CC BY
219
ВЕСТНИК УДМУРТСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
УДК 657 (045)
Т.Б. Гуленок
АНАЛИЗ РАЗЛИЧИЙ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ АУДИТОРСКИХ СТАНДАРТОВ
Рассматриваются отличающиеся и несовпадающие российские и международные стандарты аудита, а также основные проблемы проведения аудита в России в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита.
Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, Международный стандарт аудита.
В соответствии с Федеральным законом об аудиторской деятельности совет по аудиторской деятельности составляет проекты федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, а уполномоченный орган государственного регулирования подготавливает их и представляет на утверждение в Правительство Российской Федерации.
Следует отметить, что в ходе подготовки российских правил (стандартов) аудиторской деятельности ставилась цель - подготовить пакет документов, основанный на системе документов МСА, поэтому умышленно стандарты, противоречащие МСА, никто готовить не планировал. Тем не менее по различным причинам некоторые российские документы, даже совпадающие по названию, содержанию и текстуально, имеют существенные отличия от своих международных аналогов (табл. 1).
Одной из причин несоответствия российских и международных документов является то, что изменились сами международные документы, и весьма целесообразной является переработка российских правил (стандартов) аудиторской деятельности в их нынешнем виде. Другой причиной различия между российскими правилами (стандартами) и МСА являются законодательные и нормативные требования российских документов более высокого уровня, которым не должны противоречить российские правила (стандарты). Одним из ярких примеров является правило (стандарт) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».
Формально оно подготовлено на основе МСА 700. Вместе с тем в ходе разработки отечественного регламентирующего документа неизбежно требовалось выполнять положения Временных правил, где неоправданно подробно была описана форма аудиторского заключения. Логика авторов Временных правил была понятна: в то время для многих еще не были очевидны роль и место стандартов аудита во внутрифирменной системе контроля качества работы. В результате возникли опасения, что было бы неправильным разрешить аудиторам по результатам аудита подписывать лаконичный документ, объемом менее одной страницы, считалось, что многие аудиторы будут подписывать аудиторские заключения не проводя серьезных проверок. В качестве возможного выхода было предложено готовить в составе
аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных нарушений, названный «аналитической частью».
Таблица 1
Правила (стандарты), имеющие существенные отличия от международных аналогов
№ п/п Наименование российского правила (стандарта) аудиторской деятельности Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике
1 Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности МСА 110 «Глоссарий»
2 Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности МСА 240 «Мошенничество и ошибки»
3 Аудиторские доказательства МСА 500 «Аудиторские доказательства»
4 Аудиторская выборка МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки»
5 Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»
6 Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям МСА 800 «Отчет аудитора специальному аудиторскому заданию»»
Какие-то упущения и оговорки Временных правил (вроде того, что там не были предусмотрены условно-положительные аудиторские заключения или было запрещено передавать пользователям аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации, проводившей аудит) удалось «исправить» в стандарте, но в целом российское аудиторское заключение обрело вид, существенно отличный от предписанного МСА. Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только после отмены Временных правил и замены их полноценным законом об аудите.
Различие двух документов не ограничивается заголовком. Дело в том, что западные аудиторы обычно работают в государствах, имеющих многолетние традиции правового подхода к решению различных вопросов. Аудиторы западных стран обычно имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов, как врачи и юристы, а правоохрани-
тельные, налоговые и другие аналогичные органы таких стран уважают право представителей некоторых профессий на свою тайну. В России до настоящего времени не прекращаются отдельные попытки использовать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь идет не только о каких-либо серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, а о банальных фактах мелких налоговых нарушений.
Поэтому при подготовке данного регламентирующего документа разработчики попытались, насколько это только было возможно, освободить аудитора от ответственности как за необнаружение фактов мошенничества (или «умышленных искажений»), так и за недоносительство о таких нарушениях. В результате в российском стандарте (в отличие от МСА) появились пространные рассуждения о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, появились перечисления внутренних и внешних факторов, способствующих таким искажениям. В то же время четкие формулировки МСА 240 о том, как и в каких случаях следует информировать о фактах мошенничества руководство проверяемой фирмы (пп. 19 - 20), в каких случаях и каким образом следует отражать факты мошенничества в аудиторском заключении (пп. 21 - 23), когда возникает возможность информировать о фактах мошенничества правоохранительные органы (п. 24) и т. п., в российском документе вылились в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений отчетности следует отразить в рабочей документации аудиторской организации и в итоговых документах аудита: заключении и письменной информации руководства экономического субъекта (п. 4.6). Видимо, в ходе дальнейшей работы необходимо будет приблизить российское правило (стандарт) к МСА, но для этого одновременно надо обеспечить законодательные гарантии прав аудиторов на профессиональную тайну.
Рассматривая сходства и различия российского правила (стандарта) и МСА, следует также отметить, что девять методов получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам получения аудиторских доказательств, предусмотренным в МСА. Данные расхождения также идут не на пользу российскому аудиту.
Проанализируем Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, который подготовлен на основе МСА 110, называемого «Глоссарием». По нашему мнению, перечень дефиниций не несет самостоятельной нагрузки и должен выполнять вспомогательную функцию. С этой точки зрения, различие между российским и международным документами не может рассматриваться как недостаток, желательно только, чтобы смысл одних и тех же понятий в том и в другом документах совпадал. Этого не всегда удавалось добиться по двум причинам. Во-первых, российский перечень определений базируется на российских нормативных документах системы регулирования бухгалтерского учета, поэтому он объективно не может быть тождествен определениям из МСА. Можно рассчитывать, что с приближением российских подходов к
аудиту к международным, а российских подходов к бухгалтерскому учету - к МСФО дефиниции данных двух перечней будут приближаться друг к другу. Во-вторых, российский перечень содержит большее количество понятий. Такие слова и термины, как честность, объективность, профессиональное суждение аудитора, профессиональный субъективизм аудитора и т. п., возможно, являются очевидными для западных аудиторов, но в российской практике потребовали специальных разъяснений и комментариев. С другой стороны, некоторые термины, например утверждения (предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности, по описанным выше причинам еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском перечне.
Имеется значительное число российских правил (стандартов), которые не имеют прямых аналогов в системе МСА. Данные правила (стандарты) перечислены в табл. 2.
Таблица 2
Правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе МСА
№ п/п Наименование российского правила (стандарта) аудиторской деятельности
1 Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита
2 Образование аудитора
3 Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов
4 Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций
5 Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами.
Национальные аудиторские стандарты развитых стран предусматривают ту или иную форму развернутого отчета аудитора перед руководством (так называемого management letter, т. е. письма руководству), содержащего перечень обнаруженных недостатков, рекомендаций по их устранению, по усовершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, анализа устранения замечаний аудита прошлого года и т. п. В системе МСА до 2000 г. такого документа не было, поскольку данные вопросы решались органом, регулирующим аудит на национальном уровне. Соответственно при подготовке российского правила(стандарта) разработчики использовали самые различные документы: английский аудиторский стандарт, материалы по аудиту проектов Всемирного банка, а также учли особенности российского документооборота и имевшийся к тому времени опыт работы ведущих российских аудиторских фирм. Необходимость такого правила (стандарта), как нам кажется, не вызывает сомнений.
Что касается российского стандарта о правах и обязанностях аудиторов и аудируемых лиц, то предыстория его появления была такова. Несколько лет назад готовились концептуальные документы, определявшие, какие российские правила (стандарты) следует разрабатывать и в каком именно порядке. Разработчики написали, что одним из вопросов, который несомненно подлежит освещению в правилах (стандартах), должен быть вопрос о конкретизации прав и обязанностей участников аудита. Имелось в виду, что, например, в соответствии с одним из конкретных стандартов аудитор обязан документировать аудит, а в соответствии с другим конкретным стандартом руководители экономического субъекта обязаны предоставлять аудитору письменные разъяснения и т. п., стало быть, предполагалось, что реально такие права и обязанности будут разбросаны по различным документам. Тем не менее когда верстался список планирующихся к подготовке стандартов, документ о правах и обязанностях попал туда самостоятельным пунктом. На наш взгляд, необходимость в таком документе уровня стандарта вызывает сомнение, базовые права и обязанности должны были бы быть сформулированы на уровне федерального закона, а на уровень правил (стандартов) должна быть делегирована детализация и конкретизация таких требований. Однако на сегодня мы имеем то, что имеем.
Что касается документа, регламентирующего проверку налоговых вопросов в ходе аудиторских проверок, то его появление было вызвано тем, что до сих пор в ходе аудита большинство российских аудиторов уделяет наибольшее внимание именно налоговой проблематике. Создание такого российского стандарта сопровождалось значительными дискуссиями. Когда несколько лет назад подготавливались планы разработки российских стандартов, было решено, что именно такой стандарт, не имеющий международных аналогов, российским аудиторам и будет полезен.
Следовательно, можно обсуждать необходимость существования тех или иных российских правил (стандартов), не имеющих прямых аналогов в системе МСА, но появление их всегда было продиктовано определенной логикой (табл. 3).
Таблица 3
Документы системы МСА, не имеющие аналогов среди российских
правил (стандартов)
№ п/п Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике
1 МСА 100 «Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг»
2 МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов»
3 МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций»
Т. Б. Гуленок 63
ЭКОНОМИКА 2006. №2
Окончание табл.3
4 МСА 910 «Задания по обзору финансовой информации»
5 МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации»
6 ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения»
7 ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов»
8 ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков»
Российское законодательство по бухгалтерскому учету предусматривает возможность передачи ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии или специализированной организации. Тем не менее наиболее крупные и важные российские экономические субъекты, отвечающие критериям обязательного аудита (акционерные общества, предприятия со значительным объемом выручки и большой стоимостью активов и т. п.), обычно все-таки не считают возможным отдавать свой учет «на откуп» некой сторонней организации, а имеют в штате главного бухгалтера, а то и разветвленную бухгалтерию. Таким образом, российский документ, касающийся аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций, также не был отнесен к первоочередным.
Не имеют российских аналогов МСА 910 и 930, которые касаются двух видов сопутствующих аудиту услуг, не нашедших пока формального применения в российской практике: обзора (review) и подготовки (compilation) финансовой отчетности. В том и в другом случае речь идет о проверке аудитором финансовой отчетности на предмет ее достоверности, но в первом случае речь идет о беглой обзорной проверке, менее глубокой, чем полноценный аудит, а во втором случае - об участии аудитора в подготовке такой финансовой отчетности. Письменные отчеты или заключения аудитора по результатам заданий, связанных с обзором или подготовкой (компиляцией) отчетности клиента, имеют меньшую доказательную силу, чем полноценное аудиторское заключение по отчетности клиента. В первом случае проверка по определению является более беглой и обзорной, чем аудит, а во втором случае аудитор не является независимым, так как принимает участие в подготовке отчетности. На Западе считается, что участие квалифицированного специалиста-аудитора в подготовке отчетности может добавлять авторитетности такой отчетности по сравнению с той, которую клиент готовил бы самостоятельно. В ряде случаев банки перед выдачей займа или иные кредиторы экономических субъектов в ходе переговоров не настаивают на проведении полноценного аудита и бывают удовлетворены отчетами аудиторов по МСА 910 или 930, что является более быстрым и дешевым по сравнению с аудитом.
Не имеет российских аналогов и часть документов МСА, которые находятся на более низком уровне положений по международной аудиторской практике (ПМАП). Это, в первую очередь, несколько документов, имеющих отношение к аудиту коммерческих банков (ПМАП 1000, 1004 и 1006). Исторически сложилось так, что в России аудиторскими стандартами
по банковскому аудиту занимается Центральный Банк Российской Федерации, и, к сожалению, стандартизация работы аудиторов там находится на самой начальной стадии и развивается зачастую далеко не в направлении МСА.
Основная проблема проведения российского аудита в соответствии с МСА заключается не в отсутствии или ошибочном содержании национальных аудиторских стандартов, а в создании надежного механизма, который обеспечил бы выполнение данных стандартов теми российскими аудиторскими фирмами, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.
В различных странах подход к использованию стандартов аудита может быть различен. В наиболее развитых странах мира применяют самостоятельно разработанные и утвержденные стандарты, которые весьма близки к МСА по содержанию, хотя могут значительно отличаться по форме. В развивающихся странах часто утверждают в качестве стандартов МСА как таковые, с комментариями или без них. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации избрала путь разработки самостоятельных правил (стандартов), подготовленных на базе МСА.
Таким образом, большинство российских правил (стандартов) по содержанию и принципам близко к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями современного российского законодательства, уровнем развития российского аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены.
Поступила в редакцию 14.01.06
T. B. Gulenok
Discrepancies analysis in Russia and international audit standards
The article considers differences in Russian and international audit standards. The author identifies the main problems of auditing in Russia in conformity to the requirements of the International audit standards.
Гуленок Татьяна Борисовна Институт экономики и управления ГОУ ВПО «УдГУ»
426034, Россия, г. Ижевск, ул. Университетская, 1, корп.4
