CC BY
83
Оценка экономических последствий управленческого учета
Шароватова Елена Александровна к.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Ростовского экономического университета (РИНХ), г. Ростов н/Д
Аннотация: В статье систематизировано ряд приемов оценочной деятельности результатов управленческого учета. Предложены оценочные показатели в отношении объектов управленческого учета: носителей затрат, центров затрат и центров ответственности. Предложенные показатели позволяют оценить не только результативность каждого объекта учета, но и качество самой системы управленческого учета.
Ключевые слова: управление, управленческий учет, результаты
деятельности, центры затрат, центры ответственности, носители затрат, рентабельность, переменные затраты, постоянные затраты, динамика доходов, динамика расходов.
Введение. Рыночная экономика оказывает определенное влияние на функционирование предпринимательства. Такое влияние обусловлено рисковой инфраструктурой коммерческой деятельности. Категория риска в условиях конкурентной среды приобретает особую противоречивую значимость. С одной стороны, это риск возникновения убытков и потери устойчивости бизнеса, с другой стороны, это поиск новых возможностей увеличения доходности бизнеса, а в рамках этого - новых приемов оценки предполагаемых управленческих решений на возможные риски в будущем. Исходя из этого, актуальность поддержания устойчивости бизнеса приводит к необходимости совершенствования приемов оценки его результатов. Основой для такой оценки являются данные управленческого учета, из совокупности которых целесообразно выделять существенную для оценочной деятельности аналитическую информацию.
Критерии оценки результативности управленческого учета. С точки зрения экономической трактовки базовых понятий, используемых в прикладных финансах, учета и анализе, виды оценок подразделяются на формализованные (количественные) и неформализованные (качественные)
характеристики объектов. Первые характеризуют определенные отношения упорядоченности, основанные на сопоставимости количественных оценок, вторые - отношения упорядоченности, основанные на предпочтениях. В данной статье нами упорядочены и структурированы формализованные количественные оценочные категории в отношении последствий управленческого учета.
С точки зрения развитости оценочных категорий, заслугой их существования стали основы анализа хозяйственной деятельности. Именно с появлением экономического анализа были заложены основные принципы оценки экономических явлений, используемые в настоящее время. «Современное состояние анализа можно охарактеризовать как довольно основательно разработанную в теоретическом плане науку. Ряд методик, созданных научными работниками, используется в управлении производством на разных уровнях. Ведутся исследования в области более широкого применения математических методов, ЭВМ, позволяющих оптимизировать управленческие решения» (1).
Необходимо отметить, что развитие теории и практики анализа шло во взаимодействии с развитием бухгалтерского учета и унификацией бухгалтерской отчетности. В этих условиях наибольший расцвет получили приемы контроля конкурентной среды предприятий, что требовало со стороны акционеров, крупных кредиторов, инвесторов детального анализа экономических показателей самого предприятия. Кроме того, стимул в развитии экономического анализа дало само государство. Это объясняется тем, что в силу пристального внимания со стороны государственных фискальных органов к соблюдению экономическими субъектами правил налогообложения требовало более пристального контроля результатов бухгалтерского учета функционирующих предприятий. В рамках этого возникли требования к прозрачности техники построения баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, в конце XX начале XXI веков в силу выхода российских предприятий на внешний рынок активизировались процессы сближения
отечественных и международных стандартов в отношении приемов формирования бухгалтерской отчетности, которая и стала объектом финансового анализа не только государственных финансов, но и со стороны заинтересованных инвесторов.
Таким образом, к началу 1990-х годов унификация техники формирования бухгалтерской отчетности, с одной стороны, приводит к совершенствованию на ее основе приемов финансового анализа, с другой стороны, рождается дефицит приемов управленческого анализа, свободного от стандартизированной поддержки учетного процесса со стороны регламентного бухгалтерского учета. «Значительное развитие получили статистика и бухгалтерский учет. Производственный процесс в этих условиях начинает все более усложняться в связи с дальнейшим развитием капиталистических отношений, обострением противоречий между капиталистическими предприятиями. В результате этого более необходимой и ощутимой становится «коммерческая тайна», которая приводит к тому, что бухгалтерский учет и статистика не в состоянии были дать ответа на вопросы, какими путями обеспечить получение все большей прибыли, каковы причины недополучения прибылей, как снизить себестоимость и др.» (1). В связи с этим происходит расслоение приемов финансового учета на приемы стандартизированного бухгалтерского и приемы свободного от унификаций управленческого учета.
Функция оценки в условиях рисковой экономики обязывает использовать инструментарий финансового анализа для оценки последствий управленческого учета. При этом направления оценочных действий зависят от действующей модели управленческого учета: от структуры объектов учета, от избранной группировки показателей доходов и расходов, от используемого метода исчисления себестоимости учетных объектов.
Ориентируясь на конкретную модель управленческого учета, основа оценочных действий заключается в получении отклонений по различным составляющим такой модели и их анализе по трем основным направлениям:
1. Сопоставление плановых значений объектов управленческого учета с их фактическим значением за определенный период времени.
2. Сопоставление фактических значений объектов учета в динамике.
3. Сравнение показателей доходов и расходов (инициирующих появление этих доходов) в отношении объектов управленческого учета.
Оценка результатов управленческого учета заключается в избрании системы оценочных показателей по каждой составляющей учетной модели. В рамках этого нами предложена система показателей для оценки результатов объектов управленческого учета. На примере логистической деятельности нами предложена структура показателей оценки, объектами которой выступают центры затрат (ЦЗ), носители затрат (НЗ) и центры ответственности (ЦО). Блок-схема указанной структуры представлена на рис. 1.
Рис. 1. Структура оценочных показателей в отношении объектов управленческого учета
Оценка результатов управленческого учета заключается в избрании системы оценочных показателей по каждой составляющей учетной модели. В нашем случае система показателей для оценки результатов управленческого учета основана на определении соотношения зависимых показателей. Основополагающим фактором при этом является выбор объективности такой зависимости, которая позволит оценить влияние каждого объекта управленческого учета на прибыль предприятия. Набор показателей для оценки не может быть однозначным и ограниченным по количеству, поскольку расширение объектов аналитического учета приведет к аналогичному расширению оценочных показателей.
В таблице 1 предложена характеристика и алгоритм расчета каждого из показателей оценки на примере логистической деятельности.
Таблица 1
Показатели оценки объектов учета на этапе логистики
№ п/п Наименование показателя Алгоритм расчета Оценочная характеристика
Показатели оценки центров затрат
1 Кт постоянных издержек на логистику Отношение постоянных издержек на логистику к общей стоимости приобретенных ТМЦ Характеризует уровень издержек управления заготовительной деятельностью
2 Кт переменных издержек на логистику Отношение переменных издержек на логистику к общей стоимости приобретенных ТМЦ Характеризует уровень переменных издержек на заготовление ТМЦ
3 Кт обслуживания логистики Отношение совокупных издержек на логистику к общей стоимости приобретенных ТМЦ Характеризует уровень совокупных издержек на заготовление ТМЦ
4 Рентабельность логистических активов Отношение дохода, приходящегося на центр затрат к стоимости активов центра затрат Характеризует прибыльность логистики на 1 руб. активов
5 Рентабельность логистики (в разрезе центров затрат) Отношение прибыли, приходящейся на логистическую инфраструктуру к выручке предприятия в целом Характеризует долю прибыли логистики на 1 руб. выручки
Показатели оценки носителей затрат
6 Кт обеспеченности складскими помещениями Отношение стоимости остатка ТМЦ на конец периода к площади складских помещений Характеризует эффективность использования складских помещений
7 Кт потерь от хранения ТМЦ в пределах норм естественной убыли Отношение потерь в пределах норм ест. убыли к стоимости ТМЦ на складах Характеризует функциональность использования складских помещений
8 Кт потерь от хранения ТМЦ сверх норм естественной убыли Отношение потерь сверх норм ест. убыли к стоимости ТМЦ на складах Характеризует качество содержания складских помещений
9 Кт обслуживания складских помещений Отношение складских совокупных издержек к площади складских помещений Характеризует удельный вес затрат на обслуживание на каждый метр складских площадей
10 Кт транспортного обслуживания Отношение транспортных издержек на перемещение ТМЦ к стоимости закупленных ТМЦ Характеризует удельный вес транспортных издержек на 1 руб. закупленных ТМЦ
Показатели оценки центра ответственности
11 Кт рекламаций Отношение стоимости возвратных ТМЦ по рекламационным актам за период к стоимости закупленных ТМЦ за период Характеризует качество работы руководителя, ответственного за логистику
12 Удельный вес случайных поставщиков Отношение количества разовых поставщиков к общему количеству постоянных поставщиков
13 Кт эффективности логистики Отношение количества заключенных договоров к количеству сотрудников отдела логистики Характеризует эффективность работы руководителя, ответственного за управление логистикой
14 Кт надежности логистики Отношение количества недопоставок на общее количество поставок
15 Кт уровня обслуживания поставщиками Отношение количества своевременно полученных заказов к общему количеству заказов Характеризует качество работы с поставщиками
16 Кт издержкоемкости центра ответственности Отношение затрат на логистику к издержкам предприятия в целом Характеризует затратность логистики в общих издержках предприятия
Предложенная структура количественных оценочных показателей в отношении центров затрат решает двоякую задачу. Во-первых, она дает возможность оценить исполнительские функции руководителя каждого подразделения. Сравнение предложенных коэффициентов в динамике позволит оценить стоимость издержек подотчетных руководителю расходов на каждый рубль приобретенных запасов. Поскольку заготовление материальнопроизводственных запасов является бизнес-процессом функциональных служб, то коэффициенты сравнения их издержек (постоянных, переменных, совокупных) по сравнению с приобретенными ими запасами характеризует эффективность предприятия в управлении заготовительной деятельностью. Во-вторых, в условиях применения трансфертных цен в отношении центров затрат появляется возможность оценить рентабельность заготовительной деятельности среди прочих бизнес процессов предприятия.
В отношении носителей затрат предложена структура качественных показателей, предпочтения в использовании которых позволит оценить качество условий хранения материалов (Кт потерь), плотность складирования запасов (Кт обеспеченности), управление периодичностью доставки материалов (Кт транспортного обслуживания).
Поскольку в целом по организации за функциональный бизнес-процесс отвечает руководитель первого уровня управления (например, заместитель директора по снабжению), то целесообразно также применять ряд показателей, характеризующий его участие в доходности предприятия (п.п. 11-16).
В таблице 2 предложена структура и характеристика оценочных показателей конкретных статей затрат.
Предложенная структура оценочных показателей в зависимости от соотношения одних составляющих затрат к другим позволит анализировать уровень постоянных и переменных статей затрат в общей совокупности издержек на логистику, анализировать уровень контролируемых и неконтролируемых расходов, регулируемых и нерегулируемых расходов.
Таблица 2
Показатели оценки статей затрат, сгруппированным по различным
основаниям
№ п/п Оценочное действие Алгоритм расчета Оценочная характеристика
Оценка затрат, сгруппированных для целей исчисления себестоимости
1 Сравнение себестоимости 1 кв.м складских помещений (в динамике или план-фактная оценка) Отношение затрат на логистику к количеству кв. метров складских помещений Характеризует стоимость логистических издержек, приходящихся на 1кв.м складских помещений
2 Сравнение себестоимости 1 франко/договора ( в динамике; или план-фактная оценка) Отношение затрат на логистику к количеству заключенных договоров на поставку Характеризует стоимость логистических издержек, приходящихся на 1 франко\договор на закупку
3 Сравнение себестоимости 1-го работника снабженческо-заготовительной службы Отношение затрат на логистику к количеству работников снабженческо-заготовительной службы Характеризует стоимость логистических издержек, приходящихся на 1 работника служб логистики
4 Кт удорожания стоимости ТМЦ Отношение затрат на логистику к стоимости закупленных ТМЦ Характеризует удельный вес логистических затрат к первоначальной стоимости ТМЦ
Оценка затрат, сгруппированных для целей принятия управленческих решений
5 Кт переменных затрат Отношение переменных затрат к постоянным затратам Характеризует сколько переменных затрат приходится на 1 руб. постоянных затрат
6 Кт постоянных затрат Отношение постоянных затрат к переменным Характеризует сколько постоянных затрат приходится на 1 руб. переменных затрат
7 Кт совокупных затрат Отношение совокупных затрат на логистику к к трансфертной цене логистической деятельности Характеризует сколько совокупных затрат приходится на 1 руб. трансфертной цены логистической деятельности
8 Рентабельность по маржинальному доходу Отношение маржинального дохода логистики1 к трансфертной цене логистической деятельности Характеризует маржинальную доходность логистики
Оценка затрат, сгруппированных для целей контроля и регулирования
9 Доля регулируемых затрат подразделения Разница между совокупными затратами подразделения и регулируемыми затратами Характеризует уровень управляемых затрат со стороны руководителя подразделения
10 Доля контролируемых затрат подразделения Отношение контролируемых затрат по подразделению к совокупным затратам подразделения Характеризует уровень контролируемых затрат со стороны руководителя подразделения
11 Кт регулируемых затрат (в разрезе центров логистических затрат) Отношение регулируемых затрат по подразделению к совокупным затратам подразделения Характеризует удельный вес регулируемых затрат на 1 руб. совокупных затрат подразделения
12 Кт контролируемых затрат (в разрезе центров логистических затрат) Отношение контролируемых затрат по подразделению к совокупным затратам подразделения Характеризует удельный вес контролируемых затрат на 1 руб. совокупных затрат подразделения
Остается отметить, что контролируемыми издержками внутри одного центра затрат являются издержки, на которые может повлиять руководитель этого центра, например, начальник отдела капитального строительства (ОКС) на расходы, связанные со строительно-монтажными работами (СМР). Неконтролируемыми являются расходы, на которые не влияет руководитель центра затрат. Например, начальник ОКСа не влияет на расходы по повышению квалификации сметчиков СМР, поскольку они подотчетны руководителю учебного центра. Принцип группировки контролируемых и неконтролируемых затрат зависит от внутреннего фактора.
Принцип группировки регулируемых и нерегулируемых затрат зависит от внешнего фактора. Например, если расход горюче-смазочных материалов (ГСМ) регулирует начальник автотранспортного подразделения (контролируя
1 Маржинальный доход логистики определяется как разница между трансфертной ценой логистики и переменных затрат, приходящихся на логистическую деятельность
нормы списания ГСМ), то повышение отраслевой цены на ГСМ, по общеэкономическим причинам, им не регулируется.
Выделение группировки затрат по указанным направлениям позволит осуществить оценку каждого объекта учета и подготовить основу для операционного анализа различных групп издержек предприятия. При этом по аналогичному сценарию можно формировать оценочные показатели в виде основы для анализа затрат в рамках непосредственно логистической, производственной и сбытовой деятельности организации.
Применение предложенной структуры оценочных показателей опирается на их репрезентативную достоверность, что означает свободу «от искажающего влияния специфических факторов, которые могут проявиться или присутствовать при одних обстоятельствах и не проявиться или отсутствовать при других» (2). Если показатели, включенные в тот или иной предложенный алгоритм расчета, получены на основе данных системного управленческого учета, то они не могут быть искажены чьим-либо желанием. Системная технология управленческого учета дает возможность на основе счетов и двойной записи получить абсолютно достоверные составляющие доходов, расходов и финансовых показателей, которые используются для оценки их зависимостей и в разрезе различных объектов управления.
Оперативность получения данных для оценки из локальной системы управленческого учета не ограничена сроками формирования бухгалтерской отчетности, что делает механизм оценки гибким и востребованным в любой момент времени. При этом оценка и принятие управленческих решений основаны на трех основных оценочных действиях, которые можно представить следующими направлениями:
- оценка показателей по принципу план-фактных сравнений;
- оценка показателей в динамике;
- оценка показателей по принципу «затраты-выпуск».
Возможные оценочные алгоритмы расчета по каждому из указанных направлений предложены в таблице 3.
Таблица 3
Направления оценочной деятельности
№ п/п Наименование показателя Алгоритм расчета Оценочная характеристика
Оценка по принципу «план-факт»
1 Кт исполнения бюджета (применительно к любому объекту управл. учета) 1 - (отношение фактической абсолютной величины показателя к бюджетной величине этого показателя) Характеризует исполнение бюджета за конкретный период по любому аналитическому объекту управл. учета
2 Кт надежности центра ответственности (норма 1,0) Отношение бюджетной величины показателей в разрезе ЦО к фактической величине показателей в разрез тех же ЦО Характеризует функциональный потенциал руководителя центра ответственности
Оценка фактических показателей в динамике
3 Кт динамики доходности объектов управленческого учета Отношение разницы дохода отчетного периода и дохода предпоследнего периода к доходу предпоследнего периода (в разрезе объектов управл. учета) Расчет показателя за несколько последовательных периодов в сравнении с динамикой расходов характеризует динамику спроса и предложения на различные товарные группы
4 Кт динамики расходов объектов управленческого учета Отношение разницы расхода отчетного периода и расхода предпоследнего периода к расходу предпоследнего периода (в разрезе объектов управл. учета) Расчет показателя за несколько последовательных периодов в сравнении с динамикой расходов характеризует динамику спроса и предложения на различные товарные группы
Оценка по принципу «затраты-выпуск»
5 Рентабельность носителей затрат по маржинальному доходу Отношение маржинального дохода к доходу Характеризует вклад носителя затрат в формирование совокупного маржинального дохода
6 Рентабельность центра затрат Отношение трансфертной прибыли центра затрат к его трансфертному доходу Характеризует вклад центра затрат в совокупную прибыль предприятия
7 Рентабельность центра ответственности Отношение трансфертной прибыли центра ответственности к его трансфертному доходу Характеризует вклад центра ответственности в совокупную прибыль предприятия
В целом предложенная система оценочных показателей в отношении объектов управленческого учета расширяет возможности операционного анализа и позволяет оценить эффективность функционирования каждого объекта управленческого учета и его вклад в создание совокупной прибыли предприятия. Объективность анализа поможет также оценить дееспособность самой технологии управленческого учета, которая должна быть достаточно гибкой и по необходимости менять структуру объектов учета для расширения возможностей оценки.
Таким образом, для принятия обоснованных решений по результатам управленческого учета недостаточно субъективной оценки руководителя того или иного уровня управления. Более важна оценка на основе взаимосвязанной структуры оценочных показателей о достигнутых результативных показателях в отношении каждого объекта управленческого учета. Это позволит более объективно оценить степень риска и его влияние на решение проблем. Результат оценки оправдан при условии его проведения на одну и ту же дату в отношении всех учетных объектов, в одном и том же формате и на регулярной основе, а структурность отклонений по результатам оценки объектов управленческого учета положит начало оценке структурного риска.
Библиографический список:
1. В.Л. Морозова. Исторический опыт или эволюционное развитие экономического анализа хозяйственной деятельности в России с позиций экстернализма // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - №16.
2. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы.
- М.: Финансы и статистика, 2004. - 720с.
3. Юсим В.Н., Колоколов В.А., Денисов И.В. Управление микроэкономическим развитием в условиях несовершенной технологической и институциональной среды // Экономический анализ: теория и практика. 2010. №35 (200);
4. Лабынцев Н.Т. Управленческий учет и внутренний контроль в коммерческих организациях: состояние и перспективы развития. - М.: Финансы и статистика, 2011.-С.165.
5. Дзюба С.А. От теории фирмы - к теории информационных систем. // ЭКО, № 10, 2009г.
E.A. Sharovatova Estimating the economic consequences of management accounting
Candidate of Science in Economic, associate professor of the Department of Accountin, Rostov State Economics University E-mail: e sharovato va@mail. ru
Abstract: In this article the number of methods of evaluation of the results of management accounting. Proposed performance indicators for facilities management accounting: media costs, cost centers and responsibility centers. The proposed indicators allow us to estimate not only the impact of accounting for each object, but also the quality of the management accounting system.
Key words: management, management accounting, performance, cost centers, responsibility centers, media costs, profitability, variable costs, fixed costs, income dynamics, the dynamics of expense.
Bibliographic list:
1. Morozov V.L. Historical experience and economic analysis of the evolutionary development of economic activities in Russia from the standpoint of externalism // Economic Analysis: Theory and Practice.- 2007.- № 16.
2. Kovalev V.V. Financial accounting and analysis: a conceptual framework.-Moscow: Finances and Statistics, 2004. - 720s.
3. Yusim V.N., Bells V.A., Denisov, IV Microeconomic management development in conditions of imperfect technology and the institutional environment // Economic Analysis: Theory and Practice. 2010. № 35 (200);
4. Labyntsev N.T. Management accounting and internal control in business organizations: state and development prospects. - Moscow: Finances and Statistics, 2011. - p.165.
5. Dzuba S.A. From the theory of the firm - the theory of information systems. // IVF, № 10, 2009.
