CC BY
24
Зенкова М.В.
ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРИФИРМЕННОГО РЕГЛАМЕНТА ПО НАЛОГОВОМУ УЧЕТУ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ
Рассматривая налоговую деятельность организации как функцию управления и исходя из постоянной изменчивости учетных целей в управлении издержками, мы полагаем, что смоделировать учетный механизм в отношении налоговой нагрузки более всего целесообразно в системе управленческого учета. В российской и международной теории учета под управленческим учетом понимается накопление и использование учетной информации с целью принятия управленческих реше-
ний. Очевидно, что процесс сбора информации и регистрации данных в процессе управления налоговой нагрузкой играет немаловажную роль, а значит, необходим регламентирующий документ, устанавливающий порядок учета.
Регламентами, определяющими порядок ведения учета и составления отчетности, являются учетные политики в целях бухгалтерского, управленческого и налогового учетов. Вопросы построения и содержания данных учетных политик достаточно изучены и
описаны специалистами в области учета и управления. Но рассматривая эти регламенты во взаимосвязи, необходимо отметить, что бухгалтерский учет хотя и является непосредственной информационной базой налогового и управленческого учета, но не может заменить их. При этом налоговая политика и налоговый учет хотя и являются существенной частью учетной политики и учетной деятельности организации, но не описывают всего многообразия и специфики учета и регистрации всех фактов, совершаемых в процессе обычной финансовохозяйственной деятельности. Специфика учета фактов финансовохозяйственной деятельности организации описывается двумя самостоятельными разделами: политикой в области производственного и политикой в области управленческого учета. Данные производственного учета являются источником информации для формирования налоговой политики, так как для исчисления налогов необходимо знать: правила учета запасов и затрат на их приобретение и хранение; порядок документирования передачи материалов в производство; применение методов полуфабрикатного учета и методов нормативного учета затрат; правила и процедуры оценки незавершенного производства. Политика же в области управленческого учета предопределяет порядок планирования деятельности предприятия, принятия решений,
применяемые формы и порядок документооборота.
Развитие налогового учета для целей управления на современном этапе требует создания специального внутрифирменного регламента. Налоговый учет для целей управления, или налоговый управленческий учет, представляет собой систему сбора и регистрации всех данных, необходимых для принятия управленческих решений в части регулирования налоговой нагрузки. Организовать ведение налогового управленческого учета без наличия такого регламента, как учетная политика невозможно. Поэтому целесообразно в учетную политику организации ввести раздел, посвященный налоговому управленческому учету. То есть избрание методов налогового учета для целей управления необходимо закрепить в налоговой управленческой политике, сделав ее внутренним руководством организации по управлению издержками в целом.
В учетной политике отражаются единственно приемлемый метод оценки и порядок последующего учета, в том числе для целей налогообложения того или иного элемента ресурсов либо обязательств организации из целого ряда возможно допустимых действующим законодательством или, наоборот, не регламентированных законодательством.
Рассматривая формирование учетной политики для целей налогового управленческого учета, сле-
дует отметить, что предприятиям бизнеса немаловажно учитывать, что формируя положения налоговой управленческой политики в рамках формализованного документа (положения), необходимо использовать системный подход к ее созданию с точки зрения отражения в приказе методов налогового управленческого учета.
Нами предлагается при формировании учетной политики для целей управленческого налогового учета, осуществить следующие действия:
- выбрать оптимально возможный вариант ведения налогового учета конкретных хозяйственных операций;
- разработать и утвердить методику управленческого учета налоговых издержек;
- утвердить формы налоговой управленческой отчетности.
Положение (раздел) об учетной политике для управленческого налогового учета может устанавливать правила формирования в управленческом учете информации о налоговых расходах организации. Налоговыми расходами организации признается, как правило, уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств), направленных на уплату и администрирование установленных налогов.
Распределение налоговых расходов в управленческом учете осуществляется между объектами управленческого учета (центрами затрат и носителями затрат) в мо-
мент начисления в бухгалтерском учете.
При формировании основных налоговых расходов предлагается обеспечить их группировку по видам налогов, например:
• налог на прибыль;
• налог на имущество;
• земельный налог;
• НДС.
Для целей формирования аналитического финансового результата деятельности организации по данным управленческого учета налоговые расходы считаем целесообразным включать в постоянные расходы по видам продукции (заказам) и центрам затрат при определении себестоимости проданной продукции, работ, услуг в отчетном периоде.
К основным направлениям управленческой налоговой политики, которые нами рекомендуется формализовать в документе (положении), относятся:
1. Организация управленческого налогового учета, первичный налоговый учет.
Устанавливается служба, ответственная за ведение налогового управленческого учета (как правило, это бухгалтерская служба организации), и закрепляется должностное лицо из числа руководителей, на кого возлагается ответственность за правильность составления и реализацию налоговой управленческой политики, за состояние налоговых расчетов, а также за оптимальный уровень налоговой нагрузки.
2. Определение форм налогового управленческого учета, порядка ведения налогового учета и составления налоговой управленческой отчетности. При исчислении и учете налогов организации могут применять формы бухгалтерских регистров, регистров, разработанных самостоятельно на базе регистров бухгалтерского учета, отдельных налоговых регистров, бюджетных форм. Наиболее эффективно вести налоговый учет с применением IT-технологий, используя программный комплекс. Возможно также применение форм и справок, разработанных самостоятельно в форматах Word и Excel, с целью выполнения учетных и контрольных функций.
3. Определение налоговых расходов для целей управления по налогу на прибыль предполагает предусмотреть исчисление налога на прибыль по правилам налогового законодательства, для чего считаем обоснованным зафиксировать в налоговой управленческой политике основные правила и методы налогового учета и формирования налоговых регистров, а именно:
3.1. Ведение раздельного учета отдельных видов доходов и расходов, имущества и других активов в целях налогообложения и налогового управленческого учета. Организации ведут учет в целях налогообложения доходов и расходов от реализации товаров, работ, услуг, основных средств и
другого имущества, доходов и расходов от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами, расходов на НИОКР, нормируемых расходов, расходов на страхование работников.
3.2. Порядок учета основных средств. Устанавливается порядок определения первоначальной, восстановительной, остаточной стоимости амортизируемых основных средств. Закрепляется метод начисления амортизации, специальные коэффициенты к основным нормам, которые применяются при начислении амортизации по отдельным группам основных средств, например используемым в условиях агрессивной среды, для проведения НИОКР.
3.3. Порядок учета нематериальных активов и НИОКР. Фиксируется, например, что порядок учета НМА аналогичен порядку бухгалтерского учета. Учет расходов на НИОКР ведется в соответствии с требованиями, установленными НК РФ.
3.4. Порядок оценки материально-производственных запасов (МПЗ). Определяется порядок формирования стоимости МПЗ, включаемых в материальные расходы. Прописывается перечень расходов, включаемых в стоимость МПЗ (цена приобретения без налогов, комиссионные вознаграждения, расходы на транспортировку) и не включаемых в состав материальных расходов (информационные, консультационные услуги). Устанавливается порядок распре-
деления транспортных расходов для включения в стоимость материалов и иного имущества, связанных с приобретением МПЗ. Оговаривается метод оценки при списании материалов, используемых при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, дата осуществления материальных расходов.
3.5. Порядок признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, в том числе порядок отнесения расходов к прямым и косвенным, нормирование отдельных видов расходов, дата признания расходов в налоговом учете. Перечень расходов, учитываемых (не учитываемых) в целях исчисления налога на прибыль, можно вынести в отдельное приложение к учетной политике.
3.6. Порядок оценки остатков незавершенного производства (НЗП). Дается определение НЗП с учетом технологических процессов, устанавливается порядок оценки НЗП на конец текущего месяца на основании данных первичных учетных документов о движении, об остатках сырья и материалов, готовой продукции и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Устанавливается распределение в налоговом учете прямых расходов на НЗП и готовую продукцию, например, осуществляется соотношением плановой (нормативной) стоимости НЗП и плановой (норматив-
ной) стоимости затрат текущего периода.
3.7. Порядок признания доходов в целях исчисления налога на прибыль, в том числе по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Устанавливается подразделение доходов в целях налогообложения на доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и внереализационные доходы. Определяется, какие операции признаются реализацией товаров, работ, услуг, а какие не признаются, какие работы, услуги, имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно и какие доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
3.8. Порядок учета ценных бумаг. Прописываются особенности определения налогооблагаемой базы по операциям с ценными бумагами в соответствии с налоговым законодательством.
3.9. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам, порядок формирования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Устанавливается, например, что организация для целей налогообложения прибыли формирует резерв по
сомнительным долгам и ведет налоговый учет. Определяется порядок расчета суммы резерва по сомнительным долгам, предельный размер резерва, сроки и порядок включения суммы резерва во внереализационные расходы.
Создание других резервов в целях налогообложения (резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) осуществляется по выбору организации, что закрепляется в данном документе.
3.10. Порядок учета долговых обязательств (к долговым обязательствам относятся кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления). Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов, определяется предельный размер расходов в рублях и в иностранной валюте. Устанавливается момент отражения в учете в составе расходов процентов, начисленных по долговому обязательству (в течение или по окончании отчетного периода).
3.11. Порядок учета убытков по результатам финансовохозяйственной деятельности. В случае понесенного убытка в предыдущем налоговом периоде,
организация может уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка. Не перенесенный убыток на ближайший следующий год переносится целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
4. Методологические аспекты
управленческого учета налога на прибыль. В управленческом учете исчисленный совокупный налог на прибыль отражается на счете 20 «Основное производство» и распределяется по объектам
управленческого учета как расходы носителей затрат, статья
«Налоговые издержки» пропорционально прибыли каждого носителя затрат.
5. Методологические аспекты
управленческого учета налога на имущество. Совокупный налог на имущество организаций исчисляется по правилам налогового законодательства. В управленче-
ском учете налог на имущество отражается на счетах 23 «Вспомогательные производства», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Сумма налога в денежном выражении распределяется по объектам управленческого учета как расходы центров затрат, статья «Налоговые издержки» пропорционально остаточной стоимости основных средств (недвижимого имущества), закрепленных за подразделениями.
6. Методологические аспекты управленческого учета транспорт-
ного налога. Совокупный транспортный налог исчисляется по правилам налогового законодательства. В управленческом учете транспортный налог отражается на счетах 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Сумма налога в денежном выражении распределяется по объектам управленческого учета как расходы центров затрат, статья «Налоговые издержки» пропорционально мощности транспортных средств, закрепленных за подразделениями.
7. Методологические аспекты управленческого учета земельного налога. Совокупный земельный налог исчисляется по правилам налогового законодательства. В управленческом учете земельный налог отражается на счетах 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Сумма налога в денежном выражении распределяется по объектам управленческого учета как расходы центров затрат, статья «Налоговые издержки» пропорционально площади земельных участков, эксплуатируемых подразделениями.
8. Методологические аспекты управленческого учета таможенных платежей в бюджет при экспорте. Совокупные таможенные платежи исчисляются по правилам таможенного законодательства. В управленческом учете рас-
ходы отражаются на счете 20 «Основное производство». Сумма платежей в денежном выражении распределяется по объектам
управленческого учета как расходы носителей затрат, статья «Налоговые издержки» по прямому признаку в зависимости от экспортируемых носителей затрат.
9. Методологические аспекты учета налога на добавленную стоимость. Порядок исчисления НДС является одним из самых сложных и трудоемких в организации учетных процессов. Неоднозначность толкования и отсутствие жесткой регламентации отдельных положений и хозяйственных ситуаций вызывает огромное количество налоговых споров с последующими дополнительными потерями у налогоплательщика не только в сумме начисленной недоимки, но и в виде штрафных санкций и пеней. Поэтому законодательно обоснованная подробная регламентация в учетной политике порядка исчисления НДС не только обеспечит стандартизацию учетных процедур и исключение противоречий порядка расчета НДС, но и поможет избежать дополнительных затрат и потерь.
Например, альтернативные методы порядка исчисления НДС возможны в различных ситуациях, например, при отражении:
- особенностей применения налоговых вычетов по НДС при расчетах неденежными средствами;
- порядка оформления счетов-фактур, ведения книги покупок
и книги продаж при отказе контрагента от части поставляемой продукции или изменении условий договора относительно стоимости поставленной продукции;
- особенностей порядка исчисления НДС при экспорте, в том числе в отношениях с комиссионером;
- порядка действий налогоплательщика при возникновении обязанностей налогового агента;
- раздельного учета по операциям, облагаемым по разным ставкам, и необлагаемым операциям.
Аналитический учет сумм начисленного НДС предлагается организовать в разрезе договоров покупателей (заказчиков) и счетов-фактур, определить порядок расчета НДС, подлежащего возмещению из бюджета в связи с применением ставки 0% (по экспорту), НДС, подлежащего вычету, НД, подлежащего отнесению на расходы.
НДС, исчисленный по правилам налогового законодательства, в управленческом учете предлагается распределять в дополнительном программном модуле по специальной методике и отражать на счете 20 «Основное производство». Сумма НДС в денежном выражении распределяется по объектам управленческого учета как расходы носителей затрат, статья «Налоговые издержки» пропорционально трудовым затратам носителей затрат (сумма оплаты труда).
10. Методологические аспекты управленческого учета налоговых санкций. Совокупная сумма налоговых санкций исчисляется по правилам налогового законодательства. В управленческом учете налоговые санкции отражаются на счетах 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Сумма налоговых санкций в денежном выражении распределяется по объектам управленческого учета как расходы центров затрат, статья «Налоговые издержки» по прямому признаку в зависимости от подразделения, ответственного за ошибки, приведшие к начислению санкций.
Таким образом, в своей учетной политике организация закрепляет используемую ей систему ведения налогового управленческого учета. Помимо закрепления методов ведения налогового управленческого учета нужно оценить влияние сформированной учетной политики на дальнейшее развитие организации в краткосрочной и долгосрочной перспективе.
Цель детально проработанной в части порядка исчисления и управленческого учета налогов учетной политики - минимизация налоговых рисков и оптимизация налоговой нагрузки. Исходя из этого, можно сказать, что налоговая управленческая политика налогоплательщика является основным документом, необходи-
мым для управления налоговой нагрузкой.
Приведение налогового управленческого учета к стандартам учетных процессов позволит получать объективные данные о себестоимости конкретного вида
продукции с учетом налоговых издержек, что даст возможность взвешенно оценивать рентабельность по видам продукции и услуг, управлять налоговой нагрузкой, минимизировать налоговые платежи.
