CC BY
202
УДК 657:338.48 А.В. Никорюкин
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ТУРПРОДУКТА
В статье рассмотрена структура счета 90 «Продажи» в учете туроператора и турагента. Рекомендован порядок синтетического учета формирования доходов и расходов от турагентской деятельности. Выявлены проблемы отражения расходов туристских организаций и предложен порядок их учета, отвечающий новым требованиям нормативноправовых актов. Предложены варианты отражения хозяйственных операций, связанных с включением в стоимость турпродукта услуг гидов-переводчиков, оказываемых либо экскурсионными бюро, либо гидами - физическими лицами. Разработаны схемы корреспонденции счетов при отражении хозяйственных операций по оформлению шенгенских виз, страхования, трансфера проживания, питания при условии включения этих расходов в стоимость турпродукта либо в сумму вознаграждения турагента.
Ключевые слова: турпродукт, синтетический учет, счет «Продажи», доходы, расходы, туроператор, турагент.
A.V. Nikoryukin
ACCOUNTING OF INCOME AND EXPENSES FROM SALE OF A TOURIST PRODUCT
The paper deals with structure of account 90 "Sales" for tour operators and travel agents. The author suggests a new approach to synthetic accounting of income and expenses for tour operator activities. The paper raises the problems of documenting tourist agencies cost and suggest a new approach to their accounting that meets new requirements of the normative-legal acts. Various ways of accounting business transaction including the cost of services of guides-interpreters rendered by either excursion bureaus or individual guides are described. The author develops new ways of accounts correspondence for business transactions related to Schengen visas, insurance, transfer, meals on condition of including these costs in the cost of tourist products or in remuneration for travel agents.
Key words: tourist product, synthetic accounting, account"Sales", income, expenses, tour operator, travel agent.
Специфика хозяйственных операций в туризме обуславливает дискуссионность в их отражении на счетах бухгалтерского учета. В частности, особенности отражения имеют следующие виды доходов - вознаграждение, дополнительная выгода, бонусы, скидки, призы [1]. Для каждого из перечисленных видов доходов туроператора
и турагента требуется собственная методика синтетического учета.
Согласно Плану счетов для отражения в синтетическом учете названных выше доходов туроператор и турагент используют счет 90 «Продажи». Следует отметить, что этот счет в туристских организациях может при-
0907060308117106050904081304116111070505100007041009070303060613
♦
♦
меняться только в условиях, если турфирма финансово устойчива, иначе счет 90 меняет свое информационное содержание [3, с. 118 - 122].
По кредиту счета 90 «Продажи» у турагента отражаются:
- вознаграждение турагента в виде процента от стоимости реализуемых турпродуктов, включая НДС;
- дополнительная выгода турагента, определяемая как разница между суммой реализуемого турпродукта по цене туроператора и стоимостью реализуемого тур-продукта, формируемой для туристов;
- вознаграждение турагента в виде бонуса (призовые агентские), равное стоимости бесплатно получаемого турпродукта.
По дебету счета 90 «Продажи» отражаются следующие специфические расходы турагента:
- себестоимость оказанных услуг турагента;
- задолженность туроператора на сумму вознаграждения турагента в виде бонуса (призовые агентские);
- общехозяйственные расходы.
Порядок заполнения счета 90 «Продажи» у туроператора имеет свои особенности. Так, состав доходов, отражаемых по кредиту счета, включает:
- стоимость сформированного турпродукта, включая НДС, начисленный на стоимость сформированного турпродукта;
- сумма вознаграждения турагента как в случае перечисления турагентом всей суммы денежных средств, полученных за реализацию турпродукта туристам, так и при отражении дебиторской задолженности турагента;
- дополнительная выгода турагента как в случае перечисления турагентом всей суммы денежных средств, полученных за реализацию турпродукта туристам, так и при отражении дебиторской задолженности турагента;
- вознаграждение турагента в виде бонуса (призовые агентские), равное стоимости бесплатно передаваемого турпродукта.
По дебету счета 90 отражаются характерные для туроператора следующие виды расходов, которые также имеют отличия от расходов турагентов:
- себестоимость сформированного турпродукта;
- стоимость нереализованных имущественных прав, приобретенных для формирования турпродукта (затраты на проживание, питание, трансфер) - со счета 97;
- общехозяйственные расходы, включающие: задолженность туроператора на сумму дополнительной выгоды турагента; задолженность туроператора на сумму вознаграждения турагента в виде бонуса (призовые агентские), на уплату налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации; сертификация и лицензирование; заработная плата аппарата управления туристской организации с отчислениями во внебюджетные фонды; аренда офиса; командировочные расходы; представительские расходы; маркетинговые услуги; страхование риска ответственности туроператора.
Важная особенность в отражении на счетах бухгалтерского учета доходов и расходов заключается в том, что закрытие счета 90 «Продажи» не свидетельствует об исполнении обязательств перед туристами, поскольку может иметь место денежная компенсация, которая потребует пересчет суммы признанных доходов и расходов по уже оказанному и отраженному в учете турпродукту. Порядок отражения доходов и расходов и рекомендуе-
мая организация их синтетического учета на счете 90 «Продажи» у турагента представлены на рисунке.
Как показали исследования, особо следует обратить внимание на формирование информации на счете 90 «Продажи» в учете туроператоров, имеющих разветвленную сеть турагентств, поскольку в этом случае имеют место внутренние расчеты по продажам. Для отражения информации о таких взаиморасчетах в экономической литературе предлагается использование транзитных счетов. Так, Т.М. Садыкова рекомендует счет 78 «Внутрипроизводственные продажи» [2, с. 154]: туроператор по дебету счета 78 отражает суммы начисленных вознаграждений, дополнительной выгоды турагентам, а по кредиту счета - продажу турпакетов.
Существенное влияние на организацию учета расходов в туризме оказывают сезонные колебания спроса в различные периоды: высокий сезон, межсезонье, низкий сезон. Как показали исследования, особого внимания требует учет расходов в межсезонный период. Согласно Плану счетов учет таких расходов ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов» с целью их равномерного включения в себестоимость туристических услуг в периоды высокого и низкого сезона. При этом срок, в течение которого накопленные расходы межсезонного периода будут включаться в себестоимость туристических услуг, должен быть установлен руководителем туристической фирмы. Порядок отражения расходов на счете 97 «Расходы будущих периодов» и конкретный состав этой категории расходов должен быть закреплен в учетной политике туристической фирмы. Однако не все расходы, осуществляемые туристической фирмой в межсезонный период, могут быть признаны как расходы будущих периодов. Большинство управленческих расходов, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как правило, относятся к текущему отчетному периоду и не могут быть признаны расходами будущих периодов (амортизация; плата за арендованное имущество; коммунальные платежи; абонентская плата за услуги связи).
Таким образом, первый возможный вариант учета общехозяйственных расходов в межсезонный период является допустимым, но с экономической точки зрения нелогичным: получается, что в месяцы низкого и высокого сезонов туристическая фирма должна включать в себестоимость туристических услуг текущего периода амортизацию, зарплату, арендные и коммунальные платежи других периодов. Более того, при таком варианте формирования себестоимости туристических услуг туристам выгоднее отдыхать в первой половине года, до наступления межсезонного периода, поскольку в периодах, следующих за межсезонным, себестоимость туристических услуг будет возрастать на часть расходов будущих периодов. Следовательно, при том же уровне рентабельности продаж стоимость путевок также будет выше, чем в начале года.
Начиная с отчетности за 2011 г. статья «Расходы будущих периодов» исключается в связи с гармонизацией национальных ПБУ с нормами МСФО. Кроме того, в 2012 г. предусматривается обязательное составление открытыми акционерными обществами отчетности в формате МСФО, нормы которого также не содержат этого показателя. В связи с этим теряется целесообразность использования счета 97 «Расходы будущих периодов». Учитывая новые правила формирования показателей
фЬт пИЛррш Ццо Дйт птН Тклнсщщшфш1 Ццр
Рекомендуемый порядок синтетического учета формирования доходов и расходов от турагентской деятельности
♦
♦
отчетности, предлагаем резервировать средства с начала финансового года с целью покрытия расходов межсезонного периода. На наш взгляд, резерв расходов межсезонного периода необходимо создавать в периоды высокого сезона по обоснованному нормативу с последующим списанием этой категории расходов в периоды несезона.
При расчете ежемесячного норматива для создания резерва таких расходов рекомендуем принять за основу либо фактический уровень расходов в межсезонный период в предыдущем отчетном году, либо смету расходов в межсезонный период на предстоящий отчетный год. При этом резерв, созданный в целях равномерного включения в себестоимость туристических услуг расходов в межсезонный период, не должен иметь остатков на конец года.
Особого внимания при отражении на счетах учета турагентов и туроператоров требуют услуги гидов, которые могут оказываться экскурсионными бюро и путем привлечения физических лиц с оформлением гражданско-правовых договоров. Как показали исследования, экскурсионное обслуживание туристов силами штатных сотрудников или с привлечением физических лиц имеет свои особенности и в части налогообложения, и в части формирования затрат и включения их в себестоимость путевок.
Поскольку организация экскурсионного обслуживания является важнейшей услугой, входящей в большинство туров в рамках массового туризма, крупные туристические фирмы имеют в штате гидов-переводчиков и сопровождающих групп. В этом случае расходы по экскурсионному обслуживанию туристов складываются из заработной платы штатных сотрудников и их командировочных расходов. При этом в состав командировочных расходов входят стоимость проезда к месту назначения и обратно, а также оплата жилого помещения.
Другой формой организации экскурсионного обслуживания является привлечение третьих лиц с обязательным составлением договора со специализированными российскими и иностранными экскурсионными бюро на возмездное оказание услуг, согласно которому экскурсионное бюро, по существу, выполняет функции субподрядчика туристической фирмы. Такой договорный порядок не противоречит действующему в России законодательству, поскольку правила субподряда применяются и к договору возмездного оказания услуг.
Еще одной формой организации экскурсионного обслуживания туристов является заключение граждан-
ско-правового договора с гидом - физическим лицом. По окончании действия такого договора составляется акт, который является основанием для отражения в бухгалтерском учете, с одной стороны, оплаты физическому лицу, а с другой - расходов по экскурсионному обслуживанию туристов.
Все виды оплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера облагаются налогом на доходы физических лиц, за исключением договоров с индивидуальными предпринимателями, которые являются самостоятельными плательщиками этого налога. Туристическая фирма обязана удержать с физических лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, налог на доходы с физических лиц. Если наряду с выплатой вознаграждения гиду возмещаются еще и командировочные расходы, то такие суммы также включаются в его совокупный годовой доход независимо от установленных норм. Это связано с тем, что возмещение командировочных расходов предусмотрено только трудовым законодательством и не учитывается ГК РФ.
В настоящее время большую долю в затратах туристических услуг занимают расходы по оформлению шенгенских виз, страхования, трансферу, питанию, проживанию. Туристические фирмы сталкиваются с проблемой оформления шенгенских виз прежде всего при организации туров в страны Шенгенского соглашения. В этом случае они формирует стоимость всего комплекса туристических услуг, включая услуги по оформлению шенгенских виз, страхованию, трансферу, проезду, питанию, проживанию, экскурсионному обслуживанию. Следует обратить внимание на то, что туристические услуги в рамках выездного международного туризма не облагаются НДС, поскольку признаются услугами, оказанными за пределами территории РФ, согласно подп. 3 п. 1 ст. 118 ч. II НК РФ. При этом туристическая фирма должна иметь документы, подтверждающие оказание услуг за пределами территории РФ. Стоимость услуг по оформлению документов для получения шенгенской визы могут быть либо включены в стоимость путевки и относиться к туристическим услугам, либо вынесены отдельно за определенное вознаграждение и относиться к посредническим услугам.
С целью включения затрат на оформление шенгенской визы и затрат по экскурсионному обслуживанию хозяйственные операции, формирующие стоимость путевок или сумму вознаграждения, рекомендуем отражать по методике, представленной в таблице.
Рекомендуемые схемы корреспонденции счетов при отражении хозяйственных операций в туризме
Содержание хозяйственных операций Дебет Кредит Содержание хозяйственных операций Дебет Кредит Содержание хозяйственных операций Дебет Кредит
Отражение хозяйственных операций, связанных с включением в стоимость турпродукта услуг гидов-переводчиков
При заключении договора с российскими экскурсионными бюро При заключении договора с иностранными экскурсионными бюро При заключении договора с физическим лицом
Перечислен аванс экскурсионному бюро 60-2 51 Перечислен аванс экскурсионному бюро 60-2 52 Начислено вознаграждение физическому лицу по договору возмездного оказания услуг 20 70
♦
--------------♦
Окончание табл.
Содержание хозяйственных операций Дебет Кредит Содержание хозяйственных операций Дебет Кредит Содержание хозяйственных операций Дебет Кредит
На основании акта об оказании услуг отражены затраты по экскурсионному обслуживанию 20 60-1 На основании акта об оказании услуг отражены затраты по экскурсионному обслуживанию на дату получения инвойса от экскурсионного бюро за услуги 20 60-1 Удержан налог на доходы физического лица 70 68
Зачтен аванс при формировании стоимости путевки 60-1 60-2 Зачтен аванс при формировании стоимости путевки 60-1 60-2 Начислены страховые взносы от начисленной суммы вознаграждения по договору оказания возмездных услуг 20 69
Списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на себестоимость путевок 90 20 Списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на себестоимость путевок 90 20 Списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на себестоимость путевок 90 20
Отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся с момента перечисления туристической фирмой иностранной валюты до момента оказания услуг экскурсионной организацией 60-2 91
Отражение хозяйственных операций по оформлению шенгенских виз, страхования, трансфер, проживание, питание
При включении в себестоимость турпродукта Дебет Кредит При включении в сумму вознаграждения Дебет Кредит
Перечислены денежные средства страховой компании за страховые полисы 60 51 Получена предоплата от туристов за содействие турфирмы в оформлении шенгенских виз 50 62
Отражены затраты на страхование 20 60 Отражена задолженность перед консульством по консульским сборам 62 76
Перечислены денежные средства авиакомпании за билеты 60 51 Выданы денежные средства под отчет менеджеру, на которого оформлены доверенности туристов на получение виз 71 50
Отражены затраты на авиаперелет 20 60 Погашена задолженность по консульским сборам 76 71
Перечислены денежные средства туроператору по приему туристов 60 52 Выданы денежные средства под отчет менеджеру для оформления доверенностей через нотариальную контору 71 50
Отражены затраты по трансферу, размещению и экскурсиям 20 60 Отражены затраты по оформлению доверенностей 20 71
Выданы денежные средства под отчет менеджеру, на которого оформлены доверенности туристов на получение виз 71 50 Перечислены денежные средства иностранному туроператору за приглашения 60 52
Отражены затраты на оформление шенгенских виз туристам на основании авансового отчета менеджера 20 71 Отражены затраты на оформление приглашений 20 60
Отражена выручка от продаж при передаче путевок туристам 62 90 Отражена выручка от продажи посреднических услуг за содействие в оформлении визы 62 90
Получена оплата от туристов 50 62 Начислен НДС в бюджет с выручки от продажи посреднических услуг за содействие в оформлении визы 90 68
Отражены затраты по формированию стоимости туров, включая стоимость шенгенской визы 90 20 Отражены затраты по посреднической деятельности за содействие в оформлении визы 90 20
Списаны на продажи общехозяйственные расходы 90 26 Списаны общехозяйственные расходы 90 26
Списаны на продажи рекламные расходы 90 44 Списаны рекламные расходы 90 44
Отражена прибыль от продаж посреднических услуг 90 99
НДС по общехозяйственным и рекламным расходам взят к вычету 68 19
Подводя итоги, можно отметить, что порядок учета формирования доходов и расходов турагентов и туроператоров имеет свои особенности, что отражается, в частности, в структуре счета 90 «Продажи».
1. Александров О.А. Бухгалтерский учет в туризме: практ пособие. М.: Омега-Л, 2006.
2. Садыкова Т. М. Методологические подходы к формированию учетной информации о деятельности центров ответственности // Вестник СГСЭУ 2011. № 5 (39).
3. Шевелева Л.А. Учетно-аналитический процесс в условиях кризисного состояния предприятия // Вестник СГСЭУ 2007. № 19 (5).
