CC BY
104
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЛОГИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ШАРОВАТОВА Е.А.,
кандидат экономических наук, доцент Ростовский государственный экономический университет («РИНХ»), e-mail: esharovatova@mail.ru
В статье рассмотрены концептуальные основы учета логистической деятельности с использованием приемов финансового и управленческого учета. Выделены шесть этапов организации учета логистической деятельности для целей управления издержками. Представлены приемы управления с применением дополнительных аналитических признаков в учетной структуре коммерческого предприятия.
Ключевые слова: логистическая деятельность; управление; управленческий учет; финансовый учет; учетная инфраструктура логистики; этапы учетной системы; аналитические признаки учета логистики; статьи издержек заготовления; центры затрат; центры ответственности.
This scientific reviewed conceptual bases of the logistic activities accounting, using financial and management accounting techniques. There are emphasized six stages of the logistic activities accounting organization for the purposes to manage resulting overhead.
There are presented different management techniques, implying application of additional analytical attributes in the accounting structure of concerned commercial enterprise.
Keywords: logistic activities; management; management accounting; financial accounting; accounting logistics infrastructure; accounting system stages; analytical attributes of the logistics accounting; procurement overhead clauses; centers of expenses; centers of responsibility.
Коды классификатора JEL: M11.
Управление логистической деятельностью предполагает контроль за конкретными экономическими показателями, которые отвечают финансовым, коммерческим и иным целям. В зависимости от выбранной стратегии позиционирования предприятия на рынке и сформулированных финансовых целей в рамках его конкретных сегментов можно определить роль и критерии оценки в бухгалтерском учете каждого такого показателя.
Исходя из целей логистики, деятельность любой коммерческой организации в области закупок предполагает обеспечение производства материалами по оптимальным ценам и в соответствии с производственной программой, а также с минимальными издержками на обслуживание процесса логистики. Объективность управленческих решений на этом этапе полностью зависит от качества учетной информации, ее достоверности и релевантности. Дефицит в подобной информации может быть устранен на основе применения конкретной стратегии управленческого учета и управления складскими запасами на ее основе.
Такая стратегия предполагает необходимость применения ряда учетных приемов по обеспечению информации в области закупок. При этом возникает потребность классифицировать приемы финансового и управленческого учета логистической деятельности. Нами предлагается учетная тактика, при которой функции управления логистикой обеспечиваются в большей степени данными из информационного поля управленческого учета, а не финансового. Это объясняется тем, что приемы финансового учета опираются на официальные стандарты бухгалтерского учета, которые ограничены нормами двух «Положений по бухгалтерскому учету» (ПБУ), вне зависимости от целей управления логистикой: ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» [3] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4]. Эти стандарты не предполагают гибкости при формировании учетной информации в зависимости от поставленных целей по управлению товарно-материальными ценностями (ТМЦ). К таким приемам относятся приемы управленческого учета (гр. 3 таблицы 1), которые являются более гибкими и позволяют трансформировать информацию финансового учета в зависимости от целей управления. В связи с этим в таблице 1 систематизирована выборка учетных приемов, позволяющих осуществлять контроль логистической деятельности и оценить качество управленческих решений на данном этапе.
© Е.А. Шароватова, 2010
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 3
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 3
Таблица 1
Группировка учетных приемов на этапе логистической деятельности в финансовом и управленческом учете
№ п/п Учетный прием Для применения в
финансовом учете управленческом учете
1 2 3 4
1 Понятие единицы бухгалтерского учета ТМЦ х
2 Оценка ТМЦ на этапе заготовления х х
3 Порядок учета ТМЦ на складах предприятия (стоимостной, количественный, количественно-суммовой) х
4 Избрание ответственных за сохранность и контроль перемещения ТМЦ х
5 Оценка ТМЦ на этапе списания в производство х х
6 Порядок и сроки проведения инвентаризации ТМЦ х
8 Реестр унифицированных первичных документов по учету ТМЦ х
9 Реестр специализированных (не унифицированных) первичных документов по учету ТМЦ х х
10 Графики документооборота первичных документов х
11 Порядок учета расходов, связанных с приобретением ТМЦ х х
12 Классификация расходов по заготовлению ТМЦ на переменные и постоянные статьи затрат х
13 Приемы нормирования оборотных средств х
14 Приемы формирования предельной стоимости ТМЦ на этапе заготовления х
15 Приемы расчета оптимальной величины партии закупаемых материалов х
16 Приемы расчета показателей оборачиваемости оборотных средств х
17 Формы внутренней отчетности х
Такой перечень контрольных приемов не является исчерпывающим и обязательным к применению в полном объеме. Но часть приемов обязательна для отражения в учетной политике по бухгалтерскому учету, а часть — желательна для применения в управленческом учете. Именно с этих позиций сформирована структура приемов в таблице 1. При этом набор учетных приемов, указанных в таблице 1, редко когда в полном объеме применяется на предприятии, что объясняется отсутствием корпоративного регламента в отношении управляющей системы. Однако это не дает возможности отрицать наличие этих приемов как таковых. В том или ином проявлении, в большей или меньшей степени они используются на каждом предприятии.
Таким образом, предлагаемые основы организации учета логистической деятельности опираются на разграничение учетных приемов в рамках финансового и управленческого учета. Это объясняется различием целей каждого из них.
Организация учета логистической деятельности включает шесть этапов, которые отображают структуру финансового и управленческого учета результатов этой деятельности. При этом все приемы бухгалтерского учета (документация, оценка, калькуляция и пр.) реализуются на том или ином этапе, что придает полноту информационному обеспечению в рамках управленческой деятельности. Структура учета построена по принципу последовательного и одновременного формирования бухгалтерской и управленческой отчетности соответственно в рамках финансового и управленческого учета. Ниже представлено содержание и назначение каждого из учетных этапов логистической деятельности.
На первом этапе учет стандартно реализует свою основную функцию посредством формирования блока первичных документов бухгалтерского учета. Причем на данном этапе актуальны типовые унифицированные формы по учету товарно-материальных ценностей и по отражению операций по их заготовлению. Типовые бланки первичных документов (товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты приема-передачи ТМЦ, акты выполненных работ и др.) с упорядоченным расположением показателей в них позволяют в оперативном режиме и в электронном виде считывать всю необходимую информацию и разделять ее на два информационных потока: информацию о группах ТМЦ и информацию об издержках по их обеспечению.
Не исключено на данном этапе применение специализированных форм первичных учетных документов, которые не регламентированы вышеуказанным стандартом. Введение специальных форм станет оправданным лишь в случае использования этих документов в управленческих целях.
На втором этапе вступают в действие нормы Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы ор-
ФОРМИРОВАНИЕ БЛАГОПРИЯТНОЙ ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОЙ СРЕДЫ КАК УСЛОВИЕ.
47
ганизации». В соответствии с первым стандартом в учетной системе предприятия приходуются товарноматериальные ценности по стоимости, указанной в первичных документах, или по учетной стоимости. Используемый вариант предусматривается в учетной политике предприятия. В соответствии со вторым стандартом в учете отражаются издержки, связанные с заготовлением товаров и представляющие часть фактической первоначальной стоимости товарно-материальных ценностей. Последовательность формирования первоначальной стоимости ТМЦ в системе финансового учета не позволит раньше, чем по окончании отчетного периода, определить фактическую себестоимость товарных запасов, включающих стоимость ТМЦ и издержки на их заготовление.
Следовательно, контроль в системе финансового учета ограничен, с одной стороны, периодом, с другой — аналитическими уровнями для учета указанных активов.
Такие ограничения на учетный механизм не могут быть востребованными в системе управления предприятием. Для этих целей необходима детализация издержек заготовления по местам их возникновения, по менеджерам, по сегментам покупателей, по территориальным признакам и пр. Однако такая детализация в системе финансового учета приведет к его громоздкости и излишней нагрузке на учетные регистры, которые будут переполнены информацией, пригодной больше для аналитиков, чем для бухгалтеров-операционистов. Введение такого множества управленческих уровней в учетную политику предприятия надолго сделает его заложником многоуровневой структуры учета на этапе логистической деятельности. Управленческие приемы достаточно гибки и изменчивы и не должны быть прописаны в официальной учетной политике, а находить отражение во внутренних стандартах предприятия.
Таким образом, целью второго этапа учета логистической деятельности остается формирование первоначальной стоимости ТМЦ в соответствии со стандартами бухгалтерского учета в разрезе инвентарных признаков ТМЦ и элементов затрат для издержек по заготовлению.
Третий этап предназначен для формирования издержек заготовления в управленческом аспекте, а именно в разрезе статей затрат, что не имеет практического значения для финансового учета. В качестве статей затрат принимаются однородные направления расходуемых средств на этапе заготовления, которые позволят детализировать расходы по зонам ответственности. Примером статей затрат для этого направления деятельности могут служить такие статьи, как «Заработная плата отдела снабжения», «Расходы на проверку качества ТМЦ», «Таможенные расходы», «Расходы по хранению» и т. д. Полный набор статей будет предложен в следующей части работы.
Каждая статья издержек связана с исполнением конкретной функции на этапе логистики, что позволяет избрать инструмент контроля расходов по той или иной статье. Например, взаимосвязь количества исполненных функций и их общая стоимость в динамике позволит качественно оценить исполнительские функции каждого подразделения в цепочке логистической деятельности. В свою очередь, каждая статья состоит из привычного набора элементов, учтенных в системе финансового учета и дающих возможность осуществлять контроль элементов в стандартной бухгалтерии.
Но каков бы ни был набор статей затрат, обязательным условием является группировка расходов по каждой статье в разрезе постоянных и переменных расходов. Такое условие в управленческой бухгалтерии объясняется тем, что более всего подвержены изменениям переменные расходы, которые могут быть изменены в ходе принятия управленческих решений. Менее всего подвержены изменению постоянные расходы.
Назначение четвертого этапа заключается в группировке затрат по местам возникновения и исчислении себестоимости каждого из них в зависимости от избранной калькуляционной единицы. В качестве мест возникновения затрат для исследуемого вида деятельности принимаются склады предприятия, отдел маркетинга, таможенный отдел, транспортный участок, отдел проверки качества материалов или лаборатория (при необходимости), весовая и иные службы.
В силу функциональных интересов эти подразделения воспринимают проблемы управления запасами в свете своих собственных интересов, которые могут вступать в конфликт со стратегией целевых установок. Если свою основную задачу они понимают как обеспечение предприятия материальными запасами, то своей целью они видят обеспечение по принципу «чем больше, тем лучше». Они будут добиваться увеличения запасов из боязни не сорвать исполнение производственных запасов. Подобная позиция будет поддерживаться и на этапе заключения договора, что потребует большую сумму предоплаты. Это позволит избежать дополнительных усилий во взаимоотношениях с финансовыми службами при оформлении оплаты дробно, исходя из дробных партий поставок. В меньшей степени они озабочены отвлечением оборотных средств предприятия, «в то время как финансовый или плановый отделы, традиционно занимающиеся управлением затратами, стремятся к сокращению запасов до минимально возможного уровня, уменьшая тем самым затраты хранения и увеличивая оборачиваемость текущих активов.
Принципиальных путей решения проблемы конфликта целей две: либо политика по запасам определяется более сильным влиянием той или иной структуры на предприятии, либо регламентируется на более высоком уровне управления, исходя из стратегических приоритетов фирмы в целом, устанавливающих компромисс между рисками и затратами или ликвидностью и оборачиваемостью» [1].
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 3
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 3
Информация четвертого этапа может быть получена в системе управленческого учета, как результат ведения дополнительного аналитического уровня в виде мест возникновения затрат в рамках логистической деятельности. Учет затрат по каждому подразделению (место возникновения затрат) предполагает исчисление себестоимости калькуляционных объектов для каждого из них. В качестве таковых избирается натуральный показатель, отражающий функцию подразделения (франко\договор на закупку, 1 метр складских помещений, 1 тонна груза и др.). Это позволит минимизировать издержки на единицу исполняемой подразделением функции.
Финансовый учет не должен быть обременен этой информацией, которая может быть структурно изменена. Например, если изменится структура подразделений или вид калькуляционной единицы, то это повлечет за собой изменение приложения к стандарту в виде «Классификатора подразделений и объектов калькулирования».
Завершающими этапами последовательного получения учетной информации по учету логистической деятельности является формирование отчетности. Пятый этап предполагает в зависимости от целей управления формировать внутреннюю отчетность на любую дату и в любой последовательности. Оперативность предоставления отчетности зависит от возможностей программного обеспечения и заявленных потребностей управленческих кадров. Например, в системном режиме может формироваться отчетность по статьям затрат логистической деятельности, отчетность по местам возникновения затрат, отчетность по себестоимости калькуляционных единиц мест возникновения затрат.
Результатом шестого этапа является внешняя финансовая отчетность и отчетность, предоставляемая управляющей компании или в законодательные органы. Экономические показатели в такой отчетности отражаются общими суммами и в соответствии с нормами формирования финансовой отчетности.
В результате предлагаемая структура учетных уровней опирается на единую информационную базу первого этапа, в которой финансовый и управленческий учет «вылавливают» свою информацию исходя из конкретных целей. Для получения точной и оперативной информации, способствующей принятию оптимальных управленческих решений, на предприятии необходима единая система учета, нормирования, планирования и прогнозирования. В основу управленческого учета материально-производственных ресурсов должен быть положен отчет о движении и использовании материально-производственных запасов как по центрам затрат, так и по центрам их возникновения и ответственности. От правильного составления отчета о движении и использовании материальных ресурсов зависит достоверность такого важного показателя, как себестоимость выпускаемого продукта.
Таким образом, в решении проблемы рационального использования материальных ресурсов значительную роль играет создание эффективной системы управления расходами по заготовлению, важным составным элементом которой является учетная информация, получаемая в системе управленческого учета. Она должна обеспечивать руководство предприятия оперативной, достоверной и подробной аналитической информацией как о ходе успешного выполнения производственной программы, так и отклонениях от установленных норм издержек на единицу материальных запасов, о причинах потерь на этапе логистики и их виновниках, о себестоимости процесса снабжения в целом и результатах этой деятельности. Рыночные отношения диктуют необходимость научной разработки вопросов сущности, оценки, классификации и значимости материальных запасов, а также эффективной организации учета и контроля их заготовления и использования. Повышение аналитичности, качества, достоверности и оперативности учетной информации о наличии, движении и использовании материальных ресурсов в условиях предпринимательской деятельности позволит укрепить конкурентоспособность любого отраслевого бизнеса.
ЛИТЕРАТУРА
1. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет: Учеб. пособие. М.: Изд-во «УРСС», 1997.
2. ПинтусД. Репозиционирование управленческого учета // Консультант. Февраль. 2005. № 3.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утв. Приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № 33н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), приказ МФ РФ от 23.04.02г., № 33н (с учетом изменений от 26.03.2007 г.).
5. Рогозин Д. Использование модели оптимального запаса в управлении запасами // http: //www.ru/ manage-ment/stockman.shtme.
6. Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2001.
