CC BY
153
показателей и моделировать его изменение в зависимости от раз- Таким образом, основным в управлении КПП является их це-
личных управленческих решений, используя известные методы левая ориентация и комплексность, интеграция всех функциональ-
анализа; ных подсистем в целостную систему, действующую в интересах
• методические - сформировать комплекс управленческих рег- стейкхолдеров и обеспечивающую единый процессе расширенно-
ламентов по проведению мониторинга выбранных показателей, го воспроизводства устойчивых конкурентных преимуществ с си-
оценке их значений и типовым процедурам принятия управленчес- нергетическим эффектом, многократно усиливающим конкурентос-
ких решений. пособность такой системы.
ФОРМИРОВАНИЕ ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ НА ОСНОВЕ ИНСТРУМЕНТАРИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Сорокина В.В., аспирант кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ
Статья посвящена проблеме формирования системы управленческого учета организации, отвечающей требованиям современного менеджмента. Управленческий учет определяется как информационная система для обслуживания процессов управления. Рассмотрен процесс проектирования информационной системы на основе инструментария управленческого учета: использования методов учета затрат, организации учета по центрам ответственности.
Ключевые слова: управленческий учет, теория управления, затраты, центры ответственности.
FORMATION OF THE INFORMATION SYSTEM OF THE ORGANIZATION BASED ON THE MANAGEMENT ACCOUNTING TOOLS
Sorokina V., the post-graduate student, Accounting Department of the Finance University.
The article dwells upon aims, tactics and strategy of managerial accounting. It defines managerial accounting as a system of informational support for executives.
According to the article the main task of the specialist in managerial accounting is to choose the suitable forms, methods and techniques of analysis for the defined company.
Keywords: management accounting, management theory, cost, responsibility centers.
Теория управления XX, XXI века претерпела значительные изменения, связанные с поступательным развитием наук, а также увеличением рисков во внешней конкурентной среде функционирования организаций (предприятий). При этом возникла необходимость трансформации систем информационного обеспечения для успешного менеджмента.
Современное понятие управления применительно к экономической деятельности уточнено под влиянием кибернетической теории, сформулированной и развитой такими учеными, как Н. Винер, У. Р.Эшби, К. Шеннон, А. А.Харкевич, А. Н. Колмогоров, В. А. Котельников и др.
Это целенаправленный процесс воздействия субъекта на объект, реализующий свои функции на основе ценностно-ориентированной информации, сформированной с учетом принципа обратной связи.
В процессе управления существует логическая последовательность. Процесс управления начинается с определения цели воздействия на управляемый объект, определяются характеристики (показатели). Цель формируется как внутренними потребностями субъекта управления, так и под влиянием внешней среды. На второй - выбирается модель, способ воздействия на объект управления, далее организуются условия для функционирования и достижения объектом поставленных целей, и на четвертой стадии осуществляется контроль и анализ полученных результатов.
По сути, каждый элемент управления нуждается в ценностноориентированной информации, а организация в целом - в отлаженной информационной системе. По мнению Шеремет А.Д. «учет присущ всем этапам и процессам управления и осуществляет функцию их информационно-аналитического обеспечения»(6, с.20).
По определению Федерального закона (1) в нашей стране «... учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».
Дефиниция, сформулированная Американской ассоциацией бухгалтеров, делает акцент на цель учета. «Бухгалтерский учет -это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей, и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений»(2, с.12). По мнению М.В.Мельник и В.Г.Когденко для информационного обеспе-
чения анализа требуется определенная корректировка бухгалтерской отчетности с целью повышения ее достоверности и степени пригодности для принятия управленческих решений (5, 107). Таким образом, цели современного менеджмента определили необходимость трансформации систем предоставления информации.
Во главу угла ставится задача предоставления своевременной, полной и достоверной информации для управления. В рамках финансового учета решить эту задачу не представляется возможным главным образом в связи с недостаточной аналитичностью информации и отсутствием оперативности в ее представлении. Это явилось причиной выделения управленческого учета из общей системы бухгалтерского учета.
Благодаря исследованиям ученых таких ученых как П.С.Без-руких, М.А.Вахрушина, Н.Д.Врублевский, К.Друри, В.Б.Ивашке-вич, Каверина О.Д., Р.Каплан, В.Э.Керимов, Н.П.Кондраков, Д.Нор-тон, В.Ф.Палий, А.Томпсон, Г.Хаванини, Д.Хан, Ч.Хорнгрен,
Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет теоретические и практические вопросы управленческого учета достаточно хорошо разработаны. Однако основываясь на положении о тесной взаимосвязи управленческого учета и организационно-производственной структуры, можно сделать вывод о необходимости адаптации отдельных инструментов и системы управленческого учета в целом к конкретному объекту. В связи с тем, что сведения управленческого учета носят для каждой фирмы индивидуальный характер, то в определенном смысле у каждого предприятия своя система «комплектации» получаемой информации. Известен результат, а пути его достижения закрыты для посторонних. Это является одной из причин сложности изучения различных систем управленческого учета. Однако общие закономерности нуждаются в выявлении и описании для использования различных опытов при построении системы управленческого учета для конкретной фирмы и организации.
Практика показала, что варианты ведения управленческого учета определяются следующими объективными обстоятельствами:
- организационной структурой;
- размерами предприятия;
- уровнем организации управленческого учета;
- оперативными и тактическими задачами менеджмента;
- перспективными планами руководства организации;
- профессиональными данными работников бухгалтерской службы и др.(в том числе финансовыми).
Экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России (9) разработаны методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета, в которых в частности выделяются следующие базовые компоненты системы управленческого учета и анализа на предприятиях: учет и управление затратами; разработка оценочных и сравнительных показателей деятельности; планирование оперативной производственной, финансовой и инвестиционной деятельности (включая бюджетирование).
Мы предлагаем следующие этапы формирования информационной системы конкретного предприятия:
1. постановка цели функционирования управляемого объекта с учетом запросов заинтересованных групп (стейкхолдеров);
2. формирование системы показателей, отражающих реализацию избранной цели;
3. анализ процесса производства с целью выделения ключевых групп затрат;
4. выбор метода учета затрат;
5. анализ производственной структуры и выделение на ее основе центров ответственности;
6. планирование производственной, финансовой и инвестиционной деятельности, используя инструмент управленческого учета бюджетирование;
7. разработка системы отчетности.
Более подробно в данной статье мы остановимся на 3-5 позициях.
Достижение целей управления в соответствии с эффективным и экономичным использованием ограниченных экономических, людских и финансовых ресурсов возможно при реализации принципа рациональности: минимизация затрат и максимизация полезности. Исходя из этого, информация о затратах, возникающих в процессе деятельности становится особо ценной для управления. Понятийный аппарат является методологической платформой любой науки, в связи с этим, следует остановиться на разграничении понятий затраты, расходы, издержки.
На наш взгляд термин «издержки» является обобщающим показателем, применяемым в экономической теории для обозначения суммарных жертв предприятия, затрачиваемых при совершении экономическим субъектом какого-либо действия. Затраты - издержки предприятия, выраженные в средствах, ресурсах, израсходованные на приобретение других средств, а также для осуществления хозяйственной деятельности. Расходы - затраты предприятия, использованные для получения доходов. Именно расходы сравнивают с доходами для определения прибыли.1
Схематично можно представить данные понятия следующим образом.
расходы затраты издержки
Рис.1.Соотношение понятий издержки, затраты, расходы.
В финансовом учете формируется информация о затратах в целом по предприятию. Выделяются данные о расходах по обычным видам деятельности и прочим расходам для определения прибыли. Для управления бизнесом таких сведений недостаточно. Необходима четко структурированная экономически обоснованная классификация затрат по определенным признакам, способствующая планированию, учету и анализу с целью определения соотношения между отдельными видами затрат и степени их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства. В связи с существенностью классификации затрат, ее проблематику и варианты решений выделения критериальных признаков, категорий затрат рассматривали многие ученые, в том числе: П.С.Безруких, В.Б.Ивашкевич, Н.П.Кондраков, В.Ф.Палий, Н.Г.Чумаченко и др. Однако, главный фактор, определяющий схему классификации затрат для конкретного предприятия на наш взгляд - назначение информации. Предлагаются три большие категории для ведения учета затрат. Первое направление - затраты для определения стоимости запасов продукции (оценки материально-производственных запасов, далее МПЗ). Следующее - затраты, по данным о которых принимают стратегические решения (для принятия решений). И третье направление - затраты, по данным о которых осуществляет-
ся контроль и регулирование. Созданные группировки являются основой для создания классификаторов при автоматической обработке информации.
В соответствии с широким пониманием управленческого учета, как информационной системы, интегрирующей внутреннюю информацию о затратах и результатах деятельности предприятия и внешнюю информацию о состоянии экономической среды осуществления управленческой деятельности, на наш взгляд целесообразно выделение обособленной группы затрат - относительных. Это вид затрат связан со стратегическим учетом и используется для определения примерной величины затрат конкурентов2. Каверина
О.Д. (4) в своем исследовании считает их исчисление достаточно условным на основе изучения публикаций и анализа предприятий с аналогичными характеристиками. Для изучения выбирается предприятие с похожими организационными структурами, характеристиками продукции и структурой ассортимента, далее берется в расчет эффект масштаба, преимущества и недостатки, влияние «окружающей экономической среды». При осуществлении проектов государственно-частного партнерства относительные затраты могут стать ориентиром при планировании себестоимости технического задания и выборе партнера в осуществлении проекта, на основании сравнения предложенных разными претендентами контрольных показателей.
Существующие в современной экономической практике различные методы учета затрат можно классифицировать по следующим признакам:
• по полноте охвата затрат (включения в себестоимость продукции): метод учета по полной себестоимости и маржинальный метод;
• по способу оценки затрат: по фактической и нормативной себестоимости;
• по отношению к процессу производства: попередельный (попроцессный), позаказный.
Метод учета по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией. Этот метод широко распространен в Российском учете, так как соответствует требованиям нормативных актов финансового учета и налогообложения. Существенным недостатком метода является отсутствие возможности учета влияния фактора изменения объема выпуска продукции на себестоимость единицы продукции.
В случае маржинального метода (учет затрат по ограниченной себестоимости) на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть - переменные затраты. Постоянные затраты относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли расходы. Маржинальный доход, рассчитанный по формуле: TRm = TR - TVC,
где TRm — Маржинальная прибыль (total marginal revenue)
TR — Доход (total revenue)
TVC — Переменные затраты (total variable cost)
Исчисление маржинального дохода позволяет определить влияние объема производства и сбыта на величину прибыли от реализации продукции, работ, услуг и тот объем продаж, начиная с которого предприятие получает прибыль.
Метод учета затрат по фактической себестоимости использует информацию «исторических» затрат для расчета себестоимости и прибыли.
Величина фактических затрат определяется по формуле:
Зф = Кф х Цф
где Зф - фактические затраты;
Кф - фактическое количество использованных ресурсов;
Цф - фактическая цена использованных ресурсов.
Основное достоинство- простота метода. Недостатками метода можно считать отсутствие нормативов для контроля использованных ресурсов и цен, невозможность определения причин отклонений, расчет затрат производится только в конце отчетного периода.
Нормативный метод учета затрат объединяет процессы планирования,
нормирования и контроля на основе норм затрат.
В практической деятельности могут использоваться различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.
При использовании нормативов как по количеству так и по ценам используемых ресурсов применяют формулу:
Зф = (Цн + Оц) х (Кф + Ок);
Нормативный метод в целом более эффективно решает проблему управления затратами. Главное преимущество заключается в выявлении и анализе причин отклонений в количестве понесенных затрат.
Недостатками метода можно считать увеличение трудоемкости учетных процедур. Нормативный метод требует также правильной организации складского хозяйства и производственных подразделений.
Попередельный (попроцессный) метод калькулирования себестоимости используется в производствах с технологическими прерывными стадиями и повторяющимися операциями. Учет прямых затрат ведется по переделам (процессам) в целом и по статьям калькуляции и видам продукции. Косвенные затраты учитываются по цеху, производству, предприятию и затем распределяются между себестоимостью процессов согласно принятым базам распределения.
Позаказный метод учета затрат применяется при изготовлении единичных изделий, в мелкосерийных производствах. Он характерен для опытно-экспериментальных производств, предприятий, занимающихся оказанием услуг или выполнением различных работ, например строительных, ремонтных, используется для калькулирования затрат при
осуществлении отдельных проектов.
В практической деятельности на одном предприятии могут применяться смешанные системы, сочетающие элементы позаказного и попроцессного методов. Выбранная система определяет сводный учет затрат на производство. В свою очередь, модель нормативного учета определяет форму, содержание и
построение бухгалтерских регистров сводного учета затрат. Одной из существенных проблем современного управленческого учета является определение оптимальной модели распределения косвенных расходов. В современной экономике кардинально изменилось производство, основу которого теперь составляют автоматизированные процессы (труд по большей части носит вспомогательный характер), значительно вырос уровень затрат на амортизацию, обслуживание и энергоносители, возросли расходы на маркетинг, логистику. Все это привело к росту уровня косвенных расходов по сравнению с прямыми затратами.
Косвенные затраты подлежат распределению на основе специальных баз распределения- факторов(драйверов) распределения затрат. В идеальном варианте фактор (причина изменения величины затрат) определяется по каждому виду затрат. Однако на практике используется единый фактор распределения, который является очень условным (т. е. может действовать в отношении отдельных расходов и не влиять на другие).
Одним из способов формирования полной себестоимости является метод распределения косвенных расходов АВС-со8Й^ (функциональный учет затрат).
Суть метода заключается в том, что каждый вид затрат должен быть распределен на конечный продукт напрямую, согласно индивидуальному фактору распределения, а объединение разнородных затрат в общие совокупности и дальнейшее их распределение по одному фактору недопустимо.3 Отличительная особенность метода АВС-со8Й^ состоит в том, что в качестве объектов учета затрат
рассматриваются отдельные виды деятельности (маркетинг, информационное и техническое обслуживание, услуги отдела кадров и т.п.), себестоимость которых используется в качестве основы для отнесения затрат на объекты калькулирования - продукты.
Модель как правило считается сверху вниз, от ресурсов к процессам и дальше к финальным объектам расчёта.
Применение метода АВС обеспечивает гораздо более точное описание затрат и финансового состояния организации (одно из главных преимуществ использования АВС), что позволяет избежать или свести к минимуму перекосы в стоимости продукта в результате произвольного распределения косвенных расходов, однако на практике обнаруживаются определенные недостатки метода, в том числе трудоемкость.
Следующим этапом формирования информационной системы предприятия является анализ производственной структуры и выделение на ее основе центров ответственности.
Взаимозависимость управленческого учета и организационной работы показана Белкауи (8, с.73) «Определение элементов организационной структуры весьма существенно для правильного функционирования системы управленческого учета, в свою очередь система управленческого учета представляет собой как бы внутреннюю систему отчетности для этой организационной структуры». В сфере организационной работы решаются вопросы разделения полномочий, подчиненности и специализации (для эффективного функционирования производства), в системе управленческого учета определяются затраты на производство по центрам ответственности, вследствие чего она строится и работает как система учета.
Исходя из целей, ключевых принципов организации управленческого учета центр ответственности можно определить как сегмент организации (подразделение, отдел), возглавляемый менеджером, обладающим полномочиями и несущим ответственность за результаты работы и принимаемых им решений.
В соответствии с исследованием Каверина М.М.(4) функционирование ЦО должно быть обеспечено следующими подсистемами, отраженными в качестве положений в учетной политике:
1. подсистема утверждаемых норм и нормативов;
2. подсистема «рабочий план счетов»;
3. подсистема трансфертных цен;
4. подсистема планово-оценочных показателей и методов оценки результатов деятельности ЦО.
Предлагаем следующую цепочку реализации создания центров ответственности:
Этап 1. Построение проекта структуры центров ответственности. Ц О проектируются на основе существующей организационной структуры в соответствии с функциональными задачами.
Этап 2. Оценка подконтрольности затрат, выручки, прибыли менеджерам ЦО. Разграничиваются затраты на контролируемые и неконтролируемые, и определяется «привязка» прямых затрат к центру ответственности. Разрабатывается методика распределения косвенных общепроизводственных расходов к ЦО, определяется целесообразность исчисления прибыли по ЦО. При принятии решения учитывается возможность влияния менеджеров ЦО на факторы прибыли предприятия, возможность учета подконтрольных показателей.
Рис.2. Модель распределения косвенных расходов.
1 Стандарт 18 МСФО «Выручка», ПБУ 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации» способствуют пониманию данных терминов в таком смысле. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в связи с поступлениями по определенным статьям дохода (подход соответствия расходов и доходов). С точки зрения техники учета затраты накапливаются на счетах «Материалы», «Расчеты по оплате труда» и т.д., затем на счетах «Основное производство», «Готовая продукция» и списываются на счета реализации в момент реализации продукции, товаров и услуг.
2 Показатели приобретают значение в сравнении. Важно проводить сравнительный анализ показателей внутри системы и с внешней информацией.
3 В отличие от традиционного метода, когда все расходы объединяются в группы и распределяются в полной сумме лишь по одному условному фактору (например,человеко-часам).
Этап 3. Построение схем взаимосвязей выделенных ЦО как объектов управления, субъектов управления и партнеров. Схемы позволяют оптимизировать взаимосвязи между центрами ответственности и между главным руководством и ЦО.
Этап 4. Формирование пакетов показателей деятельности ЦО. На основе анализа функций ЦО, а также взаимосвязей внутри организации, выявленных на 3 этапе, производится группировка показателей по ЦО, анализируется состав, количество и содержание показателей с точки зрения достаточности/избыточности для оценки деятельности ЦО, обеспечения задач, решаемых менеджером ЦО, а также удовлетворения информационных потребностей партнеров и высшего руководства.
Этап 5. Анализ состояния норм и нормативов, направления совершенствования. Осуществляется оценка взаимосвязи и согласование норм и нормативов на всех стадиях производственного процесса и всех уровней управления, анализ классификаторов норм и нормативов по предприятию в целом и каждому проектируемому ЦО.
Этап 6. Создание прочих условий функционирования ЦО. Прежде всего, разработка трансфертных цен, разработка рабочего плана счетов.
Этап 7.Изучение существующей структуры документооборота и ее оптимизация.
Этап 8. Формирование внутрипроизводственной отчетности. Процедура этапа состоит в анализе релевантности существующих форм отчетности и построении оптимальной схемы документооборота.
В западных компаниях именно отчеты, составленные в нужных форматах и в зависимости от функциональных обязанностей и статуса менеджеров, являются базовыми при построении учетной системы. Такие отчеты могут содержать как финансовую, так и нефинансовую информацию то есть тот пакет сведений, который нужен руководителю на конкретном участке.
Результаты исследования, проведенного в 2006 году (7), пока-
зали низкий уровень развития управленческого учета в России. Результаты свидетельствуют о том, что только у 4% предприятий управленческий учет поставлен должным образом и используется на стратегическом уровне.
Одна из причин на наш взгляд, в принципиальном отличии между построением системы учета в российских и зарубежных компаниях, в которых анализ деятельности начинается именно с управленческого учета. Система управленческого учета предоставляет тактическую и оперативную информацию и является базой для принятия грамотных управленческих решений на всех уровнях современного менеджмента.
Литература:
1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 23.11.2009) «О бухгалтерском учете»
2. Друри К. Управленческий и производственный учет: пер. с англ.; Учебник. - М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2003.- 788 с.
3. Каверин М.М. Управленческий учет: Организация, методика, опыт внедрения: Дис. Канд.экон.наук. - М РГБ, 2003.
4. Каверина О.Д. Управленческий учет в конкурентной среде: дис.д-ра экон.наук.- СПб.:РГБ.2006.- 336 с.
5. Мельник М.В., Когденко В.Г.Новые тенденции в экономическом анализе. Информационно-аналитическое обеспечение уп-равления:история и современность:материалы научно-практической конференции.Ч.П. - М.Фин.академ. при Правительстве РФ; Тольятти: Изд-во ПВГУС,2009.- 106 с.
6. Шеремет А.Д. Финансы предприятий: менеджмент и анализ : Учебное пособие / А.Д. Шеремет, А.Ф. Ионова .— 2-е изд., испр. и доп. — М. : Инфра-М, 2009 .— 479 с.
7. Серов М. Идеалы и идеология управленческого учета//Кон-сультант.2007,№21
8. Belkaoui A.Conceptual Foundations ofManagement Accounting.Wesley,1980
Электронные ресурсы:
1. http://www.economy.gov.ru/minec/main
МЕТОДЫ ТАРИФНОГО ОБРАЗОВАНИЯ И РЕГУЛИРОВАНИЯ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ НА ТРАНСПОРТЕ
Федотов Д.В., аспирант, Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Московский государственный университет путей сообщения» (МГУПС (МНИТ))
В статье в контексте развития и практики применения транспортных и тарифных политик подробно рассмотрены направления изменения условий функционирования производственно-транспортно-сбытовых систем, рассмотрены методы управления экономическими системами, обобщен опыт реформирования тарифов на различных видах транспорта на принципах логистики.
Ключевые слова: методы, тарифное образование, тарифное регулирование, транспорт
METHODS OF EDUCATION AND TARIFF REGULATION APPLIED IN TRANSPORTATION
Fedotov D., The post-graduate student, Federal State Budget Institution of Higher Professional Education «Moscow State University of
Railway Transport» (MGUPS (MIIT))
In an article in the context of the development and practice of transport and tariff policies detail the direction of the change of conditions of production and transport and marketing systems, the methods of management of economic systems, summarizes the experience of tariff reform in various vehicles on the principles of logistics.
Keywords: methods and tariff formation, tariff regulation, transportation
В общепринятом понятии под тарифом понимается система ставок, которая определяет плату за различные услуги, предоставляемые предприятиям и населению. В то же время тарифы - это цены на различные производственные и непроизводственные услуги (транспортные, коммунальные, бытовые, связи и др.). Тарифы на транспортные услуги дифференцируются с учетом рода груза, его качества, сроков доставки, объема груза, категорий потребителей и прочих факторов.
Можно констатировать, что тарифообразование на транспорте является составной частью ценообразования на перевозимые материальные ресурсы или готовую продукцию, оно зависит от конкретных логистических цепочек поставки, взаимодействия товарного рынка с транспортным.
Являясь разновидностью цен, тарифы не могут рассматриваться вне общей системы ценообразования. Как элемент общей системы ценообразования, тарифы призваны обеспечить достижение общих целей социально-экономической политики, проводимой государством и осуществляемой через систему цен.
Помимо общих задач, транспортные тарифы выполняют дополнительно еще и специфические для транспортной системы функции распределения перевозок между видами транспорта, рационализации транспортных связей и размещения производства, способствуя тем самым согласованию хозяйственных интересов транспорта, потребителей его продукции и общества в целом.
Переход к рыночным отношениям требует формирования государственных тарифных политик на основе эффективных логис-
