CC BY
45
Попова А.Х.
РАЗВИТИЕ СОВРЕМЕННОГО МЕЖДУНАРОДНОГО АУДИТА
Принятие различных экономических решений основано главным образом на использовании достоверной бухгалтерской (финансовой) информации. Она формируется и предоставляется различным заинтересованным пользователям ежегодно в виде установленных форм отчетности.
Таким образом, основная масса заинтересованных пользователей опирается на бухгалтерскую (финансовую) отчетность как на основной и достоверный источник информационного потока, поскольку не имеет возможности получать дополнительную информацию о самом
экономическом субъекте и различных аспектах его финансово-хозяйственной деятельности.
Следовательно, у них возникает потребность в услугах профессиональных независимых аудиторов, которые по роду своей деятельности являются, можно сказать, посредниками между экономическим субъектом и заинтересованными в достоверной информации о нем пользователями.
Аудит является высокоинтеллек-тульной деятельностью человека, поэтому ему присуща определенная степень субъективности как в выражении мнения
по вопросам достоверности бухгалтерской (финансовой) информации, так и по вопросам проверки этой достоверности.
Для формирования своего мнения о достоверности аудитор собирает достаточные и уместные аудиторские доказательства. Аудиторское мнение повышает степень доверия к бухгалтерской (финансовой) отчетности через выражение высокого, хотя и не всегда абсолютного уровня уверенности.
Достижение абсолютной уверенности невозможно по причине наличия факторов, как те или иные ограничения, присущие любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, применение тестирования, исследование тех или иных доказательств, которые в большинстве своем каются убедительными, нежели окончательными, и др.
В связи с вышеизложенным критерием для определения качества риторских услуг, предоставляемых аудиторами всего мира, а также единства организации, порядка и оформления результатов аудита служат Международные стандарты аудита, позволяющие аудитору и заинтересованному в его услугах пользователю быть уверенными, что не будет подтверждена заведомо недостоверная информация, а сама аудиторская проверка будет проведена добросовестно. При этом обеспечиваются требования всего мирового сообщества.
Концентрация мирового капитала, а также непрерывный процесс слияния в сфере аудиторских услуг (Price Waterhouse Coopers, Ernst & Young, KPMG, Deloitte Touche Tohmatsu International), осуществляемый с целью обеспечения возможности предоставления более широкого их спектра (в области аудита, бухгалтерского учета, консультаций в сфере инвестиций, менеджмента, маркетинга, финансового анализа и управленческого учета), оказывают весьма значительное влияние на унификацию стандартов аудита, а также методик его проведения. Именно этот процесс ведет к единству стратегии, методологии аудита, а также выработке единых критериев качества, т. е. общепризнанных стандартов.
В настоящее время в связи с усилением интеграции стран мирового сообщества возрастает роль процесса гармонизации национальных систем бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) — International Accounting Standards (IAS).
Несмотря на то что национальные требования точнее и полнее охватывают специфику экономических отношений и традиции отдельного государства, развитие внешнеэкономических связей, а также широкая инвестиционная политика постоянно требуют разработки единых подходов к формированию результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения как внутренних, так и международных экономических субъектов.
Только на основе единства методических подходов, унификации применяемых моделей учета возможно формирование и представление и при этом одинаково трактуемой квалифицированными пользователями различных стран мирового сообщества бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Впервые Международные стандарты финансовой отчетности стали разрабатывать исходя из потребностей транснациональных компаний. Имея дочерние предприятия, филиалы и представительства на территории государств с неодинаковым уровнем экономического развития, такие корпорации столкнулись с существенными различиями в порядке ведения бухгалтерского учета, налоговом законодательстве, оценке средств и формирования отчетности.
В большинстве случаев на практике приходилось (а порой приходится и сейчас) вести две бухгалтерии, что в значительной мере затрудняло (затрудняет) определение финансовых результатов деятельности и составление сводных годовых отчетов по корпорации в целом.
Несопоставимость результативных показателей бухгалтерских финансовых отчетов и их недостаточная прозрачность не позволяли выявлять истинное финан-
совое положение партнеров различных стран, что, в свою очередь, приводило к значительным потерям и даже краху дочерних предприятий, филиалов и представительств и наносило существенный урон самой корпорации.
В то же время, являясь высокоинтеллектуальной отраслью сферы услуг, аудит развивается по нескольким взаимосвязанным направлениям.
Известно, что аудиторские услуги по традиции носят международный характер. Однако и в настоящее время у национальных профессиональных аудиторских организаций существует стремление не допустить на внутренний рынок международные аудиторские организации. Следствием этого является установление различных барьеров на пути проникновения международных правил и требований к организации и проведению аудита.
Все вышеизложенное требует выработки единых «правил игры», регулирующих все существенные аспекты аудита мирового сообщества.
Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг.
Международные стандарты аудита (МСА) имеют своей целью обеспечить унификацию аудиторской деятельности и увеличить доверие к ее результатам. Международные стандарты аудита определяют основополагающие методы аудита, призваны способствовать повышению качества аудиторской деятельности, обеспечению ее соответствия возрастающим многочисленным требованиям в области международной аудиторской деятельности, а также задают директивы по специальным вопросам аудита.
Они содержат:
• основные принципы;
• необходимые процедуры;
• рекомендации по применению принципов и процедур.
МСА включают в себя:
- введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед ауди-
тором, а также даются определения важнейших используемых терминов;
- разделы, излагающие суть стандарта;
- приложения (для некоторых стандартов).
В исключительных случаях возможно аргументированное аудитором отступление от МСА. Международные стандарты аудита применяются лишь в отношении существенных аспектов финансовой отчетности. Это означает, что возможны отступления от МСА в ситуациях с несущественными показателями или обстоятельствами.
Однако Международные стандарты аудита не могут учесть все национальные особенности организации и практики аудита различных стран.
Это связано главным образом с рядом объективных и субъективных обстоятельств развития национальных экономик. Кроме того, ряд ведущих экономически развитых стран имеет свои стандарты аудита. Но в то же время при интеграции любого государства в мировую экономику и тем более глобализации рынков капиталов и ценных бумаг без единых для всех участников мирового экономического развития требований Международных стандартов аудита не обойтись (особенно при наличии в национальных стандартах положений, которые коренным образом противоречат международным стандартам).
Таким образом, Международные стандарты аудита призваны регулировать единство организации, порядка и оформления процедур, а также результатов аудиторской деятельности во всем мире.
Международные стандарты аудита (МСА) делятся на 9 групп и имеют трехзначную нумерацию; десятая группа представляет собой Положения о международной аудиторской практике (ПМАП), имеющие четырехзначную нумерацию (табл. 1). Принятие международные стандартов аудита и положений о международной аудиторской практике будет способствовать большей однородности аудита в мире, а также повышению качества услуг.
Таблица 1. Группы Международных стандартов аудита (МСА) и Положений о международной аудиторской практике (ПМАП).
Группы стандартов Номера и наименования МСА и ПМАП
100-199 Введение Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг 100 Гарантирующие услуги 110 Глоссарий 120 Концептуальная основа Международных стандартов аудита
200-299 Обязанности 200 Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности 210 Условия договоренностей об аудите 220 Контроль качества аудиторской работы 230 Документация 240 Обязанности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности 250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности 260 Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление
300-399 Планирование 300 Планирование 310 Звание бизнеса 320 Существенность в аудите
400-499 Система внутреннего контроля 400 Оценка рисков в системе внутреннего контроля 401 Аудит в условиях компьютерных информационных систем 402 Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций
500-599 Аудиторские доказательства 500 Аудиторские доказательства 501 Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей 505 Внешние подтверждения 510 Первая аудиторская проверка — начальное сальдо 520 Аналитические процедуры 530 Аудиторская выборка и другие процедуру выборочной проверки 540 Аудит оценочных значений 550 Связанные стороны 560 Последующие события 570 Допущение о непрерывности деятельности предприятия 580 Заявления руководства
600-699 Использование результатов работы третьих лиц 600 Использование результатов работы другого аудитора 610 Рассмотрение работы внутреннего аудита 620 Использование работы эксперта
700-799 Аудиторские выводы и заключения 700 Аудиторское заключение по финансовой отчетности 710 Сопоставления 720 Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность
800-899 Специальные области аудита 800 Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию 810 Проверка прогнозной финансовой информации
900-999 Сопутствующие услуги 910 Задания по обзору финансовой информации 920 Задания по выполнению согласованных процедур 930 Задания по подготовке финансовой информации
1000-1100 Положения о международной аудиторской практике 1000 Процедуры межбанковского подтверждения 1001 Среда КИС — автономные микрокомпьютеры 1002 Среда КИС — интерактивные компьютерные системы 1003 Среда КИС — системы баз данных 1004 — Взаимодействия инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов 1005 — Особенности аудита малых предприятий 1006 Аудит финансовых отчетов банков 1007 Контакты с руководством клиента 1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы 1009 Методы аудита с использованием 1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности 1012 Аудит производных финансовых инструментов 1013 Электронная коммерция влияние на аудит финансовой отчетности
В первую группу, которая именуется «Введение», входят такие разделы, как предисловие, глоссарий и концептуальная основа МСА. Предисловие к Международным стандартам аудита призвано способствовать пониманию задач и методов работы КМАП, а также объема и статуса документов, разработанных этим комитетом. Глоссарий содержит около 110 терминов, используемых при изложении содержания Международных стандартов аудита. Назначение глоссария — ввести единообразное толкование терминов, используемых в МСА.
Стандарты второй группы «Обязанности» объединены тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.
Третья и четвертая группы стандартов («Планирование» и «Система внутреннего контроля») посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и аудиторских рисков.
Документы пятой и шестой групп («Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации но получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы аудиторских подразделений, внутренних контролеров и экспертов.
Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах седьмой и восьмой групп — «Аудиторские выводы и заключения» «Специальные области аудита».
В девятой группе МСА «Сопутствующие услуги» раскрыты цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по обзору и подготовке финансовой инфор-
мации, а также проведении согласованных процедур.
Положения о международной аудиторской практике дают аудиторам волнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения международных стандартов аудита.
Методика работы над международными стандартами и положениями представлена на рисунке 1.
Международные стандарты, согласно которым составляются финансовые отчеты, также разработаны одним из комитетов Международной федерации бухгалтеров — Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях:
- единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах аудита;
- использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.
Одним из преимуществ, которое обеспечивает Международная федерация бухгалтеров, является общая терминология, используемая в МСФО и МСА. Благодаря этому удается избежать разногласий относительно представления о целях и объектах аудита между аудиторами и представителями аудируемых лиц, отвечающими за подготовку финансовой отчетности.
Если аудируемый субъект составляет отчетность в соответствии с СФО, то при проведении аудита возникает необходимость в использовании практически всех введенных в действие стандартов финансовой отчетности. В международных стандартах аудита встречаются прямые ссылки на МСФО. Взаимосвязь между международными стандартами аудита и финансовой отчетности представлена в табл. 2.
Этапы создания стандартов и положений
Таблица 2. Взаимосвязь международных стандартов аудита и финансовой отчетности
Номер и наименование МС А Содержание ссылки на документы, разработанные КМСФО
1 2
МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов аудита» В качестве основ финансовой отчетности, которым должна соответствовать проверяемая информация, первыми названы Международные стандарты финансовой отчетности
МСА 320 «Существенность в аудите» Понятие «существенность» определено в соответствии с «Основами подготовки и представления финансовой отчетности», разработанными КМСФО
Окончание табл. 2
1 2
МСА 550 «Связанные стороны» Определения, касающиеся связанных сторон, приведены в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Помимо этого, аудитор должен проверить раскрытие в отчетности взаимоотношений и операций со связанными сторонами, перечисленных в МСФО 24. Данное требование не относится к случаям проверки предприятий государственного сектора
МСА 560 «Последующие события» Типология последующих событий определена МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты»
МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» Использование допущения непрерывности деятельности предусмотрено «Основами подготовки и представления финансовой отчетности», там же дано определение понятия «существенная неопределенность»
МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» Аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности, в качестве которых могут выступать МСФО
МСА 910 «Задания по обзору финансовой отчетности» Заключение по обзору финансовой отчетности должно содержать оценку ее соответствия установленным основам финансовой отчетности, которыми могут быть МСФО
Аудит финансовой отчетности — это процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, по всем ли существенным аспектам, в соответствии ли с установленными основами финансовой отчетности. Отчетность должна составляться в соответствии с:
• международными стандартами финансовой отчетности;
• национальными стандартами финансовой отчетности;
• другими нормативными актами, указанными в отчетности.
В ходе проверки аудитор собирает достаточные и уместные жительства, необходимые для формулирования выводов, служащих основой для выражения его мнения.
Аудитор должен обеспечить высокий уровень уверенности в том, что информация не содержит существенных искажений. Уверенность — это выражение убежденности аудитора в отношении достоверности утверждения, подготовленного одной стороной (как правило, проверяемым субъектом) и предназначенного для использования другой стороной (заинтересованными пользователями). Абсолютная уверенность недостижима из-за присущих методике проведения аудита ограничений и несовершенства систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента.
В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» аудитор должен нести ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности, а руководство субъекта — за ее подготовку и представление. Другими словами, аудитор должен заключить, дает ли отчетность достоверное и объективное представление финансовых показателей субъекта. Мнение аудитора повышает доверие к финансовой отчетности, но пользователи не должны принимать его как гарантию «жизнеспособности» субъекта в будущем или как подтверждение эффективности хозяйственной деятельности.
Для достижения цели аудита в соответствии с требованиями МСА, профессиональных организаций, нормативных актов и условий доверенности определяется объем аудита, т. е. аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми при определенных обстоятельствах. Обязанность аудитора — обеспечить достаточный уровень уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений. На возможность их обнаружения могут влиять ограничения, возникающие вследствие:
- использования тестирования, невозможности проведения сплошной про-
верки, зависимости суждения аудитора от характера, сроков, объема аудиторских процедур;
- несовершенства систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;
- особых обстоятельств, в том числе наличия связанных сторон.
При осуществлении профессиональной деятельности аудитор должен руководствоваться общими этическими принципами, изложенными в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров», принятом МФБ. Этих принципов семь:
1) независимость (аудитор должен быть свободен от какой-либо заинтересованности в делах клиента, которая может быть признана несовместимой с принципами честности, объективности и независимости).
Обстоятельства, которые могут обусловить сомнения в независимости аудитора:
• финансовая взаимосвязь с клиентами или с их делами;
• работа аудитора на руководящей должности в организации клиента;
• выполнение управленческих функций и принятие управленческих решений;
• личные и семейные отношения,
• получение от одного клиента гонорара, сумма которого имеет значительную долю в общей сумме дохода аудитора;
•обусловленность выплаты гонорара требуемыми клиентом выводами (мнением) аудитора;
• принятие аудитором товаров, услуг или знаков чрезмерного гостеприимства;
• преобладающее участие в капитале аудиторской фирмы лиц, не имеющих отношения к аудиторской практике;
• работа бывшего партнера аудиторской фирмы на руководяще должности в проверяемой организации;
• действительное или возможное судебное разбирательство между аудитором и его клиентом;
• длительное участие одних и тех же лиц в проверках финансовой отчетности одного и того же клиента;
2) честность (в Кодексе профессиональной этики этот принцип упоминается вместе с порядочностью и подразумевает справедливое ведение дел, откровенность и правдивость);
3) объективность (обязательство быть справедливым, интеллектуалы честным, не иметь конфликтов интересов, избегать влияния других ли мешающих непредвзятости аудитора);
4) профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность (аудитор должен предоставлять услуги с должной тщательностью компетентностью и старательностью, поддерживать профессиональные знания и навыки на требуемом уровне, не должен вводить в заблуждение клиента относительно опыта или экспертных знаний, которыми он действительности не обладает);
5) конфиденциальность (обязательство аудиторов обеспечивать конфиденциальность информации, полученной в ходе предоставления профессиональных услуг);
6) профессиональное поведение (аудитор должен заботиться о поддержании хорошей репутации профессии);
7) следование техническим стандартам (предоставление профессиональных услуг в соответствии с применимыми стандартами, например, МСА, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и другими нормативными документами).
Основные принципы аудита остаются в силе независимо от того, где проводится аудит, но аудит в государственном секторе может отличаться по:
• целям (принимается во внимание соответствие отчетности требованиям положений, постановлений и предписании министерств);
• объему (проверяются дополнительные финансовые отчеты, которые составляют субъекты госсектора);
• полномочиям аудитора (они могут носить более специфический характер, учитывать вопросы национальной безопасности, требования разных положений при установлении уровня существенности);
• подходу и стилю аудита;
• форме аудиторского заключения.
Однако Международная федерация
бухгалтеров признает существование национальных стандартов аудита во многих странах мира, стремится учесть различия и разрабатывает стандарты аудита, которые могут быть приняты на международном уровне. Если местные положения соответствуют международным стандартам аудита, то услуги аудиторов, оказанные с соблюдением национальных стандартов, автоматически приравниваются к аудиту, проведенному в соответствии с международными стандартами аудита.
Таким образом, если в Российской Федерации будут утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам, то повысится степень доверия иностранных пользователей финансовой информации к отчетности, проверенной согласно российским правилам (стандартам). Если местные положения противоречат международным стан-
дартам аудита, то организации — члены Международной федерации бухгалтеров должны прилагать усилия для включения в свои национальные стандарты аудита принципов, на которых базируются международные стандарты аудита.
Международные стандарты аудита в разных странах используются по-разному (рис. 2).
Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог Международных стандартов аудита. На момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» имелось 37 правил аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 документ был создан на основе аналогичных Международных стандартов аудита, а остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения.
Международные стандарты аудита
<
используются
как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями
Рис. 2. Использование международных стандартов аудита
Таким образом, для того чтобы пользователи бухгалтерской отчетности имели достаточно достоверную информацию о деятельности соответствующих организаций, необходимо совершенствовать:
- во-первых, национальные стандарты бухгалтерского учета;
- во-вторых, методику проведения аудиторских проверок достоверности бухгалтерской отчетности.
Для целей развития и регулирования аудиторской деятельности необходимо также совершенствовать методику аудита, ау-
диторские стандарты и стандарты бухгалтерского учета, важно обеспечить четкое распределение полномочий между государственными органами, регулирующими аудиторскую деятельность, и общественными организациями, что требует всестороннего изучения международного опыта.
В настоящее время усилия регулирующих органов направлены на то, чтобы закончить формирование нормативной базы российского аудита и привести ее в соответствие с международными стандартами.
