CC BY
79
Формирование системы управленческого учета и, следовательно, системы управления затратами на российских предприятиях находится в начальной стадии. Сложность создания такой системы заключается в том, что российской хозяйственной практике соответствует и, стало быть, понятна система учета с полным поглощением затрат (затратная система). С целью облегчения внедрения в текущую хозяйственную практику современных систем оперативного учета затрат и, таким образом, создания базы для формирования системы управления затратами можно предложить следующую схему состава и структуру издержек предприятия, представленную на рисунке:
Прямые затраты Косвенные (накладные) расходы
/ \ / ч
Прямые материальные затраты - переменные Прямые трудовые затраты - переменные Производст- венные накладные расходы Управленческие расходы - постоянные - переменные Коммерческие расходы - постоянные - переменные
\ / \
\/ \/
Затраты, вызванные производством Затраты, вызванные функционированием
конкретных видов продукции (работ, услуг) предприятия как субъекта хозяйствования
\ / \
\/ \/
Затраты, определяющие себестоимость Затраты, учитываемые как расходы
конктерных видов продукции (работ, услуг) отчетного периода
\ у
Полные издержки на производство и реализацию продукции (работ, услуг)
Состав и структура издержек предприятия
Предлагаемая схема классификации затрат позволяет, во-первых, сохранить отечественные традиции учета затрат и, во-вторых, обеспечить базу для создания новых современных механизмов управления предприятием.
ЛИТЕРАТУРА
1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. С. 560.
2. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М.: Финансы и статистика, 1995. С. 416.
ББК 65.5
М.В. Новиков, М.В. Смоляков
ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ФОРМЫ ПРЕДПРИЯТИЯ И АУДИТ
В связи с увеличением видов доходов, получаемых физическими лицами, и усложнением налоговой системы целесообразно ввести такое понятие, как конечный доход. Под ним будем понимать денежные средства, ценные бумаги и материальные блага, полученные физическими лицами, а для владельцев предприятий — еще и увеличение собственных средств предприятия.
Величина конечного дохода определяет экономические интересы работников предприятия и его владельцев и в значительной мере их цели. Она меньше суммы начисленной заработной платы и прибыли, остающейся в распоряжении предприятия на сумму уплачиваемых налогов. Следует также иметь в виду, что на величину дохода, остающегося в распоряжении предприятия, помимо многочисленных технических, экономических, социальных, природных и других факторов, влияет и порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. К тому же часть конечных доходов может не найти отражения в бухгалтерском учете (разница между начисленным и фактическим износом основных средств, изменение имиджа фирмы, ее положение на рынке, готовность к обновлению ассортимента выпускаемой продукции и многое другое).
Структура конечного дохода (соотношение между его слагаемыми) определяется интересами работников и владельцев предприятий и правилами бухгалтерского учета. Однако после получения дохода его владелец может изменить эту структуру, например, купив на полученные деньги акции своего или другого предприятия.
Задача аудитора в этой области — показать пути увеличения общей суммы конечного дохода при соблюдении (или изменении) его структуры. Очевидно, такие рекомендации можно дать только после детального анализа экономических отношений между работниками и владельцами предприятия, которые зависят от организационно-правовых форм последнего.
Структура конечного дохода
Рассмотрим ее на примере семейного предприятия, где интересы владельцев и работников едины, так как они члены одной семьи.
Величину конечного дохода в этом случае можно представить как:
1
КБС = (З+ПР)(1-а) + М + Ф + I [СБР(1- ^ + у )], (1)
где КЮС — конечный доход;
М — денежные выплаты, не облагаемые подоходным налогом с физических лиц;
Ф — прирост собственных средств предприятия;
З — начисленная заработная плата (всем членам семьи);
ПР — прибыль, выплаченная (или предназначенная к выплате) в виде доходов (дивидендов);
а — ставка подоходного налога с физических лиц;
I — знак функции;
СЮ — резерв сомнительных долгов и другие фонды, образуемые от валовой прибыли;
ф — прогнозируемый индекс инфляции за средний период возраста сомнительных долгов;
Р — ставка налога на прибыль; у — ссудный процент.
Знак I введен в формулу из-за неопределенности использования сумм, зачисленных в резерв сомнительных долгов. Они могут быть использованы по всем возможным направлениям: на денежные выплаты, не облагаемые подоходным налогом с физических лиц, для начисления заработной платы и т. д. Поэтому результат вычислений под знаком I в
дальнейшем трактуется как М, З, ПР или Ф и преобразуется по соответствующим формулам.
Рассмотрим слагаемые конечного дохода.
К денежным выплатам, не облагаемым налогом на физических лиц, относятся материальная помощь, подарки и призы (в обусловленных законом пределах). Эти суммы можно выплачивать за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия:
М=АБ(1-р), (2)
где АБ — часть выручки, направляемой на эти выплаты;
Р — ставка налога на прибыль.
Выплата заработной платы производится за счет себестоимости или прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Зависимость между величиной начисленной заработной платы и выручкой в первом случае имеет вид
АВ
З=---------------, (3)
(1 + У)(1 + 5) ( )
где у — ставка отчислений на социальное страхование и налогов на
фонд заработной платы;
5 — ставка НДС.
Если начисленная работникам предприятия заработная плата превышает 4 минимальные ставки, то это превышение прибавляется к прибыли и следовательно, облагается налогом на прибыль. В этом случае, если расчет вести для предприятия в целом, зависимость (3) приобретает вид
АВ + 4егВ
З=---------------^---, (4)
(1 + У)(1 + 5) + ь ’ ^
где с — минимальная ставка зарплаты;
г — среднесписочная численность работников.
Поскольку обычно расчеты ведут для ситуации: есть ли смысл увеличивать заработную плату за пределы 4 минимумов, то формула (3) запишется как
АВ
З=-------------------. (5)
(1 + У)(1 + 5) + ь { )
При начислении зарплаты за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, зависимость между выручкой и зарплатой (если последняя не превышает 4 минимумов) имеет вид
АВ(1 - Ь)
з =^—Г-- (6)
(1 +У)
Если выплаченная зарплата превышает 4 минимума, то с суммы, равной начисленной зарплате, будет взят налог на прибыль. Следовательно, формула (6) преобразуется в
АВ(1 - Ь)
З=----------—. (7)
(1 + у) + Ь
Зависимость между прибылью, выдаваемой в виде дохода от предпринимательской деятельности, и выручкой имеет вид:
Рассматривая прирост собственных средств предприятия, следует прежде всего выделить прирост основных и оборотных средств, что отражается в бухгалтерском учете (в результате приобретения и износа). Поскольку фактический износ может существенно отличаться от отраженного в учете, то в необходимых случаях при подсчете величины конечного дохода нужно вводить соответствующие коррективы на основе экспертных оценок. В противном случае создается ошибочное представление о том, что владельцы предприятия не заинтересованы в проведении ремонтных работ, так как осуществление последних значительно снижает величину прибыли.
К приросту собственных средств относятся также изменение нематериальных активов, доли фирмы на рынке, проникновение ее на новый рынок, упрочнение связей с поставщиками и потребителями и другие нематериальные результаты.
Прирост активов может осуществляться за счет валовой прибыли, если этот прирост не облагается налогом; прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и личных средств владельцев предприятия. Соотношение между приростом и выручкой имеет вид:
в первом случае Ф= АБ; (9)
во втором — Ф= АБ(1-Р); (10)
в третьем — это соотношение определяется по формулам (2), (3),
Резерв сомнительных долгов (СД) образуется из валовой прибыли, и его связь с выручкой выражается равенством:
Формула расчета конечного дохода от направления выручки в резерв сомнительных долгов и других фондов, образуемых от выручки, громоздка и нуждается в пояснениях. При отсутствии инфляции дополнительный доход от перечисления средств в резерв сомнительных долгов образуется лишь в виде ссудного процента, обусловленного отсрочкой платежа налога на прибыль. Однако при инфляции из-за разницы во времени уплаты налога на прибыль образуется дополнительный доход. Этот доход равен величине налога на прибыль без образования фонда сомнительных долгов при его создании:
Коэффициент инфляции учитывает потери реальной стоимости денежных средств, т. е. уменьшение реальной стоимости уплачиваемого налога на прибыль с течением времени.
Следовательно весь процесс может быть представлен в виде
ПР=АБ(1-Р).
(8)
(5), (6), (7) и (8).
СД= АБ.
(11)
СД х у+(СД х р -
СД X р Р
) = СБр(1-р + у).
1
(12)
Полученная по формуле (12) сумма может быть использована по любому направлению, т. е. ее можно рассматривать как М, 3, ПР или Ф и соответственно определять величину дохода по формулам (2), (3), (5), (6), (7), (8), (9), (10).
Рассматривая вышеприведенные соотношения применительно к семейному предприятию, где нет противоречий между работниками и собственниками, можно утверждать, что существующий хозяйственный механизм стимулирует:
техническое перевооружение предприятия (сохраняется 100 % выручки, направляемой на эти цели), так как величина направляемых на эти цели средств ограничивается лишь суммой валовой прибыли;
расширение предприятия за счет прибыли, что существенно менее эффективно (сохраняется только 65 % направляемой на эту цель выручки — ограничение то же).
Все другие способы расширения предприятия еще менее эффективны.
Средства, направляемые на личное потребление, наиболее эффективно выплачивать в виде призов, подарков и материальной помощи (сохраняется 65 % сумм, направленных на эти цели). Заметно меньше доля конечного дохода при выплате дивидендов. Однако выплата доходов в виде заработной платы еще менее результативна.
Поэтому семейные предприятия предпочтительнее оформлять как закрытые акционерные общества и все доходы выплачивать в виде дивидендов (за исключением лиц, которым необходимо иметь трудовой стаж и заработную плату для получения пенсии).
Во всех случаях в условиях инфляции выгодно создавать резерв сомнительных долгов.
Хозяйственные товарищества и общества без применения наемного труда по экономическим интересам работников приближаются к семейным предприятиям, и все сказанное выше распространяется на них.
Все другие организационно-правовые формы предприятий порождают противоречия между интересами работников и собственников. Поэтому рассмотрим экономические формы этих интересов.
Экономические интересы работников и владельцев предприятий
Формы выражения экономических интересов работников и владельцев существенно зависят от организационно-правовых форм предприятий. Остановимся прежде всего на частном предприятии.
Вследствие противоречия интересов работников и владельцев предприятия величина конечного дохода, представленная формулой (1), распадается на две составляющие: конечные доходы работников (КОЕр) и владельцев (КОЕп). Они представлены в формулах (13) и (14):
/
КБкр= (3+ПР )(1-а) + М, (13)
// 1 КБкп= ПР (1-а) + Ф + I [ОБР(1- — + у)] (14)
Р
/
где ПР — прибыль, направляемая на выплаты работникам;
//
ПР — прибыль, направляемая на выплату дохода владельцам
предприятия.
Конечно, между работниками предприятия и его владельцами должно быть достигнуто соглашение о размерах оплаты труда. Владельцам предприятия предпочтительно выплачивать эти суммы за счет доходов, не облагаемых подоходным налогом с физических лиц (т. е. из прибыли). Но поскольку эти суммы ограничены сравнительно небольшой величиной, то основные выплаты предпочтительнее делать, начисляя зарплату (а не из прибыли), что и соответствует интересам работников (большая база при исчислении размера пенсии).
Приоритет в выборе направлений использования прибыли у владельцев предприятий остается таким же: техническое перевооружение, расширение предприятия и, наконец, выплата дивидендов, т. е. на частном предприятии (как и на семейном) не только отсутствуют экономические стимулы к увеличению фонда оплаты труда, но и экономические интересы владельцев (и всех членов семейного предприятия, товариществ и обществ) направлены на сокращение этого фонда.
При рассмотрении форм выражения экономических интересов на государственном (унитарном) предприятии экономические интересы работников (КЮЕр) могут быть представлены аналогично формуле (13), т. е.
/
КБЕр= (3+ПР )(1-а) + М. (15)
Форма выражения интересов государства — существенно другая. При функционировании государственного предприятия собственнику — государству — практически безразлично, получать ли доход в виде прибыли, налогов или отчислений на социальное страхование. Поэтому экономические интересы государства как владельца предприятия (КЮЕп) могут быть выражены формулой (16)
(1 + 5) /
КБЕп= ПР (1 _ р) + 3[(1+у)(1-8)+ а -1] + Ф + аПР + Н, (16)
где Н — сумма других налогов (на имущество и т. п.).
Поясним экономический смысл слагаемых этой формулы. Первое слагаемое — вся прибыль предприятия с приходящимися на нее НДС; второе — налоги с заработной платы и отчисления от нее; третье — прирост собственных средств; четвертое — подоходный налог с физических лиц от прибыли, полученной работниками; последнее — сумма остальных налогов.
В отличие от частных предприятий, на государственном предприятии нет приоритетов использования прибыли, кроме выбора направлений в оплате работников (увеличение зарплаты и других выплат) и государства (увеличение прибыли и снижение зарплаты и других выплат работникам). Это противоречие должно разрешаться установлением соглашения между профсоюзами и государством.
В предприятии, большинство акций которого принадлежит работникам, тоже нет единства интересов, так как акции распределены не равномерно. Если рассматривать “усредненного работника”, то его интересы близки к интересам членов товарищества. Однако таких работников (владеющих средней суммой акций) сравнительно немного.
Экономические интересы работников, владеющих значительной суммой акций, приближаются к интересам владельцев частного предприятия (см. формулу (14) и пояснения к ней). Экономические интересы работников, которые владеют меньше, чем средней долей акций, приближаются к интересам работников частного предприятия — формула (13).
Рассмотрение экономических интересов во всех других организационно-правовых формах предприятий — аналогично.
Изложенная выше трактовка экономических интересов работников предприятия подразумевает существенное ограничение: численность их постоянна. Однако это ограничение обычно нарушается. Поэтому следует рассматривать не только величину доходов для всех работников, но и ее удельное значение.
Целевые функции, выражающие экономические интересы владельцев
предприятия
Для семейного предприятия целевая функция может быть сформулирована на базе формулы (1), выражающей величину конечного дохода. Дополнительно следует учесть трудоемкость работ и перспективы развития предприятия. Последнее может изменить относительную значимость средств, направляемых на потребление и накопление. Целевая функция для семейного предприятия (Цс) приобретает вид
(3 + ПР)(1 - а) + М + ЖФ + f [CDb(1 - - + y)]
Цс = ---------------------------------------------------------T-^^ maX, (17)
где W — коэффициент, учитывающий значимость прироста собственных средств производства;
T — трудоемкость всего комплекса работ.
Величина коэффициента W может быть определена только экспертным путем на базе анализа перспектив развития предприятия. На небольших предприятиях процедура может быть упрощена путем рассмотрения конкретных вариантов их развития.
Экономический смысл целевой функции — максимальный конечный доход на единицу трудоемкости работ, приведенный по уровню квалификации (чел./час, чел./год и т. п.).
Целевая функция позволяет уточнить понятие выгодности работ. Для семейного предприятия предпочтительнее работы, дающие больший конечный доход на единицу труда, а не максимально рентабельные.
Для частного предприятия (как и для всех остальных организационно-правовых форм предприятия) целевую функцию есть смысл формировать только для владельцев предприятия. Для этой цели нужно прежде всего использовать формулу определения конечного дохода — формула (14). При этом надо учесть необходимость выплаты работникам конечного дохода в размерах, не меньше обусловленных договоренностью, а также перспективы развития предприятия. следовательно, целевая функция Цгп должна иметь вид
// 1
Цгп = ПР +WO + f[CDb(1--------+ y)] ^ max; (18)
j
(3 + ПР)(1 - а) + М > a
при ---------------------> A, (19)
r
где А — установленная договоренностью средняя оплата труда работника;
г — численность работников предприятия.
Предложенная целевая функция позволяет уточнить цели владельцев частного предприятия. Это не только возрастание прибыли (что непосредственно увеличивает значение целевой функции), но и сокращение численности работников, так как это позволяет уменьшить суммы, им выплачиваемые, и тем самым повысить прибыль, а также увеличение собственных средств, в том числе и за счет ремонта, который уменьшает прибыль.
Целевая функция для собственника унитарного предприятия при ограничениях, указанных формулой (19), может быть построена на базе формулы, определяющей ее конечный доход — формула (16):
(1 + 8) /
Цгр=ПР 4 ^ + 3[(1+у)(1+8)+ а -1] + ШФ + аПР + Н ^шах. (20)
Как и в предыдущих случаях, целевая функция для унитарного (государственного) предприятия (если не стоять на ведомственных позициях Госкомимущества) шире, чем просто прибыль.
Аналогично могут быть построены целевые функции и для всех остальных организационно-правовых форм предприятий.
Рекомендации аудитора по структуре номенклатуры выпускаемой
продукции
Поскольку целевые функции для предприятий всех организационно-правовых форм собственности оказались шире, чем получение прибыли, то распространенные взгляды о целесообразности максимального увеличения выпуска высокорентабельной и сокращения выпуска малорентабельной, а тем более убыточной продукции не всегда справедливы.
Выбор предпочтительной структуры определяется целевой функцией и возможностями предприятия. Применительно к унитарному предприятию система уравнений для выбора предпочтительной структуры выпуска продукции имеет вид
(1 + 8) /
Цгр=ПР ^ ^ + 3[(1+у)(1+8)+ а -1] + ШФ + аПР + Н ^шах;
(1- Ь) (3 + ПР7)(1- а) + М
> А;
^ш > Хш;
N < Хп;
ПР/(1-Р) = I NІПІ;
3= I N^3-
ПР< ПР/(1-Р), где N — объем выпуска 1 вида продукции;
а;] — расход ] ресурса на единицу продукции ц
Г] — величина ресурса ] которым располагает предприятие;
Хш — минимальный выпуск продукции ш (например, оговорен уже заключенными договорами);
Хп — максимальный выпуск продукции п (например, по условиям сбыта).
Г
Эта система уравнений путем некоторых преобразований приводится к системе, решаемой симплекс-методом.
При достаточно разнообразной номенклатуре выпускаемой продукции результаты решения заметно отличаются от структуры выпуска, обеспечивающего максимальную прибыль. Изменение структуры выпускаемой продукции идет в направлении увеличения выпуска менее трудоемкой продукции.
Аналогично могут быть составлены системы уравнений для других организационно-правовых форм предприятий.
Приведенная выше система уравнений может использоваться аудитором для оценки разработанных на предприятии программ его развития, технического перевооружения и др. Для этого вместо фактических значений ресурсов (Г;) в уравнения подставляются ожидаемые величины.
Модель может быть использована и для ретроспективного анализа и, прежде всего, для установления возможности выполнения поставленных целей и степени их напряженности.
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс РФ. М.: Ось-89. 1996.
2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). М.: Экономика, 1994. 366 с.
3. Гинзбург Е.Г. Формы собственности и аудит. Иваново: ИГУ, 1993.
4. Шеремет, А.Д., Баканов М.И. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 1994. 288 с.
ББК 65.5
М.В. Новиков, М.В. Смоляков, Т.В. Маруда
ОПТИМИЗАЦИЯ БАЛАНСОВЫХ СМЕТ НА ЭТАПЕ КРАТКОСРОЧНОГО ФИНАНСОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Одной из существенных частей финансового плана предприятия является бюджет, т. е. баланс доходов и расходов организации.
Главная форма реализации целей и задач организации — это долгосрочный (перспективный) финансовый план. Он отражает стратегию руководства фирмы.
На его основе строится текущее планирование, в частности, составление годового бюджета (бюджет доходов и расходов).
Оперативное планирование предполагает построение платежного календаря, т. е. того же бюджета, отражающего оперативный денежный оборот предприятия и представленного в виде таблицы денежных потоков (бюджет движения денежных средств).
В свете текущего и оперативного планирования бюджет выполняет следующие функции:
1) мониторное отслеживание ликвидности и платежеспособности;
2) управление денежным оборотом (поступление и расходование финансовых ресурсов).
Основные задачи, стоящие при составлении бюджета:
1) оптимизация расходной и доходной частей при его планировании;
2) контроль за исполнением.
