CC BY
165
КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ И АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
А. В. СУВОРОВ,
доктор экономических наук, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «ФЕНИКС»
Основные требования, предъявляемые к аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО
В настоящее время руководители многих мелких и средних банков не ощущают преимуществ перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), поскольку их банки испытывают недостаток финансовых ресурсов для того, чтобы прибегнуть к помощи квалифицированных профессиональных консультантов. Для подтверждения соответствия финансовой отчетности требованиям МСФО необходимо заключение аудитора. По существу отчетность, составленная по Российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ), мало интересует пользователей (за исключением, пожалуй, налоговых органов). При таком подходе ценность аудиторского заключения существенно падает. В результате к составлению аудиторского заключения относятся как к некой формальности (всем известны случаи предпочтения крупными банками услуг более дешевого в прямом смысле слова аудитора, т. е. запрашивающего значительно меньшую сумму за ту же работу).
Для государства никаких далеко идущих последствий в результате перехода банков на МСФО ожидать не приходится. Налоговая и финансовая отчетности существенно отличаются друг от друга, поскольку отличаются цели пользователей этих отчетностей. Потребитель налоговой отчетности — государство, ему нужно собрать налоги. Нередки случаи, когда составители налоговой отчетности
сознательно занижают финансовые показатели, для того чтобы меньше заплатить налогов. В то же время банк должен иметь хорошие финансовые показатели и качественно поставленный бухгалтерский (финансовый) учет, для того чтобы его отчетность была понятна и интересна инвестору.
Для проведения качественного аудита в настоящее время необходимо внести ряд поправок в Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности), где аудиторским организациям, осуществляющим обязательный аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, вменялось бы в обязанность применять Международные стандарты аудита (МСА), выпускаемые Международной федерацией профессиональных бухгалтеров. Необходимо также проанализировать возможность внесения поправок и изменений в иные законодательные и подзаконные акты, регулирующие ведение учета и составление финансовой отчетности, в целях выявления и устранения противоречий, возникающих при переходе предприятий и организаций к составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Кроме того, следует рассмотреть необходимость проведения обязательной аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в области МСФО и МСА.
Планирование и организация работ по аудиту
Планирование, организация и проведение работ по аудиту финансовой отчетности, состав-
ленной в соответствии с МСФО, осуществляется в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и соответствующими Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Основной целью аудита подготовленной в соответствии с российским законодательством бухгалтерской отчетности является формирование заключения о том, обеспечивает ли данная отчетность во всех существенных аспектах отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности банка за год, закончившийся 31 декабря 2006 г., исходя из требований законодательства Российской Федерации, а также предоставление детализированного отчета.
По результатам каждого этапа проверки представляется аудиторский отчет, а по окончании проверки — аудиторское заключение по финансовой отчетности банка за 2006 г.
Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст. 9 Закона об аудиторской деятельности, а также требованиям к заключению о достоверности бухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), изложенным в Федеральном правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Срок предоставления годового аудиторского заключения и подписания годовой публикуемой отчетности — 15 мая 2007 г. Следует отметить, что годовое аудиторское заключение может быть выдано, а отчетность, предназначенная для публикации, подписана аудитором только после предоставления банком аудиторской фирме оригинала годовой бухгалтерской отчетности с отметкой Банка России в установленном соответствующими нормативными актами объеме и предоставления форм публикуемой отчетности, составленных банком в соответствии с требованиями Банка России.
Детализированный, представляемый по результатам каждого этапа проверки отчет носит конфиденциальный характер и составляется исключительно для того, чтобы привлечь внимание руководства банка к имеющимся недостаткам, а также указать способы их исправления. Составление такого отчета не является обязательным, а зависит от стиля работы аудиторской фирмы.
Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля, отклонения в учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, влияющие на характер предполагаемого аудиторского заключения, могут сообщаться как в ходе проверки, так и по ее окончании, поскольку они включаются в содержание письменных отчетов. На начальном этапе проверки аудиторы активно взаимодействуют с сотрудниками бухгалтерии и службы внутреннего контроля. Практические вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, разрешаются совместно с руководством различных отделов, руководителем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончании проверки аудиторское заключение обсуждается с руководством банка.
Грамотное проведение аудиторской проверки, надежность и полезность ее результатов зависят от помощи сотрудников банка и поддержки работы аудиторов. Аудиторы рассчитывают получить все необходимые документы и сведения, на которые можно опереться при подготовке заключения.
Аудиторы, как правило, гарантируют безусловную конфиденциальность всей полученной в ходе проверки информации о банке, а также то, что она не будет использована ими или передана третьим лицам без предварительного письменного разрешения руководства проверяемого банка (исключение составляют случаи раскрытия конфиденциальности информации по решению суда или в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Стоимость оказываемых услуг, как правило, определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, уровня квалификации задействованных специалистов.
Тарифы на оказание сопутствующих аудиту услуг зависят от объема и сложности решаемых задач и устанавливаются по согласованию сторон.
Характер и трудоемкость аудиторской проверки могут быть определены на основе предварительной оценки применяемой банком системы внутреннего контроля и учета, обеспечивающей тот или иной уровень надежности финансовой информации, а также от масштабов и сложности деятельности банка.
Окончательная стоимость договора на оказание аудиторских услуг, а также сроки прове-
дения аудиторской проверки согласуются в ходе переговоров.
Основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, является формирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового состояния банка за год, результатов его операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.
Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с требованиями МСА в отношении объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения.
По результатам аудита банку предоставляются следующие документы:
— аудиторское заключение за год, закончившийся 31 декабря 2006 г.;
— письмо по вопросам управления.
На данный момент, пока учет ведется в соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета, а Банк России совсем недавно ввел следующие изменения в нормативную базу: при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО российская финансовая отчетность используется в качестве базовой, а для приведения ее в соответствие с МСФО осуществляется ряд трансформационных процедур. Таким образом, аудиторы могут одновременно предоставлять следующий комплекс услуг:
— аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российским законодательством за 2006 г.;
— аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО за 2006 г.;
—консультационные услуги по подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Оказание консультационных услуг
Консультационные услуги оказываются аудиторами в рамках договора на годовое обслуживание, в том числе:
— устные консультации по методологии ведения бухгалтерского учета и вопросам налогообложения (в том числе НДС);
— устные консультации с возможностью получения ответов по электронной почте.
В связи с существенными различиями в составлении отчетности по российскому законодательству и отчетности, подготовленной в со-
ответствии с МСФО, аудиторы запрашивают у банка стандартный информационный пакет, а также подробную информацию о прочих активах и обязательствах, детализированную информацию по отчету о прибылях и убытках и пр.
Для первичной подготовки финансовой отчетности по МСФО в рамках проекта по оказанию услуг по МСФО аудиторской фирмой могут привлекаться коллеги из Международной ассоциации независимых бухгалтеров и консультантов «BKR International», имеющие соответствующую международную квалификацию (например, Ассоциации дипломированных бухгалтеров-аудиторов, ACCA) и др.
На основании пакета предоставляемой банком-клиентом российской финансовой отчетности и дополнительной финансовой информации консультанты осуществляют все процедуры, необходимые для трансформации российской финансовой отчетности в МСФО. В результате банк получает трансформированную финансовую отчетность, которая включает следующие формы:
1. Бухгалтерский баланс.
2. Отчет о прибылях и убытках.
3. Отчет об изменениях в капитале.
4. Отчет о движении денежных средств.
5. Примечания к финансовой отчетности, включая учетную политику.
Для составления отчета о движении денежных средств за 2006 г. используются данные бухгалтерского баланса банка, если последний был составлен в соответствии с МСФО за 2005 г.
Аудиторами также может быть проведена экспресс-оценка влияния МСФО на финансовую отчетность банка. Банку следует учитывать, что для целей аудита составляются все пять форм отчетности и используются все применимые МСФО.
После проведения трансформации аудиторами возможно оказание консультационной поддержки по следующим направлениям:
1. Разработка алгоритма перехода к использованию формата отчетности по международным стандартам с учетом разницы в подходах к оценке рисков, к созданию резервов, оценке активов и обязательств и т. д.
2. Обучение персонала банка преобразованию российской отчетности в формат международных норм отчетности, включающее:
а) помощь в освоении специалистами банка стандартов подготовки отчетности в соответствии с МСФО;
б) разработку методики составления отчетности в соответствии с МСФО (продукт предоставляется в электронном виде);
в) рекомендации относительно автоматизации процесса подготовки отчетности в соответствии с МСФО на регулярной основе;
г) консультационную поддержку специалистам банка по составлению отчетности в соответствии МСФО в течение года.
В результате банк должен получить возможность самостоятельной регулярной подготовки отчетности по МСФО (на полугодовой и квартальной основе).
Однако следует отметить, что несоблюдение требований МСФО и низкое качество аудита подрывают доверие к международным стандартам. Согласно исследованию, проведенному Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), низкое качество аудита финансовой отчетности, составленной по МСФО, является серьезным препятствием на пути успешного применения международных стандартов.
В своем исследовании «Международные стандарты финансовой отчетности» бывший Генеральный секретарь КМСФО Дэвид Кэрнс установил, что компании с котируемыми ценными бумагами (в частности, крупнейшие европейские предприятия) применяют различные подходы к соблюдению МСФО. Несмотря на то, что многие из рассматриваемых в отчете 165 компаний составляют прозрачную и сопоставимую финансовую отчетность по МСФО:
— 17 компаний раскрывают информацию с отступлениями от ряда требований МСФО;
— 25 компаний используют МСФО только тогда, когда их применение допускается национальными стандартами или в отсутствие таковых;
— не менее 20 компаний (включая несколько крупнейших европейских компаний) претендуют на полное соблюдение МСФО и в то же время применяют учетную политику, противоречащую требованиям международных стандартов.
Отдельные компании корректируют финансовую отчетность, составленную по МСФО, в соответствии с требованиями Американской комиссии по ценным бумагам при размещении своих акций на фондовых рынках США.
Составление ежеквартальной отчетности
Составление ежеквартальной отчетности регламентируется указаниями Банка России от 25.12.2003 № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» (далее — Указание), в соответствии с которыми кредитные организации подготавливают финансовую отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 г.. Финансовая отчетность за период, заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторской организацией, имеющей право на проведение аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.
Согласно положениям абз. 3 п. 3 Указания порядок представления в Банк России финансовой отчетности кредитными организациями за последующие отчетные периоды будет установлен Банком России дополнительно.
Согласно п. 4.Указаний «кредитные организации самостоятельно формируют и утверждают учетную политику кредитной организации и регламент составления финансовой отчетности, содержащий порядок подготовки, утверждения, хранения финансовой отчетности, составленной в соответствии с Методическими рекомендациями, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения».
Хранение указанной документации осуществляется в течение сроков, установленных для отчетности, подготовленной в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России.
Указания определяют также, что взаимоотношения дочерних и зависимых компаний данной кредитной организации устанавливаются в соответствии с требованиями МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». В соответствии с положениями названных стандартов в случае, если юридические лица являются дочерними или зависимыми компаниями для данной кредитной организации, то подготавливается и представляется неконсолидированная финансовая отчетность как самостоятельного юридического лица,
так и консолидированная финансовая отчетность группы в соответствии с МСФО.
Составление отчетности по МСФО филиалами, т. е. структурными подразделениями юридического лица, Указанием и рекомендациями Банка России не предусмотрено.
Возникает вполне естественный вопрос: вправе ли банки следовать рекомендациям аудиторов, даже в том случае, если они отличны от рекомендаций Банка России, содержащихся в указанных документах, но соответствуют международным стандартам?
Рекомендации аудиторов должны соответствовать международным стандартам финансовой отчетности с учетом действующих стандартов и внесенных в них изменений на дату составления финансовой отчетности. При этом следует учесть, что рекомендации Банка России также подготовлены на основе требований МСФО.
Требования к аудиторской организации
В международной практике, как правило, организациям, проводящим аудит финансовой отчетности, полагается иметь не менее четырех специалистов, обладающих дипломами признанных в международном масштабе бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. Руководитель одновременно является и совладельцем аудиторской организации. Это необходимо для того, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовой отчетности кредитных организаций от имени аудиторской организации, подписывать аудиторское заключение. Руководитель несет ответственность за достоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО.
Заместитель руководителя также является совладельцем аудиторской организации. Он также несет ответственность за принимаемые решения, обеспечивает независимый характер проведения процедуры аудиторской проверки и соблюдение требований международных стандартов аудита. По поручению руководителя аудиторской организации заместитель может подписывать аудиторское заключение.
Помимо руководителя и его заместителя, которые в обязательном порядке должны иметь дипломы международно признанных организаций, такие дипломы должны иметь специалист, ответственный в аудиторской организации за уп-
равление рисками, и специалист, ответственный в аудиторской организации за контроль качества выполнения аудиторской проверки и подготовки аудиторского заключения.
Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять МСА № 220 «Контроль качества работы в аудите» (п. 6, Приложение В, Приложение С, МСА № 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» (пп. 4 и 5) и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов.
О новых требованиях к аудиторам
Банк России, по согласованию с Минфином России (письмо от 15.12.2003 № 01-АП/37), утвердил Рекомендации по отбору аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности кредитной организации. В целях обязательного выполнения банками Методических рекомендаций Банка России в Указаниях установлено, что кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с этими рекомендациями.
В рассматриваемых рекомендациях содержатся критерии выбора аудиторских организаций для проведения аудита отчетности банков, подготовленной в соответствии с МСФО, основным среди которых является наличие в штате не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций (включая руководителя, его заместителя, которые, к тому же, должны являться совладельцами аудиторской фирмы).
В сложившейся ситуации действия Банка России противоречат ст. 2 Закона об аудиторской деятельности, согласно которой аудиторская деятельность должна осуществляться в соответствии с федеральными законами, а также нормативными актами Президента РФ и Правительства РФ.
Нельзя не обратить внимания также и на тот факт, что согласованием рассматриваемых рекомендаций Минфин России способствует ограничению конкуренции в области банковского аудита, так как ст. 7 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948 -1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» запрещает федеральным органам исполнительной власти принимать акты и/или совершать действия, кото-
рые ограничивают самостоятельность хозяйствующих субъектов, создают дискриминационные условия для деятельности отдельных хозяйствующих субъектов, если такие акты или действия имеют либо могут иметь своим результатом недопущение, ограничение, устранение конкуренции и ущемление интересов хозяйствующих субъектов.
Следует также отметить, что термин «диплом международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций» законодательством Российской Федерации не определен. Так же, как и нет в настоящее время государственного образовательного стандарта, предусматривающего обучение специалистов по МСФО, с выдачей документа государственного образца о соответствующем образовании. В Федеральном законе от 22.08.1996 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» прописано, что любые дипломы иностранных государств могут быть признаны в России только на основании решения федерального (центрального) органа управления образованием о признании и об установлении эквивалентности документов иностранных государств о высшем и послевузовском профессиональном образовании на основе международных договоров Российской Федерации.
На основании изложенного возникает вполне обоснованное опасение, что неадекватные критерии выбора аудитора повлекут за собой фактическое отстранение российских аудиторских компаний от рынка банковского аудита. Следует отметить, что в настоящее время в России нет необходимого числа аудиторов, имеющих достаточную квалификацию для проверки финансовой отчетности, составленной по МСФО. Это касается не только предприятий и организаций, которые решением Правительства РФ с 2004 г. перешли на составление своей финансовой отчетности по МСФО, но и банков. Поэтому первоочередная задача аккредитованных профессиональных аудиторских объединений — в тесном контакте с Минфином России и Советом по аудиторской деятельности при Минфине России обеспечить подготовку и повышение квалификации такого числа специалистов, которые сумеют осуществить аудит финансовой отчетности банков и акционерных обществ (чьи акции котируются на фондовых биржах) , составленную в соответствии с требованиями МСФО, а также смогут оказывать всем желающим услуги по формированию финансовой отчетности по МСФО.
