CC BY
35
УДК 657
ОРГАН1ЗАЦ1Я ЗМ1ШАНОГО ОБЛ1КУ ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА, УПРАВЛ1НСЬКИЙ АСПЕКТ ЙОГО ПРОВАДЖЕННЯ
Основною метою функ^онування суб'eктiв господарювання - е досягнення максимально' ефективностi гхньог дiяльностi на основi формування та прийняття ефективних економiчних та управлтських рiшень. Зокрема, дат ршення стосуються запровадження та вдосконалення певних органгзацшних, економiчних, управлiнських, технологiчних та облiкових аспектiв дiяльностi суб'eктiв господарювання. Основним показником, який характеризуе ефективнкть дiяльностi пiдприeмства та оргатзаци - е показник прибутку та його вiдповiдна позитивна динамка. Одним 13 головних факторiв який впливае на показник прибутку - е величина витрат суб 'екта господарювання, зокрема, величина витрат виробництва. Величина витрат виробництва прямо впливае на показник прибутку шляхом формування з 1х суми показника виробничо' собiвартостi продукцП (робт, послуг) суб'екта господарювання. В умовах глобалгзаци втчизняно' та свiтово'i економiки, з метою забезпечення конкурентних переваг на внутршньому та зовншньому ринках, максимгзаци показника прибутку -суб'ектам господарювання доцшьно розробляти, запроваджувати та вдосконалювати тдходи управлтня виробництвом та облк власних виробничих витрат (виробничо' собiвартостi). Зокрема, на основi впровадження та комбiнацii елементiв управлiнського i фiнансового облжу витрат виробництва та калькулювання виробничо'1' собiвартостi на тдприемствах.
В данш роботi наведенi та охарактеризован оргашзацтм аспекти впровадження системи облк витрат виробництва на основi вивчення та декомпозицИ показниюв елементiв витрат виробництва за виробничими тдроздшами та етапами процесу виробництва. Вiдповiдна органiзацiя облк витрат виробництва виступатиме основою та руштною силою посттного процесу формування, анализу та прийняття ефективних, оперативних управлiнських ршень стосовно факторiв виробничого процесу, як впливають на показник виробничо' собiвартостi та показника прибутку вiдповiдно. Зокрема, в роботi розкриваються аспекти оргатзаци процесу використання змiшано'i (комбтовано') системи облжу витрат виробництва, яка базуеться на одночасному симбiозi в облжовому процеа принцитв та елементiв попроцесного та позамовного методiв облжу витрат виробництва та калькуляци виробничо' собiвартостi. Даний пiдхiд облiку, дозволить здшснювати облж витрат виробництва вiдповiдно до особливостей бизнесу та полтики управлiння.
Ключовi слова: облiк, витрати виробництва, змiшаний облiк, управлтсью ршення, калькуляця, собiвартiсть, витрати виробництва.
ОРГАНИЗАЦИЯ СМЕШАННОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АСПЕКТ ЕГО ВНЕДРЕНИЯ
Основной целью функционирования субъектов хозяйствования - является достижение максимальной эффективности их деятельности на основе формирования и принятия эффективных экономических и управленческих решений. В частности, данные решения касаются внедрения и совершенствования определенных организационных, экономических, управленческих, технологических и учетных аспектов деятельности субъектов хозяйствования. Основным показателем, характеризующим эффективность деятельности предприятия и организации, является показатель прибыли и ее соответствующая положительная динамика. Одним из главных факторов влияющим на показатель прибыли является величина затрат предприятия, в том числе величина затрат производства. Величина затрат производства напрямую влияет на показатель прибыли путем формирования из их суммы показателя производственной себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия. В условиях глобализации отечественной и мировой экономики, с целью обеспечения конкурентных преимуществ на
внутреннем и внешнем рынках, максимизации показателя прибыли - субъектам хозяйствования целесообразно разрабатывать, внедрять и совершенствовать подходы управления производством и учета собственных производственных затрат (производственной себестоимости). В частности, за счет внедрения и комбинации элементов управленческого и финансового учета затрат производства и калькулирования производственной себестоимости на предприятиях.
В данной работе приведены и охарактеризованы организационные аспекты внедрения системы учета издержек производства на основе изучения и декомпозиции показателей элементов затрат производства за производственными подразделениями и этапами процесса производства. Соответствующая организация учета затрат производства будет выступать основой и движущей силой постоянного процесса формирования, анализа и принятия эффективных, оперативных управленческих решений касательно факторов производственного процесса, влияющих на показатель производственной себестоимости и показателя прибыли соответственно. В частности, в работе раскрываются аспекты организации процесса использования смешанной (комбинированной) системы учета затрат производства, которая основана на одновременном симбиозе в учетном процессе принципов и элементов попроцесного и позаказного методов учета затрат производства и калькуляции производственной себестоимости. Данный подход учета, позволит осуществлять учет затрат производства в соответствии с особенностями бизнеса и политики управления.
Ключевые слова: учет, затраты производства, смешанный учет, управленческие решения, калькуляция, себестоимость, затраты производства.
O.A. SARAPINA
Kherson National Technical University
ORCID: 0000-0002-1468-420X O.Yu. MISIURA
Kherson National Technical University
ORGANIZATION OF MIXED ACCOUNTING OF PRODUCTION COSTS AND MANAGEMENT ASPECT OF ITS IMPLEMENTATION
The main purpose of business entities is to achieve maximum efficiency of their activities through the formation and adoption of effective economic and managerial decisions. In particular, these decisions relate to the introduction and improvement of certain organizational, economic, managerial, technological and accounting aspects of business entities. The main indicator that characterizes the efficiency of the enterprise and organization - is the rate of profit and its corresponding positive dynamics. One of the main factors that affects the rate of profit is the amount of costs of the entity, in particular, the amount of production costs. The value of production costs directly affects the rate ofprofit by forming from their sum an indicator of the production cost ofproducts (works, services) of the entity. In the context of globalization of the domestic and world economy, in order to ensure competitive advantages in domestic and foreign markets, maximize profits - businesses should develop, implement and improve approaches to production management and accounting for their own production costs (production costs). In particular, based on the introduction and combination of elements of management and financial accounting ofproduction costs and calculation ofproduction costs at enterprises.
This article presents and describes the organizational aspects of the implementation of the system of accounting for production costs based on the study and decomposition of indicators of elements of production costs by production units and stages of the production process. Appropriate organization of production costs will be the basis and driving force of the ongoing process of formation, analysis and adoption of effective, operational management decisions regarding factors of the production process that affect the cost ofproduction and profit, respectively. In particular, the article reveals aspects of the organization of the process of using a mixed (combined) cost accounting system, which is based on the simultaneous symbiosis in the accounting process of principles and elements of process and out-of-order methods of production costing and production costing. This approach to accounting will allow you to account for production costs in accordance with the characteristics of business and management policy.
Keywords: accounting, production costs, mixed accounting, management decisions, calculation, cost, production costs.
Постановка проблеми
Одним Í3 основних шструменпв розширення власно1 дiяльностi, ïï розвитку та щдвищення ефективносп е показник прибутку, а основним об'ектом управлшня та фактором впливу на прибуток суб'екта господарювання - показник витрат виробництва тдприемства. Оперативне управлшня власною виробничою дiяльнiстю потребуе постшного вдосконалення ведения облжу i розкриття облшово1 шформацп стосовно витрат виробництва (зокрема для потреб управлшня).
Витрати виробництва як об'ект облжового процесу складаеться з к1лькох елементiв облжу, кожен з яких виступае фактором впливу на показник витрат загалом та виробничо1' дiяльностi пiдприемства. В той же час, витрати виробництва як комплексний об'ект, самостшно виступае фактором та облжовим елементом, який потребуе постiйного монiторингу та управлшня, особливо на тдприемствах з попроцесним типом виробництва продукцiï орiентованоï на конкретного замовника. За даних умов оргашзацп виробничого процесу, пiдприемству потрiбно мати добре органiзовану облiкову систему, яка здатна своечасно надавати системi управлiння достовiрну облiкову iнформацiю щодо витрат виробництва. На основi отримано1 iнформацiï, система управлiння зможе оперативно формувати та приймати ефективнi управлшсьш рiшення стосовно процесу виробництва (вщповщно сум виробничих витрат) та забезпечити власну економiчну стабiльнiсть, ефективнiсть та розвиток.
Анaлiз останшх дослiджень i публiкацiй
Дослiдження заходiв та напрямшв вдосконалення облiку витрат виробництва з урахуванням управлiнського аспекту на шдприемсга в умовах розвитку глобальноï та вiтчизняноï економiк - е предметом наукових штереав вiтчизняних та зарубiжних вчених. Зокрема питання вдосконалення облжу витрат виробництва дослiджуеться у працях М. Т. Бiлухи, Л. В. Нападовсько1', Ф.Ф. Бутинця (дослiджували симбюз методiв облiку витрат виробництва, калькулювання виробничо1' собiвартостi продукцiï та 1'х залежностi вiд технологiчноï органiзацiï виробництва i потреб управлшня) [7], С.Ф. Голова, М.Г. Чумаченка (теоретичш i практичш роботи щодо удосконалення облжу витрат виробництва) [2]. Зважаючи на умови розвитку i глобалiзацiï вичизняно1' економiки, здiйснюеться розвиток та вдосконалення облжових процесiв, зокрема облiку витрат виробництва та калькуляцп виробничо1' собiвартостi продукцiï. Таким чином, дане питання знаходиться у полi зору вичизняних науковцiв та потребуе подальших дослщжень з теоретичних та практичних питань (зважаючи на вдосконалення технологш виробництва та управлшських i облiкових наук).
Формулювання мети дослiдження
Метою роботи е дослщження процесу облiку витрат виробництва i формування виробничо1' собiвартостi продукцiï на пiдприемствi та дослщження процесу органiзацiï змiшаного (комбiнованого) облжу даних витрат з метою ефективного управлшня виробництвом та процесом калькулювання виробничо1' собiвартостi продукцiï (з попроцесним типом виробництва з урахуванням особливосл замовлення).
Викладення основного мaтерiaлу дослiдження
Сучасний етап розвитку та стан економiчноï системи Украïни i виробничо1' дiяльностi (вдосконалення та розвиток технологiй, техшк, засобiв, управлiння виробництва) вимагають ввд суб'ектiв господарювання наявностi ефективно дшчо1' системи накопичення iнформацiï про виробничий процес та його результати. Таким елементом виступае облжова система тдприемства, зокрема система облжу витрат виробництва. Вщповщна система облiку повинна розвиватися та вдосконалюватися вiдповiдно до розвитку та вдосконалення виробничого процесу та елеменпв його оргашзацп на тдприемства Дана система повинна враховувати оргашзацшш та технолопчш особливостi виробничого процесу з метою створення оперативно1' та достовiрноï iнформацiйноï облiковоï бази щодо показнишв витрат виробництва та вщповщного показника виробничо1' собiвартостi продукцiï. На основi дано1' iнформацiйноï пiдприемство може здшснювати ефективнi заходи щодо формування та реалiзацiï управлiнських рiшень, як стосуються процесу виробництва та елеменпв виробничих витрат вiдповiдно. Таким чином, для ефективного управлшня виробничою дiяльнiстю пiдприемству необхiдна облiкова iнформацiя про об'екти витрат за процесами виробництва у розрiзi продукцiï, роботами та елементами специфжи виробничо1' дiяльностi та процесу виробництва.
Для ефективносп розумшня елеменпв та напрямк1в функцюнування системи облжу витрат виробництва й основних напрямшв ïï органiзацiï, необхiдно визначити сутшсть понять «Витрати» та «Витрати виробництва» й роль таких витрат i системи 1'х облжу у формуванш показника виробничо1' собiвартостi продукцп. Питання визначення економiчноï сутностi та порядку оргашзацп облжу витрат загалом - регламентуе П(с)БО 16 «Витрати». Вщповщно до наведеного П(с)БО тд «Витратами» розумiють зменшення активiв, або збшьшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного катталу пiдприемства (за винятком зменшення капiталу внаслiдок його вилучення або розподiлу власниками), за умови, що щ витрати можуть бути достовiрно оцiненi [1]. Виходячи iз даного визначення, можна зробити висновок, що загалом поняття «Витрати виробництва» можна розумiти як уа ресурси (зменшення активiв, збiльшення зобов'язань), яш були спожитi пiдприемством у процеа ведення ним свое1' виробничо1' дiяльностi, за умови, що щ витрати можуть бути достовiрно оцшеш. Вiдповiдна достовiрна оцiнка ресурсiв, яш були використанi пiдприемством у процеа виробництва - е основна мета ефективно дшчо1' системи обл^ витрат виробництва на тдприемсга, результатом яко1' е формування концевого показника собiвартостi виробництва вiдповiдного об'екта виробництва. П(с)БО 16 «Витрати» розкривае склад та елементи виробничих витрат через виробничу собiвартiсть продукцп (робгг послуг). Вiдповiдно до даного стандарту структуру витрат виробництва
(показника виробничо! собiвартосri) складають прямi та непрямi статгi виробничих витрати тдприемства. П1д прямими розумiють витрати, як безпосередньо пов'язанi iз виробництвом та можуть бути iдентифiкованi за конкретним об'ектом виробництва. Непрямi - це витрати пов'язаш iз процесом виробництва, як1 не можна iдентифiкувати за конкретним об'ектом виробничого процесу (по'вязаш iз забезпеченням функцiонування та оргашзащею виробництва). Дана класифiкацiя витрат виробництва також визначае склад елеменпв витрат за прямими та непрямими статтями та порядок !х включения до складу виробничо! собiвартостi продукцп. Характеристика складових елементiв виробничо! собiвартостi наведена у табл. 1.
Таблиця 1
Характеристика статей витрат виробництва (елеменпв виробничо'1 собiвартостi) [1, 4]
Стаття витрат Характеристика Рахунок облiку
Прямi витрати
Прямi матерiальнi витрати Вартiсть сировини та основних матерiалiв, що становлять основу продукцп, яка виробляеться. 23 «Виробництво» Вщображаються витрати виробництва, як1 безпосередньо формують суму виробничо! собiвартостi на основi калькулювання сум статей витрат за даним рахунком обл1ку
Прямi витрати на оплату пращ Заробiтна плата та iншi виплати працiвникам, зайнятим у виробництвi продукцi!, виконаннi робгг або наданнi послуг.
Iншi прямi витрати Усi iншi виробничi витрати, яш можуть бути безпосередньо вщнесеш до конкретного об'екта витрат, зокрема на сощальш заходи, амортизащя тощо.
Непрямi витрати
Змшш загальновиробничi витрати. Витрати на обслуговування та управлшня виробництвом (цехом, дiльницею), яш змiнюються прямо пропорцiйно змiнi обсягу дiяльностi. 91 «Загальновиробничi витрати» Не пов'язанi безпосередньо iз процесом виробництва, а здiйсненнi з метою забезпечення процесу виробництва
Постiйнi загальновиробничi витрати. Витрати на обслуговування та управлшня виробництвом, яш залишаються незмшними при змiнi обсягу дiяльностi та включеш до собiвартостi шляхом !х розпод^ на основi бази розпод^.
Виходячи iз даних табл. 1, можна зробити висновок, що показник виробничо! собiвартостi продукцi! - це грошове вираження суми витрат виробництва на виготовлення вiдповiдно! продукцi!. Сума виробничо! собiвартостi визначаеться на основi процесу калькуляцп (акумуляцiя сум витрат виробництва на рахунках облiку у розрiзi !х прямих та непрямих статей) за допомогою використання методiв облжу виробничих витрат та калькулювання виробничо! собiвартостi. Вiдповiдно до П(с)БО 16 загальна к1нцева сума виробничо! собiвартостi облiковуеться та вiдображаеться на рахунку облiку 23 «Виробництво» (також на даному рахунку облжовуються прямi виробничi витрати, як1 таким чином одразу прямо включаються до складу виробничо! собiвартостi). Статтi непрямих виробничих витрат облжовуються на рахунку облiку 91 «Загальновиробничi витрати» (також може використовуватись 8 клас рахунк1в, використання якого визначае тдприемство у наказi про облжову полiтику) та включаються до складу виробничо! собiвартостi (дебет рахунку 23) шляхом розпод^ постiйно! частини загальновиробничих витрат та прямого включення до складу собiвартостi !х змшно! частини [1].
1снують рiзнi тдходи та методи для iдентифiкацi! витрат виробництва та подальшого !х вщображення в системi облiку пiдприемства. Найб№ш поширеними у практицi використання вичизняними пiдприемствами - е нормативний, позамовний та попроцесний методи облiку витрат виробництва та виробничо! собiвартостi продукцп (часто називають традицiйними методами), характеристика даних методiв наведена у табл. 2.
Таблиця 2
Характеристика традицшних методiв облжу витрат виробництва [4-5]
Метод калькулювання Характеристика
1 2
Попроцесний Визначальним об'ектом облжу витрат виробництва - е конкретний процес виробничо! технологи. Витрати виробництва акумулюються в обл^ загалом по вщповщному процесу i розподiляються на шльшсть продукцi! (арифметичне дiлення). Застосовуеться при масовому виробнищга однорiдно! продукцi!.
Продовження табл. 2
1 2
Позамовний Застосовуеться пiд час рiзноманiтноi дiяльностi пiдприeмства. Витрати на виробництво збираються за конкретними замовленнями, договорами. Об'ектом облiку е конкретш замовлення, партп або договори; для облжу витрат за дек1лькома замовленнями потрiбна наявнiсть добре органiзованого аналогичного облiку за допомогою присвоень номерiв замовлень, та документуванню по замовленням.
Нормативний Облжова сума витрат виробництва визначена заздалепдь вiдповiдно до встановлених нормативiв витрат за кожним елементом та статею витрат виробництва (собiвартiсть виробництва калькулюеться ще на стадп планування виробництва). Метод дозволяе вести точний аналггачний облiк та фiксувати вщхилення фактичних затрат вiд нормативних (здшснювати контроль витрат.)
KpiM наведених вище традицшних вичизняних методiв, в зарубiжнiй облiковiй науцi видiляють методи директ-костшг, таргет-костiнг, АВС калькулювання тощо. Даш методи направлен на оперативнiсть облжу та його спрямованiсть на шформацшне забезпечення облжово-управлшсько! системи на тдприемстш (калькулювання змiнних витрат, цiльовий розподш непрямих витрат тощо). Проте використання даних методiв на практицi вичизняних пiдприeмств не досить поширене, зокрема через низьку мшливють розвитку облжових пiдходiв пiдприeмств та значний рiвень зношеностi i застарiлостi технологiй та засобiв виробництва порiвняно iз зарубiжними. Таким чином, пiдприeмствам, як1 хочуть досягти балансу мiж ефективнiстю системи облжу витрат виробництва та юнуючим рiвнем технологiчного розвитку виробництва, доцшьно вдосконалювати iснуючi традицiйнi методи облжу (комбiнацiя методiв облiку, запровадження елеменпв зарубiжних методiв тощо).
Наведенi вище традицшш методи мають сво! переваги та недолiки з точки зору ефективносп 1х використання в облжовому процесi. Перевага використання позамовного методу облжу полягае в можливостi облжу витрат виробництва за кожним виробничим замовленням враховуючи специфiку технологiчного процесу та iндивiдуальнi особливостi виготовлення продукцп за замовленням. Недолiком даного методу е лшшшсть його використання в межах одного замовлення та вщповщна ретроспективнiсть отримано! облжово! шформаци щодо витрат (собiвартiсть продукцп' за замовленням визначаеться в результата завершення виробничого циклу-замовлення) та неможливiсть оперативного управлшня витратами на цьому фонi. Переваги попроцесного методу в тому, що вiн дозволяе групувати витрати за виробничими цехами та процесами, що спрощуе процес розпод^ непрямих постшних загальновиробничих витрат та робить цей процес бшьш точним (достовiрним з точки зору технолопчних затрат), недолжами даного методу - е неможливють групування витрат виробництва за окремим видом продукцп та значна трудомютшсть облжових робiт. Найбiльш ефективним з точки зору контролю та точносп облжу - е нормативний метод облжу. До переваг нормативного методу вщноситься можливiсть поточного оперативного облжу значно! частини витрат виробництва шляхом фжсування в облiку !х нормативних значень та здшснення контролю за рiвнем витрат i вiдповiдно рiвнем виробничо! собiвартостi за рахунок фжсувань вiдхилень вiд нормативiв витрат. Недолжом даного методу - е надмiрна його трудомiсткiсть в частинi розрахунку нормативiв витрат, змiни норм та коригування вiдповiдних попереднiх значень, що загалом створюе велику к1льк1сть факторiв, що можуть стати каталiзаторами низки помилок та викривлення облжово! шформаци щодо показника витрат виробництва та виробничо! собiвартостi [5-6].
Для побудови ефективно! системи облiку витрат виробництва за використання традицшних методiв облжу, пiдприемству необхiдно враховувати особливостi управлшського аспекту вiд впровадження вiдповiдного методу (табл. 3).
Таблиця 3
Управлшський аспект використання методiв облiку витрат виробництва та калькулювання co6ÍBapTOCTÍ [7-8 ]_
Метод калькулювання Значення в управлiннi та управлшському облiку
1 2
Попроцесний Дозволяе отримувати оперативну iнформацiю про витрати виробництва у розрiзi видiв виробництва та у розрiзi процесiв виробництва. Результатом кожного процесу е деталь, вузол, нашвфабрикат, собiвартiсть якого визначаеться за результатом калькулювання витрат вщповщного процесу. Також визначаються витрати кожного процесу окремо. Даний метод дозволяе детально, оперативно за видами виробництва у розрiзi виробничих процеав здiйснювати анал1з виробничих витрат; вимiрювати
Продовження табл. 3
1 2
рентабельшсть видiв виробництва; контролювати вiдхилення витрат та собiвартостi за кожним видом продукцп, процесом, продуктом процесу; анал1зувати рiвень завантаженостi виробництва або виробничого процесу та здшснювати формування на цш основi тактичних та стратепчних управлiнських рiшень. До недолiкiв використання методу в управлшш вiдносять трудомютшсть та необхiднiсть розробки велико! шлькосп облiково! та управлiнсько! документацi!.
Позамовний Забезпечуе систему управлшня детальною iнформацiею про витрати виробництва за кожним виробничим замовленням, шляхом ведення аналiтичного обл^ за номером замовлення. Облiкова шформащя про рiвень витрат по кожному з виконаних замовлень дае змогу виявити рентабельнi замовлення, визначити щни продажу за виготовленим замовленням, дае можливють порiвняти витрати по одному i тому ж виробу (замовленню), виробленому в рiзний час (дозволяе здшснити аналiз) тощо. Недолiком даного методу е трудомютшсть, ретроспективний характер собiвартостi готового замовлення, що знижуе оперативнiсть формування та прийняття управлшських рiшень.
Нормативний Забезпечуе керiвництво детальною шформащею про рiвень витрат за кожним елементом та статтею витрат у межах встановлених норм. В управлшш дана шформащя дозволяе ефективно виявляти вщхилення витрат вщ норм; здшснювати калькулювання нормативно! собiвартостi продукцi! та на данш основi анал1зувати рентабельшсть виробництва, рiвень завантаженостi виробництва тощо; виявляти причини вщхилень витрат вщ норм та приймати оперативнi управлшсьш рiшення щодо !х усунення. Недолжами е трудомiсткiсть, значнi матерiальнi та трудовi витрати на його запровадження й частi змiни норм за рахунок об'ективних факторiв.
На основi аналiзу переваг та недолЫв методiв облжу витрат виробництва та калькулювання собiвартостi у питаннях забезпечення ефективностi роботи облжово! та управлiнсько! систем, шдприемство приймае рiшення про використання одного або комбшащю методiв у сво!й практицi. Загалом пiдприемству доцiльно (на основi попереднього досвiду використання традицшних методiв облiку) адаптувати традицiйнi методи облжу до iснуючих на тдприемстш особливостей його функцiонування.
Постiйний процес розвитку свггово! економiки, глобальний технолопчний розвиток е об'ективними причинами мшливого i поступового вдосконалення та еволюцп технологiчного процесу й засобiв виробництва на вичизняних пiдприемствах (для забезпечення належного рiвня якостi продукцп та конкурентоспроможносп на внутрiшньому та зовшшшх ринках). Вiдповiдне вдосконалення призводить до виникнення на виробничих пiдприемствах комплексного технолопчного процесу виробництва (складаеться з юлькох технологiчний процесiв для рiзних видiв продукцп залежно вiд виробничих замовлень). Система обл^ виробничих витрат (калькулювання виробничо! собiвартостi) за дано! форми оргашзаци процесу виробництва, потребуе вiдповiдно! адаптацi! та певного рiвня нововведень. Вважаемо, що в даних умов оргашзаци виробництва, доцшьно використовувати змшану систему облiку витрат виробництва, яка враховуе особливосп функцiонування тдприемства, його специфiки органiзацi! виробництва та забезпечуе ефективне накопичення, систематизацiю та використання облжово-управлшсько! iнформацi! про витрати (виробничу собiвартiсть вiдповiдно). Сьогоднi суб'екти господарювання можуть навiть не розумгги, що використовують змiшану систему облж витрат, вони адаптували власний облж до експлуатацшних та технiчних вимог бiзнес-процесу, який розглядаеться як едине цше (у розрiзi замовлення або процесу).
Оргашзащя комплексного пiдходу процесу виробництва базуеться на пiдходi побудови виробництва продукцп з дек1лькох основних технолопчних блоков (процесiв) в який вщбуваеться пiдготовка та обробка вихщно! сировини та подальше виробництво готово! продукцп вщповщно до виробничого замовлення (металургшна промисловiсть, бавовняна промисловiсть медичного спрямування, лакофарбова промисловiсть тощо). Умовна схема оргашзаци процесу комплексного виробництва наведена на рис. 1.
ДекомпозицЫ процесу виробництва п/дприемства
Процес «А» обробка вихщно! сировини
Передш А1 — рМ Передш Л2 [-1 г* Передш АЗ
1
Нашвфабрикаг А1 — Нашвфабрикаг А2 М Оброблена сировина
Процес «Б» виробництво продукцп
Перед!л Б1 Перед ¡л Б2 Перед!л БЗ
1 1 1
Продукшя А Продукшя Б Продукшя В
Рис. 1. Оргашзащя комплексного виробничого процесу [3, 9]
Процес виробництва з точки зору накопичення витрат умовно роздметься на два основних блоки, перший з яких це процес «А» - обробка вихщно! сировини та виготовлення з не! продукцп у асортименп (оброблена сировина та натвфабрикати). Наступний блок - процес «Б» виробництво продукцп, який включае роботи з виготовлення продукцп з оброблено! сировини у попередньому блощ виробництва та, який мютить унiкальнi елементи як для замовлень клiентiв, так i окремих партiй продукцп, вироблено! пiд власною торговою маркою. Саме для такого виробництва оптимальним варiантом системи облжу витрат е змшана система облiку.
Процес «А» складаеться з дек1лькох послiдовних передiлiв та може передбачати обробку велико! кшькосп вихщно! сировини. В так1й ситуацп неможливо вiдслiдковувати понесенi витрати на кожну конкретну одиницю оброблено! сировини, тому найбшьш ефективно накопичувати витрати на сукупному рiвнi для велико! парти вихщно! (необроблено!) сировини, а попм розподiляти !х на одиницю (тонна, кг, л, парпя тощо) оброблено! сировини. Такий пiдхiд грунтуеться на припущеннi, що витрати на обробку вихщно! сировини не диференщюються, тому немае необхiдностi вiдстежувати даш про витрати на рiвнi одинищ продукцi!. Найбiльш доцiльним методом обл^ для блоку виробництва - процесу «А» е попроцесний метод облжу витрат, який акумулюе витрати за процесом протягом звiтного перiоду та розподме в кiнцi на обсяг вироблено! продукцп (за вщповщними передшами процесу «А» та к1нцевим продуктом - оброблено! сировини), тим самим визначаючи собiвартiсть одиницi продукцi! за даним процесом.
Другий блок виробництва - процес «Б» передбачае вщокремлеш один вщ одного передiли щодо виготовлення шнцевого асортименту продукцi! вiдповiдно до потреб виробничого замовлення. Для другого блоку процесу виробництва пропонуеться використання системи облiку витрат на замовлення (позамовний метод на завдання виробництва), яка призначена для накопичення витрат в окремих пщроздшах або виробничих партiй (замовлень).
Характеристика змшано! системи облiку витрат виробництва наведено у табл. 4.
Таблиця 4
Облiковi пiдходи за використання змтаноУ системи облiку витрат виробництва [3, 7, 9]
Блок виробництва Облж витрат виробництва
1 2
Процес «А»
Прямi витрати Прямi матерiальнi витрати визначаються кшьшстю витрачено! вихiдно! сировини протягом звггного перiоду, оцiнених за методом списания середньозважено! собiвартостi (перiодичним або постшним). Iншi матерiальнi витрати та витрати на оплату працю накопичуються протягом всього циклу виробництва процесу «А» за послщовними передшами, !х облжовують у iнший спосiб ан1ж матерiальнi витрати. Доцiльно використовувати нормативнi ощнки витрат за даними статтями (виходячи iз вiдсутностi унiкальних елементiв за виробничим замовленням, оск1льки на даному блощ виробництва здшснюеться первинна обробка вихщно! сировини, яка не потребуе специфiчних операцiй та витрат за замовленнями). На весь обсяг вихщно! сировини, яку вщпущено та оброблено протягом звпного перiоду, списують встановлеш нормативнi витрати (iншi матерiальнi, на оплату пращ) у повному обсязг На обсяг сировини, який не пройшов повний цикл обробки (незавершене виробництво), вщносимо витрати вщповщно розрахованого коефiцiенту готовностi процесу виробництва за блоками та передшами. Вщхилення мiж фактичними витратами та нормативними списуемо на собiвартiсть оброблено! вихщно! сировини.
Продовження табл. 4
1 2
Непрямi змiннi витрати Змшну частину загальновиробничих витрат (ЗВВ) розподмемо до витрат передiлiв процесу «А», виходячи iз рiвня коефiцiента завершеносп процесу обробки вихiдно! сировини. Повну нормативну суму непрямих змiнних ЗВВ списуемо на сировину, яка пройшла повний цикл обробки за звинш перiод (процес «А»). Вiдхилення мгж фактичними непрямими змiнними ЗВВ та нормативними значеннями списуемо на собiвартiсть оброблено! сировини.
Процес «Б»
Прямi витрати До прямих матерiальних витрат вiдноситься собiвартiсть оброблено! вихщно! сировини, отримано! у результатi першого блоку виробництва (процес «А»). Оброблену сировину збер^ають на склада, вартють вiдпущено! та використано! оброблено! сировини списують на виробництво певного виду продукцп у другому блощ (процес «Б»), залишки невикористано! оброблено! сировини повертаються на склад, а собiвартiсть продукцп коригуеться методом «червоне сторно». Iншi прямi витрати та прямi витрати на оплату працi розраховують та вiдносять до собiвартостi виробництва продукцп за конкретним завданням або замовленням, виходячи з фактично вщпрацьованих годин (робочими або устаткуванням) та розщнками (заробiтна плата) i нормативними ставками (iншi прямi витрати виробництва).
Непрямi змiннi витрати Змшш ЗВВ не списують одшею сумою, а розподiляють мiж центрами (передшами) витрат за заздалегiдь встановленою методикою. Наприклад, амортизацiю виробничого обладнання доцiльно нараховувати за виробничим методом та списувати на основi фактично вщпрацьованого часу за кожним видом робгт на виготовлення продукцi! за замовленнями.
Суму постiйних непрямих ЗВВ (витрати на управлiння виробництвом, охорону, складське господарство тощо) пропонуемо розподiляти мiж двома блоками за принципом Парето, тобто 80 % витрат вщносити на процес «А» обробки i переробки вихщно! сировини та 20% розподмти мiж видами робгт виготовлення продукцi! за завданнями, вiдповiдно встановленiй базi розпод^ (вщпрацьоваш машино-години, прямi матерiальнi витрати, на оплату пращ тощо).
Виходячи iз даних табл. 4, процес облжу витрат виробництва та калькуляцi! виробничо! собiвартостi продукцi! (за використання змшано! системи обл^), включае також до облжових пiдходiв - елементи нормативного методу облжу витрат. Данi елементи потребують трудомiстких розрахунк1в на органiзацiйному етат (оск1льки перший блок обробки сировини включае типовий вид робiт та стандартизований технолопчний процес виробництва - змши у технологi! незначнi та маловiрогiднi) щодо застосування дано! системи обл^ для подальшого облiку витрат виробництва у розрiзi процесiв та передшв за замовленнями на виробництво продукцп. Також запровадження змiшано! системи облжу витрат виробництва потребуватиме вщ технологiв та iнженерiв з виробництва ретельного та детального iнжинiрингу виробничих процесiв (операцп передiлiв процесу обробки та виробництва мають ретельно вимiрюватися та обчислюватися - к1льк1сть годин роботи, норми часу на обробку, виготовлення тощо).
За результатом використання змшано! системи облiку витрат виробництва на першому блощ виробництва (процес «А») обчислюеться собiвартiсть сировини, отримано! у результатi обробки вихiдно! сировини як спшьного етапу виробництва дешлькох видiв продукцi!. На другому блощ (процес «Б») калькулящя виробничо! собiвартостi продукцi! в асортиментi, здiйснюеться з урахуванням елементiв адаптацi! пiд конкретш вимоги замовника або кон'юнктуру ринку для продукцп пiд власною торговою маркою. Коливання витрат пов'язанi з виконанням спецiалiзованих технiчних характеристик, а саме ступiнь концентрацi! очищено! сировини, шльшсть оброблено! сировини в продукцп, шльшсть продукцi! в партп та iншi iндивiдуальнi особливостi замовлення, як впливають на вид та суму витрат другого блоку виробництва.
Завершальним кроком змшано! системи облжу витрат - е закриття завдання або замовлення. Протягом виконання завдання або замовлення ва витрати акумулювалися на рахунку 23 «Виробництво», по зашнченню виробництва та перевiрки на як1сть продукцiю оприбутковують як готову i вiдправляють замовнику або в подальшому реалiзують. За результатами використання змшано! системи облжу витрат виробництва, пiдприемство може сформувати вщповщт калькуляцiйнi розрахунки виробничо! собiвартостi продукцi! (рис. 2).
ВнТраТИ
Прям! ЕкпряМ! Разом
Матершш Оплата Иран! АмортизацЫ 1нтш Змшш Посттйш
Об'екг витрат Сировина А 1шш
Процес «А» обробка впхано) сировини
Перед1т А1 Ха|х Ха|х Хак Х„ь Ла1х Ха1х Ха|х
Перед1т А2 * Ха2х Ха2х Ха2х Ха2х Хйх Ха2х Х^а2х
Передш АЗ * Ха3х Ха3х ^аЗх Хазх Ха3х Ха3х Х^аЗх
Разом витрати блоку виробництва (процес «А») ¿(Хих^хХзх) Х(Ха|х;Хл;Хазх) Е(Ха1х;Ха2х;Хазх) ^Х^хА^Х^х) Х(^а1хтХа2х'ХзЗх) у пост Е^таг
Собшарлсть 1 тонни оброблено! сировини ХХ1аг кстьюсть тонн
Процсс «Б» виробнищво продукцп
Продукцш А Уа1х ^а1Х ¥а1х Уа1х У„1Х Уа1х 1Уа,х
Продукта Б ^62Х ^б2х ^б2х ^б2х Уб2х ¿УбЪ.
Продуют В Ув3х V , 1 ВЗх ^вЗх ^вЗх Ув3х ^вЗх УвЗх Х^вЗх
Разом витрати = Х(^а1х^б2х>УвЗх) 1(^а1Х;Уб2х;Увзх) Х(^а1х^б2х|Увзх) Х(Уа1х;У62х;Увзх) V 1 пост таг. вир. гобгёяржть
Рис. 2. Виробнича собiвартiсть продукцп за використання змшаноТ системи облжу витрат виробництва [3, 7, 9]
Виходячи iз наведено! форми калькуляцi! виробничо! собiвартостi та облiку витрат виробництва, можна зробити висновок, що змшана система облiку дозволяе здiйснювати накопичення витрат у розрiзi вiдповiдних цен^в-об'екпв витрат (за блоками виробництва, передшами та у розрiзi видiв продукцп). Дана форма також наглядно i узагальнено групуе iнформацiю про витрати виробництва у розрiзi прямих витрат за економiчними елементами та непрямих у складi змiнно! i постшно! частин. Таким чином змiшана система облжу витрат виробництва на основi використання у !! складi елеменпв попроцесного, позамовного та нормативного методу дозволяе тдприемству оперативно отримувати облжову iнформацiю на кожнiй стадi! процесу виробництво та здiйснювати вiдповiдне управлшня власним виробничим процесом та дiяльнiстю загалом для пiдвищення ефективностi роботи тдприемства.
Висновки
Застосування змiшано! системи облжу витрат виробництва на пiдприемствi доцшьно за умови наявностi у технологи виробництва продукцп комплексного тдходу до його оргатзаци. Даний пiдхiд передбачае використання попроцесного, позамовного та елеменпв нормативного методiв облiку у единш системi i потребуе вiдповiдну оргашзацш виробництва з дек1лькох поступових загальних блоков, як1 передбачають обробку вихщно! сировини на первинному етапi та подальшому використаннi дано! сировини для виготовлення продукцi! за замовленнями ^з власними специфiчними особливостями). Використання змшано! системи облiку витрат виробництва та калькулювання виробничо! собiвартостi, дозволяе керiвництву сформувати на пiдприемствi облiково-управлiнську шформацшну, яка слугуе надiйним iнструментом для формування та прийняття ефективних економiчних та управлiнських рiшень.
Носiем вщповщно! облiково-управлiнсько! iнформацi! за використання змшано! системи облiку витрат виробництва (методика наведеною у табл. 4) - е сформована таблична матриця-калькулящя виробничо! собiвартостi за ввдповщними блоками виробництва (рис. 2). На основi дано! матриц-калькуляцi! пiдприемство може акумулювати всi прямi та непрямi витрати для встановлення реального стану понесених витрат, а також аналiзувати ефектившсть асортиментно! i цiново! полiтики компанп. Наведена форма дозволить накопичувати витрати для аналiзування та адекватного порiвняння з отриманими доходами у звиному перiодi, вона корисна при прийнятп управлiнського рiшення щодо прийняття додаткового замовлення, власного виробництва або передачi на субпiдряд, рiшення щодо виробництва нового виду продукцп, для бюджетування доходiв i витрат, аналiзування фшансових результатiв та цiноутворення тощо.
Таким чином, застосування змшано! системи облшу витрат виробництва дозволяе здiйснювати контроль за рiвнем витрат виробництва та рiвнем виробничо! собiвартостi окремих блоков виробництва, процесiв та видiв продукцп за замовленнями. Проте, на фош перерахованих вище переваг вщ застосування даного методу, його запровадження потребуе на тдприемстш значних трудових витрат, зокрема стосовно iнжинiрингу виробничого процесу та визначення нормативiв за деякими статтями витрат. В той же час, даш заходи на фош !х органiзацiйно! трудозатратностi дають тдприемству ще один шструмент контролю за витратами вiдповiдно встановлених норм (вщхилення вiд норм та !х змши) та дозволяють пiдприемству отримувати достовiрну та своечасну iнформацiю щодо суми витрат виробництва. Наведеш аспекти та результати вщ використання змiшано! системи облжу витрат виробництва, дозволять тдприемству здшснювати оперативний та ефективний контроль та управлшня за його виробничою дiяльнiстю.
Список використаиоТ л^ератури
1. Про затвердження Положения (стандарту) бухгалтерського облжу 16 «Витрати» вщ 31.12.1999 (3i змшами та доповненнями) [Електронний ресурс]: Верховна Рада Украши. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua
2. Алексеева А. В. Удосконалення облжу витрат на виробництво та формування собiвартостi продукцiï / А. В. Алексеева, В. Г. Васильева // Науковий вюник Ужгородського нацюнального унiверситету. Серiя : Мiжиароднi економiчнi вiдносини та свiтове господарство. - 2019. - Вип. 23(1). -С. 5-9.
3. Вареник В. М. Розробка алгоритму процесу планування та аналiзу собiвартостi продукцп на пщприемствах коксохiмiчноï галузi / В. М. Вареник, А. В. Прусан // Схщна £вропа: економiка, бiзнес та управлiння. - 2018. - № 12. - С. 369-375.
4. Корольова О. I. Облж витрат виробництва: проблеми та перспективи розвитку / О. I. Корольова // Економжа та управлшня на транспорта - 2015. - Вип. 1. - С. 79-90.
5. Пастернак Я. П. Вибiр методiв облжу витрат основноï дiяльностi для потреб управлшня / Я.П. Пастернак // Глобальш та нащональш проблеми економ^. - 2015. - Вип. 5. - С. 1019-1024.
6. Розгг Т. В. Калькулювання собiвартостi як основа ефективного функцiонувания тдприемства / Т. В. Розiт, К. С. Мухортова // Сощальна економжа. - 2018. - Вип. 56. - С. 197-206.
7. Шмиголь Н. М. Актуальш проблеми та шляхи удосконалення облжу витрат на пщприемствах / Н. М. Шмиголь, О. М. Рибалко, П. В. Еременко // Вюник Запорiзького нацюнального ушверситету. Економiчнi науки. - 2015. - № 3. - С. 108-114.
8. Саратна О. А. Витрати виробництва, 1х облж та аналiз, як iнструменти управлiния виробничою дiяльнiстю / О. А. Саратна, О.Ю. Мiсюра // мат. наук.-практ. конф. студентiв (Херсон: ХНТУ, 2019, том 35). - Херсон, 2019. - С. 7-12.
9. Саратна О. А. Оргашзащя облжу витрат виробництва як основа ефективносп дiяльностi тдприемства / О. А. Саратна, Т.В. Шрам, О.Ю. Мююра // мат. IV м1жнар. наук.-практ. штернет-конф. (Кшв, 15 травня 2020 р.). - Кшв, 2020. - С. 81-88.
References
1. Regulation (standard) of accounting 16 «Expenses». (31.12.1999). Kyiv: The Verkhovna Rada of Ukraine. Available at: http://zakon.rada.gov.ua.
2. Alekseeva A.V., Vasilieva V.G. Udoskonalennya obliku vytrat na vyrobnytstvo ta formuvannya sobivartosti produktsiyi [Improvement of cost accounting for production and formation of production costs]. Naukovyy visnyk Uzhhorodskoho natsionalnoho universytetu. Seriya : Mizhnarodni ekonomichni vidnosyny ta svitove hospodarstvo [Science herald of Uzhgorod National University. Series: International Economic Relations and the World Economy], 2019, no 23 (1), pp. 5-9.
3. Varenyk V.M., Prusan A.V. Rozrobka alhorytmu protsesu planuvannya ta analizu sobivartosti produktsiyi na pidpryyemstvakh koksokhimichnoyi haluzi [Development of the algorithm of the process of planning and cost analysis of products at the enterprises of the coke industry]. Skhidna Yevropa: ekonomika, biznes ta upravlinnya [Eastern Europe: economics, business and management], 2018, no 12, pp. 369-375.
4. Korolyova O.I. Oblik vytrat vyrobnytstva: problemy ta perspektyvy rozvytku [Accounting of production costs: problems and prospects of development]. Ekonomika ta upravlinnya na transporti [Economy and Transport Management], 2015, no 1, pp. 79-90.
5. Pasternak Ya.P. Vybir metodiv obliku vytrat osnovnoyi diyalnosti dlya potreb upravlinnya [The choice of methods of accounting for the costs of the main activity for the needs of management]. Hlobalni ta natsionalni problemy ekonomiky [Global and national economic problems.], 2015, no 5, pp. 1019-1024.
6. Rozit T.V., Mukhortova K.S. Kalkulyuvannya sobivartosti yak osnova efektyvnoho funktsionuvannya pidpryyemstva [Calculation of cost as the basis of effective functioning of the enterprise]. Sotsialna ekonomika [Social economy], 2018, no 56, pp. 197-206.
7. Shmygol N.M., Rybalko O.M., Eremenko P.V. Aktualni problemy ta shlyakhy udoskonalennya obliku vytrat na pidpryyemstvakh [Actual problems and ways to improve cost accounting in enterprises]. Visnyk Zaporizkoho natsionalnoho universytetu. Ekonomichni nauky [Bulletin of the Zaporizhia National University. Economic sciences], 2015, no 3, pp. 108-114.
8. Sarapina O.A., Misiura O.Yu. Production costs, their accounting and analysis, as tools for managing production activities. Materialy naukovo-praktychnoyi konferentsiy studentiv, KhNTU, tom 35 [Materials of the scientific-practical conference of students, KhNTU, tom 35]. Kherson:, 2019, pp. 7-12.
9. Sarapina O.A., Misiura O.Yu. Organization of cost accounting as a basis for the effectiveness of the enterprise. Materialy IV mizhnarodnoyi naukovo-praktychnoyi internet-konferentsiyi [Materials of the 4th International Scientific and Practical Internet Conference]. Kyiv, 2020, pp. 81-88.
