CC BY
130
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ АУДИТА
А.Е. СУГЛОБОБ,
кандидат экономических наук, профессор Государственного университета управления, Заслуженный экономист РФ
Реформирование аудиторской деятельности началось с подготовки и принятия федеральных стандартов (правил) аудиторской деятельности, в наибольшей мере соответствующих требованиям международных стандартов аудита (МСА). В этих условиях работа по осмыслению и стремлению разъяснить их важнейшие положения имеет большое практическое значение. В то же время многие методологические положения международных стандартов необходимо разъяснить российским пользователям аудиторских услуг.
Положение о международной аудиторской практике (ПМАП 1005) «Особенности аудита малых предприятий» рассматривает основные характеристики малых предприятий и определяет степень их воздействия на применение МСА, содержит методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий и рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета.
В рубрике «Характеристики малых предприятий» отмечается, что малым предприятием называется любой субъект, право собственности и управление которым сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (часто одного лица), и к которому может быть применима одна или несколько из
следующих характеристик, ограниченное число источников дохода, упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограниченные средства внутреннего контроля в сочетании с наличием у руководства возможности действовать в обход таких средств контроля. В ней говорится, что аудит малого предприятия имеет упрощенную документацию и позволяет аудитору использовать в проверках ограниченное число сотрудников.
Комментарии по применению МСА приведены в рубриках: «Обязанности», «Планирование», «Система внутреннего контроля», «Аудиторские доказательства», «Аудиторские выводы и заключения». Они дополняют, а не заменяют положений, содержащихся в соответствующих МСА, и учитывают особенности аудита малых предприятий.
Международный стандарт аудита № 210 «Условия договоренностей об аудите». В отдельных случаях аудитор может придти к выводу о том, что ему не удастся получить необходимые доказательства для выражения мнения о финансовой отчетности в связи с недостатками, характерными для малых предприятий. При таких обстоятельствах в странах, где это разрешено законодательством, аудитор может не согласиться на проведение аудита или отказаться от проведения проверки даже после принятия на себя соответствующих обязательств. Кроме того, аудитор может продолжить провер-
ку и выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения. Аудитору следует учитывать положения § 41 МСА № 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности», в соответствии с которым аудитор обычно не должен принимать условий договоренности об аудите, если они сформулированы таким образом, что, на взгляд аудитора, могут обусловить необходимость отказа от выражения мнения.
Международный стандарт аудита № 220 «Контроль качества аудиторской работы». Основная цель контроля заключается в обеспечении уверенности в том, что аудиторские проверки проводятся в соответствии с общепринятыми стандартами аудита. Аудитор малого предприятия постоянно должен помнить об этой цели при определении характера, сроков, политики проведения и объема процедур, осуществляемых в тех или иных обстоятельствах. Многие аудиторские проверки малых предприятий проводятся небольшими аудиторскими фирмами. При определении надлежащей политики и процедур такие фирмы учитывают перечисленные в § 6 МСА № 220 следующие положения: профессиональные требования, навыки и компетентность, поручение заданий, делегирование полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов, мониторинг. За возможным исключением положений «поручение заданий» и «делегирование полномочий», остальные, как правило, находит свое отражение в договоренностях фирм, осуществляющих аудиторские проверки малых предприятий. Большинство аудиторских проверок малых предприятий целиком и полностью выполняются аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя. В таких случаях отсутствует проблема, связанная с определением заданий, текущим контролем над ассистентами и проверкой выполненной ими работы.
Международный стандарт аудита № 230 «Документация». Порядок, в соответствии с которым в рабочих документах необходимо отражать аргументацию и выводы по существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора, на практике способствует более четкому пониманию рассматриваемых вопросов и обеспечивает более высокое качество сделанных выводов. Это касается всех аудиторских проверок, в том числе проводимых индивидуальным предпри-
нимателем без ассистентов. Можно использовать различные методы их документирования. Однако на малых предприятиях наиболее эффективным обычно оказывается документирование схем документооборота или описание системы. Аудитор малого предприятия на основании своего профессионального суждения определяет содержание рабочих документов в каждом конкретном случае. Тем не менее аудитору крупного или малого предприятия следует отражать в рабочих документах следующее:
— процесс планирования аудита;
— программу аудита с изложением характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур и их результатов;
— выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, а также аргументацию и выводы по всем существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора.
Международный стандарт аудита № 240 «Мошенничество и ошибки». Отношение собственника-менеджера к общим вопросам контроля и его личное осуществление могут оказать существенное влияние на методику аудиторской проверки. Оценка такого воздействия зависит от знания деятельности конкретного субъекта и от честности его собственника-менеджера. В процессе такой оценки аудиторы учитывают следующие обстоятельства:
— есть ли у собственника-менеджера определенные стимулы к искажению финансовой отчетности и возможность искажать отчетность;
— проводит ли собственник-менеджер разграничение между сделками, совершаемыми в личных целях, и хозяйственными операциями;
— существенно ли образ жизни собственника-менеджера отличается от уровня его вознаграждения;
— частая смена профессиональных консультантов;
— откладывалась ли неоднократно дата начала аудита и выдвигались ли необоснованные требования провести аудиторскую проверку в неоправданно сжатые сроки;
— осуществление необычных операций в конце года, оказывающих существенное влияние на финансовые результаты;
— необычные сделки связанными сторонами;
— выплаты завышенных гонораров и комиссионных агентам и консультантам;
— разногласия с налоговыми органами.
Международный стандарт аудита №2 250 «Учет
законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Деятельность большинства малых предприятий не отличается комплексным характером, правовая и нормативная база, регулирующая их деятельность, является менее сложной по сравнению с законодательством, регулирующим деятельность более крупных ди-верифицированных компаний. Определив применимые отраслевые нормативные акты, аудитор малого предприятия включает их в состав хранящейся в архиве информации о предприятии, а в последующие годы пересматривает и обновляет эти сведения по мере необходимости.
Международный стандарт аудита № 300 «Планирование». Планирование аудита малого предприятия не требует много времени, не всегда представляет собой сложный процесс и не связано с подготовкой большого количества документов. Так, для малого предприятия, размеры и характер деятельности которого позволяют адекватно отразить содержание общего плана аудита в программе аудита, отдельная документация по плану и программе может не потребоваться. При использовании типовых программ они соответствующим образом корректируются и адаптируются, исходя из специфики конкретного клиента.
Международный стандарт аудита №2 310 «Знание бизнеса». Малые предприятия, как правило, не являются сложными объектами, и их аудитом редко занимаются большие группы аудиторов. Во многих случаях аудит проводит партнер вместе с одним ассистентом. Поэтому аудитор малого предприятия готовит документацию в объеме, достаточном для надлежащего планирования аудита, обеспечения работы в условиях, когда в аудиторской фирме изменяется распределение обязанностей. Такая документация, как правило, отличается простой формой и краткостью.
Международный стандарт аудита № 320 «Существенность в аудите». При количественной оценке существенности берется определенная доля от базового показателя финансовой отчетности. В качестве такого показателя могут выступать: финансовый результат до налогообложения (при необходимости скорректированный с учетом та-
ких сверхнормативных расходов, как вознаграждение, выплачиваемое собственнику-менеджеру), выручка от реализации, валюта баланса. Часто при аудите малых предприятий предварительный вариант финансовой отчетности не предоставляется аудитору в самом начале проверки. В этом случае аудитор обращается к имеющейся наиболее адекватной информации. Можно использовать пробный баланс за текущий год. Часто информацию о расчетной «выручке от реализации за текущий период» получить гораздо легче, чем данные о финансовом результате или валюте баланса. Общепринятым методом предварительной оценки существенности является расчет ее уровня исходя из результатов аудита финансовой отчетности за предыдущий год с учетом обстоятельств, произошедших в году, подлежащем проверке.
Оценка существенности на основе процентной доли и финансового результата до налогообложения может оказаться неприемлемой, если субъект достигает результатов, близких к порогу безубыточности. Тогда получается слишком низкий уровень существенности, что ведет к необоснованному увеличению объема аудиторских процедур. В этих случаях аудитор использует процентную долю выручки от реализации или валюты баланса. Кроме того, оценка существенности может осуществляться исходя из ее уровня, определенного за предыдущие периоды, и обычного уровня финансовых результатов. Помимо определения единого показателя существенности для всей финансовой отчетности, аудитор оценивает ее уровень для отдельных счетов бухгалтерского учета, классов операций и раскрываемых сведений.
Какой бы метод ни использовался для оценки существенности при планировании аудита, аудитор проводит ее переоценку в процессе анализа результатов аудиторских процедур. В основе переоценки лежит окончательный вариант финансовой отчетности, включающий в себя все согласованные корректировки и информацию, полученную в ходе аудита.
Международный стандарт аудита № 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля». Оценить неотъемлемый риск малого предприятия достаточно сложно. Например, риск может увеличиваться в результате концентрации права собственности и управления. Однако оценка неотъемлемого риска малого предприятия зависит
от его конкретных характеристик. Аудитор сможет осуществить проверку гораздо эффективнее и лучше, если он не просто примет допущение о высокой степени риска, а проведет тщательную оценку неотъемлемого риска в отношении существенных утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность.
Получив представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор проводит предварительную оценку риска системы контроля на уровне утверждений по каждому существенному сальдо счета или классу операций. Можно сократить объем процедур проверки по существу, если после обследования и тестирования средств контроля выясняется, что они достаточно надежны. Однако многие средства внутреннего контроля, приемлемые для крупных субъектов, нецелесообразно применять на малом предприятии. В связи с этим нельзя полностью полагаться на то, что система внутреннего контроля выявит факты мошенничества или ошибки.
На малых предприятиях возможность разделения обязанностей существенно ограничена, так как бухгалтерский учет может вести ограниченное количество человек, которые одновременно отвечают и за операции, и за хранение товарно-материальных ценностей. Кроме того, когда на предприятии мало сотрудников, не всегда можно создать систему независимой проверки их работы. В некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей и риск ошибок могут компенсироваться другими процедурами контроля, например жестким управленческим контролем со стороны собственника-менеджера, благодаря личному знанию им деятельности субъекта и непосредственному участию в хозяйственных операциях. Однако данная ситуация в свою очередь способствует появлению таких рисков, как возможность злоупотреблений и мошенничества со стороны руководства. Особенно сложно выявить возможные факты занижения доходов путем искажения объемов реализации. В тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и нет свидетельств осуществления управленческого контроля за деятельностью, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем процедур проверок по существу. На основе своего представления о системе бухгалтерского учета и
среде контроля аудитор малого предприятия может сделать допущение о высоком риске системы контроля, не планируя и не выполняя детальных процедур проверки (таких как тестирование средств контроля) для обоснования своей оценки. Даже когда, на первый взгляд, средства контроля представляются эффективными, аудитору может быть целесообразнее ограничиться выполнением процедур проверки по существу.
На основании оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитор определяет процедуры проверок по существу, которые проводятся в целях снижения риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемого уровня. На некоторых малых предприятиях, особенно на тех, где большинство операций осуществляется за наличный расчет и отсутствует устоявшаяся структура затрат и прибыли, имеющихся доказательств может быть недостаточно для безусловно положительного мнения о финансовой отчетности.
Международный стандарт аудита № 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем». В связи с недостаточным разделением обязанностей использование вычислительной техники на малом предприятии может приводить к возрастанию риска системы контроля. Например, пользователи системы бухгалтерского учета часто имеют возможность выполнять две или несколько функций: подготавливать и визировать первичную документацию, осуществлять ввод данных в систему, управлять компьютером; менять программы и файлы; использовать или распространять выходную информацию, изменять операционную систему. С другой стороны, использование компьютерных информационных систем на малых предприятиях может уменьшить риск системы контроля, повышая тем самым уверенность аудитора в достоверности и точности данных учета. Хорошие компьютеризованные системы обеспечивают точность двойной записи и сверку регистров аналитического учета с данными синтетического учета.
Международный стандарт аудита № 500 «Аудиторские доказательства». В процессе аудита малых предприятий возникают особые проблемы при получении аудиторских доказательств, на основе которых делается утверждение о полноте информации. Это обусловлено двумя основными причинами: собственник-менеджер играет
доминирующую роль и может воспрепятствовать отражению отдельных хозяйственных операций в учете; на предприятии отсутствуют процедуры внутреннего контроля, документально подтверждающие учет всех хозяйственных операций.
В таких случаях ПМАП предлагает планировать и проводить аудит с определенной долей скептицизма, а при отсутствии фактов, свидетельствующих об обратном, рассматривать получаемые заявления и анализируемые и учетные записи как достоверные.
При отсутствии средств внутреннего контроля, касающихся конкретного утверждения, аудитор сможет получить достаточный объем доказательств только на основе процедур проверки по существу. Такие процедуры могут включать следющее:
— сопоставление сумм, отраженных в бухгалтерском учете, с показателями, рассчитанными на основе данных из других источников (например, выбытие товаров, отраженное в документации по материально-производственным запасам, дает представление о доходах от реализации, а табели учета времени дают представление о счетах, выставляемых клиентам);
— сверку общего количества купленных и проданных товаров;
— аналитические процедуры;
— подтверждение от третьих лиц;
— анализ событий после отчетной даты. Международный стандарт аудита № 520
«Аналитические процедуры». Малые предприятия могут не располагать промежуточной или ежемесячной финансовой информацией, которая используется в аналитических процедурах на стадии планирования. В качестве альтернативного варианта аудитор может провести краткую проверку главной книги или других предоставленных данных бухгалтерского учета. Во многих случаях может отсутствовать соответствующая документальная информация, и аудитору будет нужно получить необходимые сведения у собственника-менеджера.
Снижению издержек, связанных с получением необходимых доказательств, способствуют аналитические процедуры проверки по существу. Иногда эффективными оказываются простые модели прогнозирования. Например, когда на малом предприятии в течение всего отчетного
периода работает известное число сотрудников с фиксированным окладом, аудитор на основании этих данных, как правило, может с высокой степенью достоверности рассчитать общие расходы на оплату труда за период. Тем самым он получает аудиторское доказательство в отношении существенной статьи финансовой отчетности и уменьшает потребность в выполнении детальной проверки фондов оплаты труда.
На этапе общего обзора аналитические процедуры напоминают процедуры, используемые на этапе планирования аудита. К ним относятся следующие:
— сравнение показателей финансовой отчетности за текущий год с показателями за предыдущие периоды;
— сравнение фактических показателей финансовой отчетности с показателями плановыми, прогнозными или ожидаемыми руководством субъекта;
— анализ тенденций изменения важных финансовых коэффициентов;
— проверка адекватности отражения в финансовой отчетности изменений на предприятии, о которых стало известно автору;
— изучение необъяснимых или непредвиденных показателей финансовой отчетности. Международный стандарт аудита № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки ». Учитывая небольшой объем генеральной совокупности данных на малых предприятиях, ПМАП рекомендует проверять: 100% элементов генеральной совокупности; 100% элементов определенной части генеральной совокупности, например 100% всех объектов, чья стоимость выше указанной суммы, причем аналитические процедуры применять к остатку совокупности в случае его существенности. Когда аудитор принимает решение об использовании аудиторской выборки, на малых предприятиях действуют те же самые принципы, что и на крупных субъектах. Аудитор формирует выборку таким образом, чтобы обеспечивалась ее репрезентативность по отношению к генеральной совокупности.
Международный стандарт аудита №2 550 «Связанные стороны». Между малым предприятием и собственником-менеджером, а также между малым предприятием и субъектами, связанными с собственником-менеджером, часто совершаются существенные операции. На малых предприятиях
редко применяются хорошо разработанная политика и этические нормы в отношении операций со связанными сторонами. Поэтому аудитору малого предприятия рекомендуется использовать проверки по существу для выявления связанных сторон и операций с ними.
Международный стандарт аудита № 560 «Последующие события». Последующие события с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. В случае с малыми предприятиями с момента окончания отчетного периода до утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером нередко проходит гораздо больше времени, чем с крупными. Поэтому аудиторские процедуры в отношении последующих событий охватывают более длительный период, в связи с чем возрастает вероятность наступления последующих событий, которые могут оказать влияние на показатели финансовой отчетности. В соответствии с МСА № 560 аудитор обязан выполнить процедуры в отношении всего периода с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. Процедуры по выявлению последующих событий, выполняемые аудитором малого предприятия, зависят от имеющейся информации, в частности от степени обновления данных бухгалтерского учета с момента окончания отчетного периода. Если они не обновлялись, а протоколы заседаний директоров не велись, соответствующие процедуры могут принимать форму запроса, направляемого на имя собственника-менеджера, с последующим документированием ответов собственника-менеджера, а также проверкой выписок по банковскому счету.
Последующие события с даты подписания аудиторского заключения до опубликования финансовой отчетности. Если после заседания, на котором происходит утверждение или подписание финансовой отчетности, сразу же проводится ежегодное общее собрание, то аудитору необязательно уделять особое внимание промежутку времени между двумя заседаниями, так как он является незначительным. Если аудитору становится известно о событии, которое оказывает существенное влияние на финансовую отчетность, он должен рассмотреть необходимость корректировки финансовой отчетности, обсудить данный вопрос с руководством и принять соответствующие меры.
Международный стандарт аудита № 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия». Аудиторы обязаны учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может оказаться неуместным.
Среди факторов риска, имеющих самое непосредственное отношение к малым предприятиям, следует отметить риск прекращения поддержки со стороны банков и других кредиторов, риск потери крупного клиента или основного сотрудника, а также риск потери права осуществлять деятельность в рамках лицензии, франшизы или другого юридического соглашения. Аудитор должен обсудить с собственником-менеджером вопрос о непрерывности деятельности предприятия, и в частности о среднесрочном и долгосрочном финансировании.
Международный стандарт аудита № 580 «Заявления руководства». С учетом специфики малого предприятия аудитор может посчитать целесообразным получить письменные заявления собственника-менеджера в отношении полноты и достоверности информации в бухгалтерском учете и финансовой отчетности (например, об отражении всех доходов в бухгалтерском учете). Такие заявления сами по себе не являются достаточными аудиторскими доказательствами. Аудитор сопоставляет эти заявления с результатами других уместных аудиторских процедур, со своим знанием бизнеса клиента и его собственника-менеджера, а также определяет возможность получения других аудиторских доказательств. Заявления в письменном виде, предоставленные собственником-менеджером, позволяют избежать возможного недопонимания между аудитором и собственником-менеджером.
Международный стандарт аудита № 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Если аудитор не может разработать или осуществить процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении полноты данных бухгалтерского учета, такая ситуация может рассматриваться как ограничение объема работы аудитора. Ограничение объема аудита приводит к выражению условно-положительного мнения, а в тех случаях, когда возможные последствия ограничения объема работы настолько значительны, что аудитор не может составить мнения о финансовой отчетности, — к отказу от выражения мнения.
Аудитор датирует аудиторское заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Эта дата не должна предшествовать дате утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Утверждение финансовой отчетности может носить форму заявления руководства. При аудите малых предприятий по практическим соображениям аудитор может подписать заключение позже даты утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Предварительное планирование аудита и обсуждение с руководством процедур окончательного оформления финансовой отчетности позволяют избежать подобных ситуаций. Если этого нельзя избежать, возникает вероятность того, что в период между утверждением финансовой отчетности и подписанием аудиторского заключения произойдет событие, которое окажет существенное влияние на финансовую отчетность. Поэтому аудитор предпринимает меры для обеспечения уверенности в том, что собственник-менеджер признает свою ответственность за подготовку финансовой отчетности и содержащиеся в ней показатели по состоянию на такую более позднюю дату подписания аудиторского заключения; выполнения аудиторских процедур в отношении последующих событий за весь период, вплоть до даты подписания заключения.
Международный стандарт аудита № 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность». Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проверенной финансовой отчетностью. Примерами «прочей информации», представляемой совместно с финансовой отчетностью малого предприятия, являются детализированный отчет о доходах и расходах, часто прилагаемый к проверенной аудиторской финансовой отчетности для целей налогообложения и отчет руководства.
Положение о международной аудиторской практике завершается рубрикой «Оказание услуг в области бухгалтерского учета проверяемому малому предприятию», которая применяется в тех странах, где законодательство разрешает аудиторам оказывать своим клиентам услуги в области бухгалтерского учета. Например, содействовать в ведении бухгалтерского учета, консультировать по вопросам выбора и применения учетной политики, содействовать в подготовке финансовой отчетности.
В рубрике «Комментарии в отношении применения международных стандартов аудита в случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета»
указано на необходимость учета дополнительных аспектов при применении следующих международных стандартов: «Условия договоренностей об аудите», «Документация», «Мошенничество и ошибки», «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности», «Планирование», «Оценка рисков и система внутреннего контроля», «Аудиторские доказательства», «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных значений», «Связанные стороны», «Допущение о непрерывности деятельности предприятия», «Заявления руководства».
На основе данного ПМАП разработано правило (стандарт) аудиторской деятельности «Особенности аудита малых экономических субъектов». Стандарт описывает особенности действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в случае аудита малого экономического субъекта.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%, и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия): в промышленности — 100 чел.; в строительстве
— 100 чел.; на транспорте — 100 чел.; в сельском хозяйстве — 60 чел.; в научно-технической сфере
— 60 чел.; в оптовой торговле — 50 чел.; в розничной торговле и бытовом обслуживании населения
— 30 чел.; в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 чел.
Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица либо обладающие такими специфическими особенностями,
которые позволяют аудитору на основе своего профессионального суждения отнести данный экономический субъект с позиций проведения аудиторской проверки к субъектам малого предпринимательства.
Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска:
— учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований и не отражать реального положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности;
— руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности;
— вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;
— в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений;
— если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (в целях нарушения требований налогового законодательства), а расходы завышаются (в целях провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руководящих работников);
— при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.
В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяется единичный компьютер с упрощенной
программой учета, для единичного бухгалтера или ограниченного числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции «задним числом», проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.
Указано, что преобладающее влияние владельца и (или) руководителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может иметь как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгалтерской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или невозможны. С другой стороны, преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности.
Требования, которые следует выполнять при планировании аудита малых экономических субъектов. В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организациям рекомендуется применять правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъектов. Они, как правило, вызваны следующими факторами:
— ограничением или отсутствием разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;
— преобладающим влиянием владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.
Для целей правил (стандартов) аудиторской деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь, в первую очередь, соображениями возможности разделения ответственности и
полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации.
Аудиторской организации следует добиваться, чтобы система бухгалтерского учета малого экономического субъекта отвечала требованиям, приведенным в п. 3.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».
Поскольку документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов такое документирование может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием иных экономических субъектов.
На стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. В случае, если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъектом. Если соответствующие обстоятельства стали ясными сотрудникам аудиторской организации уже в ходе проведения аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.
Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться
требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к положениям пп. 6.1 и 6.2 правила (стандарта) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта. В свою очередь аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом следует руководствоваться требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности «Планирование аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта» и «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».
Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу.
На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.
С учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской
организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры».
В ходе аудита малого экономического субъекта следует уделять большое внимание получению официальных письменных разъяснений от его руководства, в которых оно подтвердило бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, а в необходимых случаях — привело бы свои аргументы и высказало бы аудиторской организации свою позицию по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения. При этом следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта». Письменные разъяснения, предоставляемые руководством экономического субъекта, являются одной из форм аудиторских доказательств, которой специалисты аудиторской организации не должны доверять абсолютно.
В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организа-
ции необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов:
— упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации деятельности субъектов малого предпринимательства;
— упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;
— допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно;
— меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность;
— влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.
В довершение можно сказать, что особых различий в содержании рассмотренных стандартов не имеется, за исключение того, что российский вариант является более конкретизированным и написан с учетом российских законодательных нормативных актов. Однако ряд изменений нормативного характера последних лет указывают на целесообразность коренного пересмотра содержания первоначального варианта Российских стандартов аудита и принятия на этой основе обновленного варианта.
