CC BY
23
РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ:
ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ
Шароватова Е.А.
ПРИЕМЫ СТАНДАРТИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ЭТАПЕ ЗАГОТОВИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Разносторонность взаимоотношений между внутренними подразделениями промышленного предприятия обязывает формализовать систему контроля этих взаимоотношений и приводит к необходимости разработать внутренний стандарт, регламентирующий порядок управленческой деятельности. Наличие регламентирующего стандарта обеспечит адаптацию учетных процессов в формирующейся структуре управленческого контроля в рамках действующего предприятия.
Построение структуры функционирования любой подсистемы управления опирается на нормы, заложенные во внешние или внутренние стандарты. Стандартизация управленческой деятельности является залогом оптимизации информационных потоков, объективности документального оформления операций, своевременности принятия управленческих решений, прозрачности приемов формирования результативных показателей структурных подразделений и оценки исполнительской дисциплины руководителей подразделений.
На учетные стандарты любого коммерческого предприятия накладывают ограничения нормы бухгалтерского, налогового законодательства и нормы внутренних стандартов, выходящих за рамки первых двух. Для разграничения действий каждого из них необходимо формирование трех стандартов, приемы действия которых в совокупности сформируют учетную инфраструктуру предприятия. Это же относится и к
логистической деятельности.
Разработка стандартизации учетных приемов логистики в российских компаниях является новым процессом, не имеющим полноценных примеров успешного опыта. Вместе с тем процесс этот достаточно конфликтный, так как требует изменения бизнес-процессов не только логистики, но и большинства других подразделений компании, которые далеко не всегда имеют желание что-либо менять.
В связи с этим появляется необходимость систематизации приемов и способов формирования учетной информации на этапе логистики для каждого из вышеуказанных стандартов и характеристика каждого из нетипичных приемов для отражения в самом стандарте. При этом объектом исследования являются лишь приемы формирования учетной информации для целей управления логистической деятельностью.
Стандарт финансового учета предприятия представлен учетной политикой, включающей совокупность приемов регламентного бухгалтерского учета. Каждый учетный прием может иметь варианты реализации его в практической деятельности лишь до момента включения его в учетную политику конкретного предприятия. После формирования учетной политики и закрепления ее приказом руководителя она становится внутренним законом, не предполагающим вариаций по тому или иному учетному направлению. В таблице 1 систематизированы учетные прие-
мы на этапе заготовления материальных ценностей для включения их в учетную политику системного бухгалтерского учета. На каждый прием представлен
возможный вариант его реализации в учетной политике по исследуемому направлению.
Таблица 1. Структура приемов стандарта финансового учета логистической деятельности
№ п/п Учетный прием Варианты
1 Понятие единицы бухгалтерского учета МПЗ Единицей бухгалтерского учета материально-производственных запасов является номенклатурный номер
Единицей бухгалтерского учета материально-производственных запасов является группа однородных товаров (в случае перемещения их в дальнейшем как группы товаров)
2 Оценка МПЗ на этапе заготовления Оценка МПЗ производится по учетной стоимости
Оценка МПЗ производится по фактической стоимости заготовления (цена приобретения)
Оценка МПЗ производится по плановой стоимости
Оценка МПЗ производится по нормативной стоимости
3 Порядок учета расходов, связанных с приобретением МПЗ Учет расходов на заготовление материальных ценностей производится с использованием сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
Учет расходов на заготовление материальных ценностей производится без использования сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
4 Порядок учета МПЗ на складах предприятия Учет МПЗ на складе производится в количественном выражении
Учет МПЗ на складе производится в количественно-стоимостном выражении
5 Оценка МПЗ на этапе списания в производство Списание МПЗ производится по методу ФИФО
Списание МПЗ проводится по методу средневзвешенной величины
Списание МПЗ производится по себестоимости каждой единицы
6 Избрание ответственных за сохранность и контроль перемещения МПЗ Формируется реестр ответственных лиц за сохранность и контроль перемещения МПЗ
7 Порядок и сроки проведения инвентаризации МПЗ Признаются любые сроки в рамках подготовки годового отчета
8 Реестр унифицированных первичных документов по учету МПЗ Формируется реестр унифицированных первичных документов по учету МПЗ
9 Реестр специализированных (не унифицированных) первичных документов по учету МПЗ Формируется реестр специализированных первичных документов по учету МПЗ
10 Графики документооборота первичных документов Формируются графики документооборота первичных документов
Приемы финансового учета товарно-материальных ценностей и затрат по их заготовлению, отраженные в таблице 1.4, в меньшей степени могут быть востребованы в рамках оперативного контроля результатов логистической деятельности. Порядок оприходования материалов, избрание инвентарного объекта учета и иные приемы в большей степени позволят унифицировать оценку материальных затрат в бухгалтерской отчетности к дате формирования этой отчетности. Например, избрание в качестве единицы МПЗ инвентарного объекта или группы однородных товаров станет лишь основанием для складских работников принимать на учет материальные ценности в разрезе единиц товара или в разрезе товарных групп. На принятие решений о ценообразовании или об объеме поставки способ избрания инвентарного объекта не влияет. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении графиков документооборота, сроков проведения инвентаризации ТМЦ, формата первичных документов и иных приемов финансового учета. Наконец, часть приемов финансового учета (п.6-10 таблицы 1) дисциплинирует ответственных лиц к соблюдению инструментов контроля в части сохранности и перемещения товарно-материальных ценностей.
Однако в целях оперативного контроля и управления логистической деятельности востребованы иные прие-
мы, механизм исполнения которых может меняться в зависимости от решения руководителя, от изменчивости самих проблем, от возможностей кадрового потенциала и иных причин. Часть приемов востребованы в момент решения проблемы, например, по оценке предельной стоимости договора на закупку, оценке статей затрат в рамках логистической деятельности. Такие приемы целесообразно предусматривать в учетной политике не по бухгалтерскому учету, именно в силу их изменчивости, а в самостоятельном стандарте в виде учетной политики по управленческому учету.
На российских предприятиях управленческий учет - это прежде всего система сбора и анализа информации о деятельности предприятия, которая полно и объективно отражает результаты его хозяйственных операций и ориентирована на потребности руководства и собственников компании. И лишь во вторую очередь эта система используется для управления затратами на уровне центров ответственности и видов деятельности.
Что касается управленческого учета логистической деятельности, то он представляет собой гибкую и комплексную систему сбора и обработки значимых для принятия управленческих решений информации. Главная цель внедрения системы управленческого учета на данном этапе представляет со-
бой обеспечение руководства коммерческого предприятия объективной и оперативной информацией по оптимизации затрат на заготовление товарно-материальных ценностей. Это полноценный вид учета со своими функциями и задачами, со своим набором инструментов и периодичностью подачи информации.
В таблице 2 приведен набор инструментов управления учетной инфор-
мацией, предлагаемый для включения в управленческий стандарт. Как видно из данных таблицы, прослеживается экономическая грань между учетными приемами двух стандартов: финансового и управленческого учета. Варианты применения управленческих приемов не предусмотрены ни одним Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) и не регламентированы Налоговым Кодексом РФ.
№ п/п Учетный прием Экономическое содержание приема
1 Формирование классификатора статей затрат в отношении расходов по заготовлению МПЗ Классификатор статей затрат, характеризующих однородные направления расходования средств (заработная плата работников заготовительных подразделений, социальные начисления на заработную плату, содержание подразделений, хранение товарно-материальных ценностей, транспортно-заготовительные расходы и т.д.)
2 Признаки деления статей затрат по заготовлению МПЗ на переменные и постоянные статьи затрат Постоянные затраты не зависят от стоимости закупаемых товарно-материальных ценностей. Переменные затраты зависят от стоимости товарно-материальных ценностей
3 Классификатор нормируемых и ненормируемых средств (в т.ч. МПЗ) Категории нормируемых и ненормируемых средств применяется в отношении материальных ценностей только на этапе заготовления и не применяется в отношении остатков МПЗ в форме №1 «Бухгалтерский баланс» и иных формах бухгалтерской отчетности Ненормируемые товарно-материальные ценности — это ценности, принятые на ответственное хранение Нормируемые — это материальные ценности, необходимые для приобретения с целью применения в процессе производства
4 Классификатор центров затрат в отношении заготовительной деятельности Классификатор подразделений, функции которых связаны с заготовлением, доставкой, хранением и иными операциями с товарно-материальными ценностями
5 Приемы формирования предельной стоимости МПЗ на этапе заготовления Алгоритм расчета максимальной (предельной) стоимости МПЗ на этапе заключения договоров на приобретение МПЗ для осуществления производственной программы
Таблица 2. Структура приемов стандарта управленческого учета логистической деятельности
6 Приемы расчета оптимальной величины партии закупаемых материалов Алгоритм расчета оптимальной величины партии закупаемых материалов
7 Приемы расчета показателей оборачиваемости оборотных средств Алгоритм расчета показателей оборачиваемости оборотных средств
8 Формы внутренней отчетности Форматы внутренней отчетности
Таким образом, учетная политика по управленческому учету будет включать набор приемов для формирования управленческой отчетности на том или ином этапе. Конкретно на этапе заготовления товарно-материальных ценностей основными задачами, которые должна решать учетная политика управленческого учета, являются:
¡.Формирование управленческой отчетности, которая была бы максимально полной и удобной в анализе расходов на логистику. В качестве расходов воспринимаются товарно-материальные ценности с определенными ценовыми ограничениями и расходы на заготовление в разрезе статей затрат и центров затрат.
2. Формирование (определение способа расчета) показателей, на достижение которых мотивируются руководители подразделений логистики. Здесь важно правильно отразить мотивирующие показатели. Например, если произошел возврат товара (в связи с его браком) и замена на качественный товар, то поставка на предприятие повторной партии товара не должна быть отражена в объеме мотивирующего показателя для отдела закупок. Хотя по данным бухгалтерского учета оприходование товара будет отражено дважды: в момент первичного получения товара и после возврата забракованной партии, в момент вторичного получения качест-
венного товара. В противном случае склады будут забиты неликвидной продукцией с целью увеличения мотиваци-онного показателя.
В результате учетная политика не только определяет качество управленческой информации, которая является базой для принятия управленческих решений, но и тесно связана с вопросами мотивации. Поэтому недостаток внимания к этому виду управления может обернуться для компании существенными потерями эффективности.
Практически не востребованы в управленческой деятельности на этапе логистики приемы формирования учетной информации для целей налогового учета. Однако стандартизация этих приемов является гарантией объективного и системного формирования налогооблагаемой базы по ряду налогов. В связи с тем что данное направление не является объектом данного исследования, в таблице 3 лишь систематизированы все необходимые инструменты налогового учета логистических операций без исследования их экономического содержания или путей совершенствования.
Как видно из данных таблицы (см.ниже), приемы налогового учета МПЗ и расходов по их заготовлению во многом перекликаются с приемами учета указанных операций в системе финансового учета.
Таблица З.Структура приемов стандарта налогового учета логистической деятельности
№ п/п Учетный прием Экономическое содержание учетного приема
1 Состав материальных расходов, относимых в состав расходов на производство и реализацию (ст. 253 НК РФ) Структура статей материальных затрат, используемых при производстве продукции (работ, услуг) и при ее реализации
2 Оценка материальных затрат при отпуске в производство (п.8 ст. 253 НК РФ) Выбор одного из вариантов оценки МПЗ: по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретения МПЗ, по стоимости последних по времени приобретения МПЗ
3 Оценка инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды (п.1 п.п. 3 ст.253 НК РФ) Структура статей затрат, используемых на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и др.
4 Оценка приобретаемых комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (п.1 п.п.4 ст. 253НК РФ) Структура статей затрат на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке
5 Оценка топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, на отопление зданий, на трансформацию и передачу энергии (п.1 п.п.5 ст 253 НК РФ) Структура статей затрат на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, на отопление зданий, на трансформацию и передачу энергии
6 Оценка МПЗ, полученных в виде излишков в ходе инвентаризации, при списании основных средств или их ремонте (п.2 ст.2563 НК РФ) Структура статей затрат в составе МПЗ, полученных в виде излишков в ходе инвентаризации, при списании основных средств или их ремонте
8 Оценка возвратных отходов (п.6 ст. 253 НК РФ) Структура статей затрат и алгоритм их оценки при оприходовании возвратных отходов
9 Оценка потерь или порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли (п.7 п.п.2 ст.253 НК РФ) Алгоритм оценки потерь или порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли
10 Оценка потерь или порчи при хранении и транспортировке МПЗ сверх норм естественной убыли Алгоритм оценки потерь или порчи МПЗ сверх норм естественной убыли для удержания с виновников
11 Оценка технологических потерь или порчи при хранении и транспортировке МПЗ, обусловленные особенностями производства (п.3 п. п. 7 ст 253 НК РФ) Алгоритм оценки технологических потерь или порчи при хранении и транспортировке МПЗ, обусловленные особенностями производства
12 Избрание ответственных за сохранность и контроль перемещения МПЗ Формируется реестр ответственных лиц за сохранность и контроль перемещения МПЗ
13 Порядок и сроки проведения инвентаризации МПЗ Признаются любые сроки в рамках подготовки годового отчета
14 Реестр унифицированных первичных документов по учету МПЗ Формируется реестр унифицированных первичных документов по учету МПЗ
15 Реестр специализированных (не унифицированных) первичных документов по учету МПЗ Формируется реестр специализированных первичных документов по учету МПЗ
16 Графики документооборота первичных документов Формируются графики документооборота первичных документов
Минимизация рисков налогового учета в отечественной практике приводит к необходимости сближения налогового и бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей и затрат по их заготовлению. Оправданием этому является сложность в применении ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002г. №114н. Вновь введенные в экономическую практику категории «временные» и «постоянные» налоговые разницы привели к увеличению операций, связанных с налогообложением в несколько раз и к проблемам с инвентаризацией остатков по этим ризницам.
Таким образом, главные отличия приемов формирования учетной информации для целей управления по логистической деятельности заключаются в степени детализации учетных приемов. Управленческая отчетность на этапе логистики может быть детализирована более подробно с учетом необходимых аналитических разрезов. В управленческой отчетности могут быть применены способы группировки данных, отличных от бухгалтерских. При этом оперативные управленческие отчеты могут допускать некоторые погрешно-
сти, тогда как бухгалтерская отчетность в точности соответствует показателям учета.
В управленческом отчете расходы по исследуемому направлению целесообразно детализировать по местам возникновения затрат и по видам логистических операций (или по статьям затрат). Основные правила детализации зависят от того, для каких целей и кому формируется отчетность: для корпоративного уровня или для руководителей функциональных подразделений.
Библиографический список
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), приказ МФ РФ от 23.04.02г., № 33н (с учетом изменений от 26.03.2007г.).
2. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет: Учеб. пособие. -М.: Изд-во «УРСС», 1997. - 368 с.: //www.ru/ management/stockman.shtme
3. Рогозин Д. Использование модели оптимального запаса в управлении запасами. Http
4. Пинтус Д. Репозиционирование управленческого учета. //Консультант, февраль 2005г., №3.
