CC BY
54
УДК 657.1
Шароватова Е. А., Маевский М. А.
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ПОКАЗАТЕЛЕЙ ЛОГИСТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Аннотация
В статье дана характеристика ключевых подходов к построению системы учета затрат логистической деятельности на основе ресурса управленческого учета. Систематизирована группировка учетных приемов на этапе логистической деятельности в финансовом и управленческом учете. Обозначены задачи каждой из подсистем учета на этапе логистики, что позволило обосновать необходимость расширения приемов управленческого, а не финансового учета для целей контроля издержек логистической деятельности. Выделенные отличия учетной политики на этапе логистики в условиях использования приемов управленческого учета позволили в статье обосновать использование конкретной модели аналитического учета логистических затрат.
В результате предложена многоуровневая модель организации учета логистической деятельности для целей управления издержками. В статье раскрыто содержание и назначение каждого из учетных этапов логистической деятельности, а также приемы управления издержками логистики с применением дополнительных аналитических признаков в учетной структуре коммерческого предприятия. Ключевым приемом управленческого учета затрат логистики избран калькуляционный подход, который позволяет использовать себестоимость логистических объектов учета для анализа сравнимых затрат в динамике и обосновать выбор наиболее оптимального объема затрат. Базовыми объектами учета затрат логистической деятельности избраны центры затрат и центры финансовой ответственности, которые на системной основе используются на каждом этапе аналитического учета затрат логистики. Именно такой подход представлен в статье как обязательный прием аналитического учета затрат в условиях контроля логистической деятельности.
Ключевые слова
Логистика, управленческий учет, статьи затрат, центры затрат.
Sharovatova E. A., Maewski M. A.
CONCEPTUAL BASES OF LOGISTICAL ACTIVITY OF ACCOUNTING INDICATORS OF ORGANIZATION
Annotation
Article presents the characteristics of the key approaches to building a cost of logistics activities accounting system based on management accounting resource. It also systematizes a set of accounting practices at the stage of logistics activities in the financial and management accounting.
Article offers tasks for each of the account subsystems at the stage of logistics, which allows to justify the need to enhance management methods but not financial accounting for logistics activities cost control. Stated differences in accounting policy at the logistics stage in terms of management accounting techniques use allowed to justify the use of a particular model of the analytical account logistics costs. As a result, it proposes a multi-level model of logistics activi-
ties accounting organization for the purposes of cost management. Article reveals the content and purpose of each of the logistics activity accounting stages as well as methods of logistics costs management including additional analytical features within business account structure. The key technique of logistics costs management accounting is a calculation approach, which allows to use the logistics facilities cost for the analysis of comparable costs in movements and justify the selection of the expenses optimum volume. The core objects of logistics activities costs are cost centers and centers of financial responsibility, that are used at each stage of logistics analytical account costs. This approach is presented in the article as the compulsory acceptance of analytical accounting costs under logistics activities control.
Keywords
Logistics, management accounting, cost items, cost centers.
Современная логистика представляет собой существенный по себестоимости бизнес-процесс любого промышленного предприятия. По данным Рос-стата, «наибольшую долю в большинстве видов экономической деятельности занимают материальные запасы. При этом в последние годы наметилась динамика ее роста. В среднем по России удельный вес материальных затрат в структуре затрат на производство и продажу продукции в 2009 г. составил 53,9 %, в 2010 г. - 55,5 %, в 2011 г. -56,2 %. Еще более значительные результаты наблюдаются в металлургическом, химическом, обрабатывающих и других производствах» [1, с. 62].
Критерии риска приобретают особую значимость в поиске надежного поставщика, при выборе оптимальной ценовой ниши для закупаемых материалов, при расчете минимальных затрат на доставку запасов и т. д. Рыночные отношения диктуют необходимость научной разработки вопросов сущности, оценки, классификации и значимости материальных запасов, а также эффективной организации учета и контроля их заготовления и использования. Повышение аналитичности, качества, достоверности и оперативности учетной информации о наличии, движении и использовании материальных ресурсов приобретает в современных условиях предпринимательской деятельности особую актуальность.
Поскольку «концепция бухгалтерского учета логистики опирается на системный учет взаимосвязанных бизнес-процессов: снабжение - транспорт -производство - производственный сервис - послепродажное обслуживание» [2, с. 21], объемность указанных процессов обеспечивает постоянный интерес со стороны менеджеров к управленческим приемам на этапе логистики, во многом зависящий от внешних факторов. Однако именно непредсказуемость внешнего воздействия обеспечила постоянный интерес к внутренним факторам управления. Одним из таких факторов является учетное обеспечение принимаемых решений, а «зависимость функционирующего предприятия от внешней среды, а вернее - желание приспособиться к ней, заставляла предприятия задумываться над внутриорга-низационными изменениями» [3, с. 11].
Актуальность оптимизации логистических затрат обязывает более прагматично формировать процесс управления логистикой в организациях, что наглядно демонстрируется в исследованиях ряда наших ученых-современников [4-10]. В настоящее время «на российском рынке логистика компаний не имеет четкой стратегии развития и ограничена лишь исполнением текущих задач, причем зачастую представлена лишь логистикой центрального филиала, оставляя удаленные подразделения без внимания. По оценке
специалистов, около 3 % российских компаний имеют в настоящее время четко проработанную логистическую стратегию. Именно этим и объясняется то, что в США и Западной Европе доля логистических издержек в цене товара составляет всего 11-12 %, в то время как в России - до 24 %. Разница в этих показателях - это и есть та цена, которую мы платим за отсутствие фокуса на развитии логистики» [11, с. 6].
Таким образом, учетный ресурс в области промышленного производства призван решить проблему минимизации издержек в части стоимости материалов и затрат на заготовление при соблюдении заданного уровня качества материалов и сроков выполнения поставок. Стратегия лидерства в предпринимательстве предполагает увеличение конкурентоспособности коммерческого предприятия именно благодаря низким издержкам на заготовительную деятельность и, как следствие, повышение прибыли за счет высокой оборачиваемости товарно-материальных ценностей. Такая стратегия в большей степени предполагает использование ресурса финансового, а не управленческого учета. Первый регламентирует порядок учета материальных затрат вне зависимости от целей управления логистикой и необходимости экстренной выборки тех или иных показателей для принятия управленческих решений. Второй нацелен на оперативность в оценке логистических издержек и обязывает сосредоточить внимание не на исторических результатах финансового учета в отношении этих издержек, а на результатах управленческого учета в области логистики.
Действующие учетные регламенты, а это: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», направлены на учет издержек (в т. ч. на логистику) в разрезе элементов затрат, а также на учет материалов в разрезе их номенклатурных позиций. Однако такой подход не может обеспечить корпоративные потребности в управлении логистическими издержками в силу отсутствия привязки затрат к местам их первичного возникновения и первичной ответственности за их целесообразность.
Ряд авторов [12-16] поддерживают точку зрения, в соответствии с которой необходимы более точечные приемы в организации учета логистической деятельности, опирающиеся на разграничение затрат на две составляющие: затраты на закупку товарно-материальных ценностей; издержки подразделений, осуществляющих управление и исполнение функций по обеспечению предприятия товарно-материальными ценностями.
В соответствии с вышеуказанным концепция учета логистической деятельности представлена на рисунке 1. Как видно из представленной схемы, информационное поле логистической деятельности разделено на шесть этапов, которые отображают структуру финансового и управленческого учета результатов этой деятельности. При этом все приемы бухгалтерского учета (документация, оценка, калькуляция и пр.) реализуются на том или ином этапе, что придает полноту информационному обеспечению в рамках управленческой деятельности.
Рисунок 1 - Концепция управленческого учета логистики*
* Составлен автором.
Структура учета построена по принципу последовательного и одновременного формирования бухгалтерской и управленческой отчетности. Обеспечить одновременное формирование информационных модулей для целей финансового и управленческого
учета призвано введение аналитических признаков (кодов), указанных на первичных учетных документах.
Каждый код отражает признак статьи затрат, центра затрат, носителя затрат (при отпуске МПЗ), центра ответственности. Ниже представлено содержание и
назначение каждого из учетных этапов логистической деятельности.
На первом этапе учета реализуется привычный прием документального оформления хозяйственных операций, позволяющий сформировать информационный модуль в отношении издержек на логистическую деятельность. Речь идет об оформлении таких операций, как перемещение МПЗ, их транспортировка, хранение, сертификация, складирование и пр. При этом кодировка первичных документов должна обеспечить формирование информации в разрезе затрат на логистику по местам возникновения (структурным подразделениям), а также в разрезе ответственных лиц за совершение затрат (топ-менеджеров).
На втором и третьем этапах с привлечением различных типовых приемов осуществляется: а) учет МПЗ в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и б) учет расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с первым стандартом но-менклатурно структурируются товарно-материальные ценности. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» формируются первоначальная (цена закупки) и последующая (цена отпуска) стоимости МПЗ, варианты которых предусматриваются в учетной политике предприятия. Каждое из указанных положений предусматривает свои особенности аналитического учета. В качестве аналитических уровней для учета товарных запасов избираются товарные группы и номенклатурные номера. В качестве аналитических признаков для издержек заготовления избираются элементы затрат (материальные затраты, заработная плата, социальные начисления на заработную, амортизация и пр.). В результате контроль в системе финансового учета ограничен, с одной стороны, периодом, с другой, - вышеуказан-
ными аналитическими уровнями для учета логистических издержек. Указанные ограничения на учетный механизм «не могут быть востребованными в системе управления предприятием. Для этих целей необходима детализация издержек заготовления по местам их возникновения, по менеджерам, по сегментам покупателей, по территориальным признакам и пр.» [17, с. 47]. Управленческие приемы достаточно гибки и изменчивы и не должны быть прописаны в официальной учетной политике, а находить отражение во внутренних стандартах предприятия.
Таким образом, назначением второго и третьего этапов в модели учета логистики остается формирование первоначальной и последующей стоимости МПЗ в разрезе инвентарных признаков МПЗ и формирование стоимости элементов затрат для учета расходов по заготовлению.
Четвертый этап характеризуется целеустремленностью учета издержек на локализацию издержек логистики в разрезе статей затрат. В нашем случае статьи затрат представляют собой однородные направления расходуемых средств на этапе заготовления материально-производственных запасов. Примерами статей в рамках логистической деятельности могут стать такие статьи, как «Содержание работников логистики», «Расходы на контроль качества МПЗ», «Транспортное обеспечение», «Расходы складирования» и т. д. При этом затраты по каждой статье формируются в разрезе постоянных и переменных расходов. Такое условие объясняется тем, что более всего подвержены изменениям переменные расходы, которые могу быть изменены в ходе принятия управленческих решений. Постоянные же расходы в меньшей степени зависят от того или иного управленческого решения.
Каждая статья для целей учета характеризуется исполнением конкретной
функции. Например, статья затрат «Транспортные расходы» характеризует себестоимость логистической функции по перемещению материальных запасов от поставщика к потребителю, статья «Расходы складских помещений» характеризует себестоимость функции хранения МПЗ. Однако формирование себестоимости той или иной функции является лишь промежуточной целью управленческого учета. Она необходима для расчета показателей, способных расширить аналитические возможности учетного ресурса. Конечная цель учета по статьям затрат реализуется на следующем этапе учетной модели.
На пятом этапе учетного обеспечения для каждой однородной логистической функции осуществляется исчисление себестоимости единицы работ, что по экономической сути представляет собой калькуляционную (дискретную) единицу, участвующую в наполнении затрат логистики. При этом каждая калькуляционная единица не может повторяться в различных логистических функциях. Например, калькуляционной единицей для статьи «Транспортное обеспечение» может стать 1 т/км пути доставки МПЗ или 1 т перевезенного груза. Себестоимость указанной калькуляционной единицы обеспечит проведение анализа транспортных расходов по сравнению с пробегом (или по сравнению с объемом груза) в динамике. Для статьи «Расходы складирования» может быть избрана калькуляционная единица в виде 1 м складских помещений, которая позволит в динамике провести анализ изменения себестоимости содержания складов в сравнении с изменением объема хранимых запасов. Для статьи «Расходы на контроль качества МПЗ» калькуляционной единицей может стать 1 тестовый контроль качества закупленных материалов, что позволит оценить себестоимость контрольных мероприятий из расчета на один замер качества и проанализировать объ-
ективность затрат соответствующего подразделения логистики.
В силу функциональных интересов логистические подразделения воспринимают проблемы управления запасами в свете своих собственных интересов, которые могут вступать в конфликт со стратегией целевых установок. Если свою основную задачу они воспринимают как обеспечение предприятия материальными запасами, то своей целью они видят обеспечение по принципу «чем больше, тем лучше». Соответственно, «конфликтность интересов в ходе осуществления логистической деятельности обязывает выстроить модель контроля логистики, в результате которого должен быть достигнут баланс между спросом на оборотные средства и объемами их приобретения. Приемы такого контроля заложены в системе бухгалтерского учета, который традиционно является поставщиком учетной информации для принятия управленческих решений» [18, с. 99].
Калькуляционный учет на пятом этапе обеспечивается информацией управленческого учета, которая является обременительной для финансового учета. Нецелесообразно формирование учетного справочника по центрам затрат (соответствующих логистическим функциям), а также справочника калькуляционных единиц к каждой функции в виде приложений к учетной политике по бухгалтерскому учету. Эти приемы являются предметом политики по управленческому учету, что позволит обеспечить коммерческую тайну управленческих действий, с одной стороны, а также изменчивость приемов учета в дальнейшем, с другой стороны.
Учетная часть модели управления логистикой завершается шестым этапом, в результате которого формируется разнонаправленная (в зависимости от задач) внутрихозяйственная отчетность по любому объекту управления. Результативность шестого этапа предполагает
разработку комплекса форм внутрипроизводственной отчетности; модернизацию системы документов и документооборота; обновление электронных справочников о состоянии материально-производственных запасов; информации о дефиците материалов в производстве и пр.
Объектами отчетности являются сегменты логистической деятельности. Кроме отчетности в разрезе статей затрат, центров затрат и бизнес-процессов объектом отчетности могут стать логистические сегменты в виде:
- отчетности о поставщиках по фактору их финансовой стабильности (платежеспособные, неплатежеспособные);
- отчетности о поставщиках по форме оплаты (с предоплатой, без предоплаты);
- отчетности о поставщиках по фактору качества поставляемых запасов (надежные, сомнительной надежности) и др.
Такая отчетность позволит оптимизировать структуру поставщиков, минимизируя предпринимательские риски.
Результатом шестого этапа также является формирование бухгалтерской отчетности, предназначенной для управляющей компании, и налоговой отчетности, предназначенной для законодательных органов. Показатели в такой отчетности отражаются общими суммами и в соответствии с нормами формирования бухгалтерской и налоговой отчетности.
В результате предлагаемая структура учетных уровней опирается на единую учетную инфраструктуру первого этапа, по результатам которого формируется ресурс финансового и управленческого учета. Своевременный и качественный сбор информации о движении и использовании материальных ресурсов на предприятии может быть обеспечен составлением различного рода аналитических балансов, позволяющих контролировать наличие, движе-
ние и использование МПЗ на предприятии. При этом «дееспособность приемов контроля на предприятии во многом зависит от уровней аналитичности в отношении управляемых объектов. Применение такой аналитичности в алгоритме настройки программного обеспечения позволит в системном режиме обеспечить контроль целевой информации» [19, с. 149].
Таким образом, в решении проблемы рационального использования материальных ресурсов значительную роль играет создание эффективной системы управления расходами по заготовлению, важным составным элементом которой является учетно-аналитическая информация, получаемая в системе как финансового, так и управленческого учета. Ключевым объектом управленческого учета при этом становится структурное логистическое подразделение, осуществляющее логистическую функцию, как носитель затрат, а «минимизировать затраты можно только путем управления их носителями» [20, с. 49].
Библиографический список
1. Пожидаева, Т. А. Методические аспекты внутрихозяйственного контроля за материальными затратами на производство продукции // Экономический анализ: теория и практика. - 2013. -№ 36. - C. 62-68.
2. Лабынцев, Н. Т., Шаровато-ва, Е. А. Некоторые аспекты управленческого учета логистической деятельности // Управленческий учет. - 2012. -№ 2. - С. 20-27.
3. Соколов, А. А. Учет по сегментам деятельности коммерческой организации. - М. : Финансы и статистика, 2004.
4. Михайлова, О. И. Введение в логистику. - М. : Дашков и Ко, 1999.
5. Устина, Л. Н. Документальное обеспечение деятельности отдела логистики // Делопроизводство. - 2008. -№ 4.
6. Мездриков, Ю. В. Анализ источников формирования оборотного капитала // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 8.
7. Мишин, Ю. Л. Формирование учетной управленческой информации в системе рационального и эффективного управления запасами // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. -№ 16.
8. Альхамов, О. Ф. Управленческий учет как инструмент управления торговым предприятием // Международный бухгалтерский учет. - 2007. -№ 9.
9. Дзюба, С. А. Издержки гибкого производства и оптимальный размер заказа // Экономический анализ: теория и практика. - 2011. - № 11. - С. 52-57.
10. Мищенко, А. В., Иванова, А. В. Модели управления финансовыми ресурсами в логистике в условиях неопределенности и риска // Экономический анализ: теория и практика. - 2013. -№ 16. - С. 52-68.
11. Федоров, В. Г., Бекетов, Н. В. Разработка стратегического плана логистики функциональных подразделений компании // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. - № 18.
12. Бланк, И. А. Управление активами. - Киев : Ника-Центр, 2000.
13. Вахрушина, М. А. Внутрихозяйственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы. -М. : Экономика и жизнь, 2000.
14. Ивашкевич, В. Б. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. для вузов. - М. : Экономистъ, 2003.
15. Мизиковский, Е. А., Мизиков-ский, И. Е. Производственный учет. -М. : ИНФРА-М, 2010.
16. Николаева, С. А. Управленческий учет : учеб. пособие. - М. : ИПБ России : ИПБ-ИНФРА, 2002.
17. Шароватова, Е. А. Организационные основы учета логистической
деятельности // TERRA ECONOMICUS. -2010. - №4. - Т. 8. - Ч. 3. - С. 45-48.
18. Шароватова, Е. А. Развитие учетных приемов на этапе логистики // TERRA ECONOMICUS. - 2011. - № 1. -Т. 9. - С. 96-100.
19. Шароватова, Е. А. Взаимосвязь инструментария внутреннего контроля и управленческого учета // Вестник Адыгейского государственного университета. - 2011. - № 2 (78). -С.147-154.
20. Кузнецова, М. Н. Логистические процессы: сущность, методика анализа // Экономический анализ: теория и практика. - 2010. - № 14. - С. 44-49.
Bibliographic list
1. Pozhidaeva, T. A. Methodical aspects of material costs internal control for production // Economic analysis: theory and practice. - 2013. - № 36. - P. 62-68.
2. Labyntsev, N. T., Sharovatova, E. A. Some aspects of management accounting logistic activities // Managerial accounting. - 2012. - № 2. - P. 20-27.
3. Sokolov, A. A. Accounting segment profit organization. - M. : Finance and statistics, 2004. - P. 288.
4. Mikhailova, O. I. Introduction to logistics. - M. : Dashkov and Co, 1999. -P. 103.
5. Ustina, L. N. Documentary support of logistics department // Paperwork. -2008. - № 4.
6. Mezdrikov, Yu. V. Analysis of working capital sources // Economic analysis: theory and practice. - 2007. - № 8.
7. Mishin, Yu. L. Formation of accounting management information within the system of efficient and effective inventory management // Economic analysis: theory and practice. - 2008. - № 16.
8. Alhamov, O. F. Management accounting as a tool for trade enterprise management // International accounting. -2007. - № 9.
9. Dziuba, S. A. Costs of flexible production and the order optimum size // Economic analysis: theory and practice. -2011. - № 11. - P. 52-57.
10. Mishchenko, A. V., Ivanov, A. V. Models of financial management in logistics under conditions of uncertainty and risk // Economic analysis: theory and practice. - 2013. - № 16. - P. 52-68.
11. Fedorov, V. G., Beketov, N. V. Development of strategic plan for the company's functional departments logistics // Economic analysis: theory and practice. -2008. - № 18.
12. Blank, I. A. Asset management. -Kiev : Nika-Center, 2000. - P. 720.
13. Vahrushina, M. A. Intraeconomic accounting. Segmental accounting. Russian practice: problems and prospects. - M. : Business and life, 2000. - P. 192.
14. Ivashkevich, V. B. Management accounting : textbook for high schools. -M. : Ekonomist, 2003. - P. 618.
15. Mizikovskiy, E. A., Mizikovskiy, I. E. Production accounting. - M. : INFRA-M, 2010. - P. 272.
16. Nikolaev, S. A. Management accounting : textbook. - M. : Russia UPS : UPS-INFRA, 2002. - P. 176.
17. Sharovatova, E. A. Organizational bases of accounting logistics activities // TERRA ECONOMICUS. - 2010. -№ 4. - T. 8. - P. 3. - P. 45-48.
18. Sharovatova, E. A. Development of accounting practices at the stage of logistics // TERRA ECONOMICUS. -2011. - № 1. - T. 9. - P. 96-100.
19. Sharovatova, E. A. Relationship tool of internal control and management accounting // Adygeya State University Bulletin. - 2011. - № 2 (78). - P. 147-154.
20. Kuznetsova, M. N. Logistics processes: nature, method of analysis // Economic analysis: theory and practice. -2010. - № 14. - P. 44-49.
