CC BY
353
ЛКТуЛЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ
Е.П. ПЕШКОВА,
A.A. МАМБЕТОВА
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА МИКРОУРОВНЕ
В статье рассматриваются различные подхо- ки на хозяйственную деятельность предприятий ды к определению налоговой нагрузки предприя- крайне сложно, и рекомендуют использовать сис-тий. Авторы статьи считают, что разработать тему конкретных расчетов. универсальную методику оценки налоговой нагруз-
Налоговая нагрузка, налоговое бремя, добавленная стоимость, выручка от реализации, прибыль, налоговый
платёж.
Показатели налоговой нагрузки на макро- и мезоуровнях, безусловно, важны, однако они являются слишком обобщенными и не позволяют оценить уровень налогообложения конкретного плательщика, от которого в значительной степени зависит решение субъектов хозяйствования относительно вложения собственных финансовых ресурсов в развитие производства, его конкурентоспособность как на отечественном, так и на зарубежном рынке.
Сегодня проблема исчисления налоговой нагрузки на уровне предприятий является самой дискус-сионной. При сравнительно невысокой налоговой нагрузке на экономику в среднем по России уровни налоговых изъятий по отдельным предприятиям значительно отличаются.
Проведенные расчеты показали, что самое высокое налоговое бремя приходится на рентабельные предприятия, которые работают на рыночных принципах, не пользуются налоговыми льготами, своевременно и в полном объеме уплачивают налоги. Их фискальное бремя составляет около 60-80% добавленной стоимости. В то же время налоговое бремя предприятий официальной экономики, которые применяют налоговые льготы и не выполняют своевременно налоговых обязательств перед государством, и предприятий «теневого» сектора экономики, которые уплачивают только некоторые непрямые налоги, составляет всего лишь около 7% добавленной стоимости. По оценкам некоторых ученых, налоговая нагрузка составляет 28-36% валовых доходов [1]. Эксперты считают, что налоговая нагрузка отечественных предприятий составляет около 40% добавленной стоимости [2]. Получается, что в зависимости от методики расчета показатель налоговой нагрузки имеет абсолютно разные значения.
Следует отметить, что на законодательном уровне порядок определения налоговой нагрузки на предприятие в нормативных документах не закреплен. И на практике для оценки налоговой нагрузки на этом уровне контролирующими органами используется
методика, предложенная Департаментом по налоговым реформам. В частности, уровень общей налоговой нагрузки (ННобщ) рекомендуется рассчитывать по формуле:
ННобщ = Н°бщ х 100, (1)
ВД
где Нобщ - общая сумма налогов, уплаченных плательщиком за определенный период; ВД - общая сумма валовых доходов, задекларированных плательщиком налогов за определенный период.
Кроме того, рассчитывается уровень налоговой нагрузки на прибыль (ННнп) по следующей формуле:
ННнп = —- х 100 (2)
ВД
где НП - сумма начисленного налога на прибыль за период.
Анализ существующих методик определения налоговой нагрузки на предприятия, предлагаемых в экономической литературе, показал, что ученые сходятся во мнении относительно определения экономической сущности этого показателя; она заключается в изъятии части дохода налогоплательщика в бюджет государства через систему налогов и сборов. Однако единого мнения у авторов в части подходов к определению этого показателя до настоящего времени нет. Остаются нерешенными ряд методологичес-ких вопросов, затрагивающих формирование как чис-лителя, так и знаменателя налоговой нагрузки на этом уровне.
Особое внимание при выработке подходов к рас -чету налоговой нагрузки на предприятие ученые уделяют определению категории дохода плательщика, с которым сопоставляется сумма налогов, и налоговых платежей, уплачиваемых в бюджет.
Рассмотрим более подробно имеющиеся в исследованных методиках предложения по определению интегрального показателя, с которым соотносятся уплаченные предприятиями налоги и налоговые платежи. В частности, отдельные экономисты предлагают оценивать налоговую нагрузку на предприятие по отношению к выручке от реализации [3; 4; 2]. При
этом авторы обосновывают разные методологические подходы к тому, какую выручку целесообразно ис-пользовать. Например, Л. Злобина и М. Стажкова предлагают таким показателем считать объем реализованной продукции, включая внереализационные доходы [5]. Е. Вылкова применяет показатель, включающий выручку от реализации и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов [6].
С. Барулин придерживается мнения, что средства, поступающие предприятию на расчетный счет в виде выручки, кроме доходов включают материальные и приравненные к ним затраты, в том числе амортизационные отчисления, которые могут выступать лишь временными, но не постоянными источниками уплаты налогов. Иначе по истечении некоторого времени предприятие, использующее собственные оборотные средства и амортизацию не по прямому назначению, а в основном для уплаты налогов, начнет испытывать серьезные финансовые затруднения, что в конечном счете может привести к банкротству [7].
Такую же позицию занимает В. Пансков, который отмечает, что показатель выручки от реализации продукции, работ или услуг не может служить базовым показателем при расчете налоговой нагрузки на предприятие, поскольку из нее предприятие должно возместить в первую очередь стоимость израсходованных на производство продукции (работ или услуг) сырья, материалов, топлива, а также амортизацию как часть использованных при производстве основных фондов [8].
Однако, на наш взгляд, в приведенных оценках налоговой нагрузки не учитывается тот факт, что с точки зрения платежеспособности предприятия нет более конкурентного показателя, чем выручка от реализации.
В ряде методик в качестве базового показателя используется полученная предприятием прибыль. Ученые обосновывают это тем, что все налоговые платежи независимо от источника их уплаты в конеч-ном итоге уменьшают именно прибыль предприятия, которая, по их мнению, является единственным показателем, реально отражающим эффективность деятельности предприятия. В частности, такую точку зрения разделяет М. Крейнина [9].
Некоторые специалисты выступают против ис -пользования прибыли в качестве базы расчета налоговой нагрузки, обосновывая это тем, что налоги могут уплачиваться также и за счет себестоимости, и за счет выручки предприятия. Кроме того, в некоторых случаях сумма уплаченных налогов может превышать прибыль предприятия, что делает проблематичным расчет налоговой нагрузки по такой методике [10].
Если в качестве базового показателя выступает валовая прибыль, определяемая как разница выручки от реализации (включающей косвенные налоги) и суммы затрат на производство и реализацию, то это не позволяет оценить влияние непрямых налогов на финансовое состояние субъектов хозяйствования, поскольку не учитывает, что степень переложения прямых и косвенных налогов на потребителя неодинакова [8]. По мнению В. Юрченко, в этом случае
косвенные налоги (НДС и акцизы) рассматриваются как часть прибыли хозяйствующего субъекта, что противоречит экономическому смыслу косвенных налогов, которые являются, по существу, доходом государства, а не хозяйствующего субъекта. НДС и акцизы вносятся в бюджет из той части выручки, которая не формирует прибыль предприятия, поскольку эти налоги представляют собой надбавку к отпускной цене предприятия [11].
Использование в качестве знаменателя дроби чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, приводит к завышению уровня налоговой нагрузки, поскольку чистая прибыль не является источником уплаты налогов, относимых на издержки производства и обращения, и налогов, уплачиваемых за счет финансовых результатов предприятия. Кроме того, использование этого показателя невозможно для убыточных предприятий [10].
Некоторые экономисты при определении налоговой нагрузки на предприятие используют добавленную стоимость [7; 1; 9; 12; 11], аргументируя это тем, что этот показатель представляет собой стоимость, созданную в процессе производства на конкретном предприятии, охватывает вклад предприятия в создание стоимости конкретного продукта и является ис -точником уплаты его налогов и сборов. Однако учитывая тот факт, что единого способа расчета добав -ленной стоимости нет, предлагают различные варианты расчета этого показателя: суммовым методом или методом разниц. Соответственно, и соотнесение налоговых платежей с рассчитанной на основании разных методов расчета добавленной стоимостью будет формировать неодинаковые уровни налоговой нагрузки.
Помимо этого, по мнению В. Юрченко, включение в расчет добавленной стоимости амортизационных отчислений искажает реальные размеры налоговой нагрузки, поскольку отрасли материального и нематериального производства имеют значительные различия в показателе амортизационных отчислений [11].
Отдельные экономисты предлагают уменьшать добавленную стоимость на сумму амортизационных отчислений [13-16; 9; 11; 17]. Полученный расчетный показатель называют чистой добавленной или вновь созданной стоимостью.
В частности, С. Барулин определяет показатель добавленной стоимости без амортизации, как выручку предприятия (выручка от реализации плюс внереализационные доходы) с учетом НДС и акцизов -материальные (приравненные к ним) затраты и внереализационные расходы - амортизационные отчие -ления [7].
По сути, такой же точки зрения придерживается Е. Кирова [13], которая называет этот показатель вновь созданной стоимостью и предлагает два возможных варианта его расчета:
• выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг - материальные затраты - амортизация + прочие доходы - прочие расходы (без учёта налоговых платежей);
• оплата труда + отчисления на социальные нужды
+ прибыль предприятия + налоговые платежи.
О. Кудрина подчеркивает, что не только размер амортизационных отчислений отличается по отдельным предприятиям, но и расходы на оплату труда. В этой связи ею предложен подход к расчету уровня налоговой нагрузки, в знаменателе которого используется чистая добавленная стоимость, уменьшенная на сумму расходов на оплату труда. Полученный в результате показатель - условная прибыль. Однако, по замечанию самой О. Кудриной, в современной экономике применение показателя условной прибыли на практике затруднено, поскольку уровень оплаты труда и ее доля в чистой добавленной стоимости резко дифференцированы не только по регионам, отраслям и секторам экономики, но и в рамках одного вида деятельности на одной территории [14].
Подобного подхода с некоторой модификацией придерживается и В. Юрченко [11], которая предлагает помимо амортизации из знаменателя при расчете уровня налоговой нагрузки исключать также и заработную плату. В то же время базу соотношения (источник уплаты налогов - Ин), по ее мнению, необходимо увеличить на сумму прибыли, полученной предприятием от внереализационных операций, часть НДС и акцизов во вновь созданной стоимости и рассчитывать по формуле:
Ин=В - Мз - Ам - ФОТ + Вд - Вр + ЦДДвсс)+Ак(всс), (3)
где В - выручка от реализации продукции (без кос -венных налогов); Мз - материальные и приравненные к ним затраты; Ам - амортизационные отчисления; ФОТ - фонд оплаты труда, включающий в себя НДФЛ; Вд - внереализационные доходы; Вр - внереализационные расходы; НДС(всс) - налог на добавленную стоимость в части вновь созданной стоимос-ти, определяемый как разница между НДС с реализованной продукции и НДС по приобретенным материальным ресурсам, основным средствам и нематериальным активам; Ак(всс) - акцизы в части вновь созданной стоимости, определяемые как разница между суммой акцизов с реализованной продукции и суммой акцизов по приобретенным материальным ресурсам.
Из вышеизложенного следует, что в методиках, предлагаемых в современной экономической литературе, в качестве базового показателя при расчете налоговой нагрузки предприятия используются выручка, прибыль, добавленная, чистая добавленная или вновь созданная стоимость, а также условная (расчетная) прибыль. На наш взгляд, все эти показатели с определенной долей условности характеризуют сумму дохода плательщика и могут применяться для сопоставления налоговой нагрузки различных предприятий. Вместе с тем они не позволяют оценить влияние налоговой нагрузки на финансовое состояние предприятия, дать ответ на вопрос о том, как уплаченные налоги воздействуют на ликвидность и платежеспособность субъектов хозяйствования.
Исходя из того, что оценка налоговой нагрузки на конечные результаты деятельности предприятия должна (в отличие от макроуровня) давать более широкую информацию о влиянии конкретного показателя налоговой нагрузки на основные стоимостные
показатели, характеризующие в конечном счете его платежеспособность, осуществить это можно только с помощью нескольких показателей. Вот почему главной для расчета этого показателя на микроуровне является сумма денежных средств, которую предприятие должно перечислить в бюджет в виде налогов, или называемая отдельными экономистами абсолютная налоговая нагрузка [13; 14], влияющая на общую сумму финансовых ресурсов и чистую прибыль, остающуюся в распоряжении субъекта хозяйствования. Чем меньшая сумма налогов уплачена в целом и большая сумма финансовых ресурсов (особенно чис-той прибыли) остается в распоряжении предприятия, тем меньше абсолютная налоговая нагрузка, которая оказывает прямое воздействие на его финансовое состояние и платежеспособность. Налоговую нагрузку в этом случае не искажают такие факторы, как материалоемкость производства, численность работников , сумма налогов в цене продукции и другие внешние и внутренние факторы.
В этой связи особое значение имеет конкретизация перечня налогов, которые необходимо учитывать в числителе показателя налоговой нагрузки на предприятие.
Исследование существующих подходов показало, что на сегодня среди ученых не существует единого мнения относительно перечня налогов и сборов, прочих платежей, которые необходимо включать в числитель при расчете налоговой нагрузки на микроуровне. В некоторых случаях учитываются все налоги, при этом такой порядок аргументируется тем, что любой налог так или иначе оказывает влияние на деятельность предприятия [5; 14; 16].
Отдельные экономисты в составе налогов при определении уровня налоговой нагрузки предприятия учитывают налог на доходы физических лиц (далее НДФЛ), обосновывая это тем, что этот налог уплачивается предприятиями, а значит, аналогично налогу на добавленную стоимость отвлекает денежные средства из оборота [1; 18].
Однако мы разделяем точку зрения ученых, которые исключают НДФЛ [6; 8; 11], поскольку бремя уплаты этого налога лежит на работниках и включение его в расчет налоговой нагрузки предприятия приводит к завышению полученного показателя. В этом случае предприятие выступает налоговым агентом и начисляет, удерживает и уплачивает НДФЛ в бюджет от имени и за счет своих работников [8].
Особое внимание при рассмотрении состава чис -лителя показателя налоговой нагрузки специалисты, занимающиеся этой проблемой, уделяют косвенным налогам. Некоторые из них предлагают учитывать эти налоги в расчете налоговой нагрузки, поскольку они оказывают влияние на деятельность субъектов хозяйствования [1; 16], другие утверждают, что НДС - нейтральный налог относительно финансов предприятия, поэтому должен быть исключен из расчета.
В частности, М. Крейнина полагает, что НДС не должен учитываться при расчете налоговой нагрузки, поскольку перелагается на покупателя и не влияет на величину прибыли предприятия [9].
В то же время А. Кузнецова замечает, что многое зависит от сложившейся на рынке ситуации. Если
эластичность спроса и предложения позволяет предприятию включить НДС в цену товара, то оно так и поступит. Если же конкуренция на рынке высока, то, чтобы не потерять потенциальных покупателей, предприятие будет вынуждено снижать цену и уплачивать налоги за счет собственных оборотных средств. В этой связи она предлагает учитывать в расчете налоговой нагрузки только ту часть косвенных налогов, которая непосредственно ложится на предприятие, определяя ее с помощью специального корректирующего коэффициента включения НДС, учитывающего эластичность спроса и предложения на производимый товар. Чем выше способность предприятия перестраивать мощности и реагировать на происходящие в экономике изменения, тем ниже коэффициент включения НДС. На рынках товаров, где эластичность спроса вьсокая, коэффициент учета НДС будет приближаться к единице. На тех рынках, где эластичность спроса на товар низкая, степень включения НДС определяется величиной эластичное -ти предложения товара [15].
На наш взгляд, учитывать НДС в составе налогов необходимо, поскольку этот налог обладает только условной нейтральностью относительно финансов предприятия. НДС существенно влияет на финансовое состояние предприятий, в связи с тем что налоговые обязательства возникают еще до момента поступления средств за реализованную продукцию и фактически полученной прибыли. Это приводит к тому, что для проведения надлежащих налоговых выплат предприятие вынуждено привлекать внешние ресурсы, которые обходятся недешево. Заимствование кредитов коммерческих банков приводит к дополнительным затратам предприятия на выплату процентов, осложняет финансовую деятельность и снижает его ликвидность.
Вместе с тем, как справедливо замечает Е. Выл-кова, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, в конечном счете представляет собой разницу между суммой налога, уплаченной предприятием при отгрузке товара потребителю, и суммой, полученной от поставщика в цене материальных ресурсов. Чтобы расчетная налоговая нагрузка не была завышенной, ее необходимо уменьшать на сумму НДС, возмещенного предприятию из бюджета [6]. Е. Чипуренко придерживается такой же точки зрения и предлагает уменьшать сумму начисленных налоговых платежей предприятия на сумму налоговых вычетов [18]:
НОупл = НО + НОА - НВ, (4)
где НОупл - уплаченные предприятием налоговые платежи в отчетном году; НО - суммы начисленных обязательных платежей к уплате в течение отчетного года, плательщиком которых является предприятие; НОА - суммы начисленных обязательных платежей к уплате в течение года, возникших у предприятия при исполнении функций налогового агента; НВ - суммы возмещения, право на применение которых возникло у предприятия в отчетном году.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что все налоги, перечисляемые предприятием в бюджет (за исключением НДФЛ), влияют на его деятельность. Однако следует учитывать, что это влияние может проявляться по-разному в зависимости от
того, за счет какого источника происходит уплата соответствующего налога. Так, налоги, включаемые в цену продукции, влияют на величину полученной предприятием выручки; при включении в затраты предприятия увеличивается себестоимость производимой продукции; налоги, уплачиваемые за счет прибыли предприятия, сокращают величину чистой прибыли, остающейся в его распоряжении.
В этой связи некоторые экономисты полагают, что расчет единого показателя налоговой нагрузки путем соотнесения с обобщенной интегральной базой приводит к неизбежному смешиванию несопоставимых влияющих на него факторов. Поэтому предлагают исследовать механизм воздействия налоговой нагрузки на финансово-хозяйственную деятельность предприятия с помощью системы показателей.
Ряд авторов считает, что объективно оценить налоговую нагрузку на предприятия можно с помощью двух групп показателей: коэффициентов, рассчитанных исходя из налоговой нагрузки к доходам, и коэффициентов налоговой нагрузки к добавленной стоимости [2]. В расчеты включаются только начис-ленные налоги, что, на наш взгляд, дает возможность оценить лишь потенциальную налоговую нагрузку и не дает представления о реальном влиянии налогов на деятельность предприятия. Кроме того, не совсем понятен критерий, который положен в основу классификации коэффициентов налоговой нагрузки (показатель добавленной стоимости тоже отражает доход предприятия, поэтому выделение его в отдельную группу кажется нелогичным).
Использует систему показателей для оценки налоговой нагрузки предприятий и Н. Бондарчук [19]. Она выдвигает следующие требование к показателям налоговой нагрузки: при расчете числителя и знаменателя этих показателей должно соблюдаться единство с точки зрения учетно-аналитического метода их исчисления:
• метод начислении предполагает соотношение начисленного налога с соответствующим отраженным в бухгалтерском учете источником его уплаты (выручкой, себестоимостью, прибылью);
• кассовый метод предполагает соотношение уплаченных налогов за вычетом возвратов (чистый налоговый поток) с чистым денежным потоком организации;
• балансовый метод предполагает соотношение кредиторской задолженности предприятия перед государством (отраженной в балансе) за вычетом НДС по приобретенным ценностям и валюты баланса.
Проведенное нами исследование существующих показателей налоговой нагрузки показало, что в работах некоторых экономистов встречаются показатели, не отвечающие обозначенным требованиям. Например, соотносятся уплаченные налоги (кассовый метод) и показатели прибыли или выручки (метод начисления) и т.д.
Необходимо подчеркнуть, что на практике для оценки налоговой нагрузки некоторые предприятия пользуются несколькими показателями: абсолютное налоговое бремя, включающее сумму всех начис ленных и уплаченных налогов в отчетном периоде;
относительная налоговая нагрузка, предполагающая расчет коэффициентов отвлечения выручки, прибыли, фонда оплаты труда, заработной платы, а также коэффициентов повышения цены и расходов.
Что касается методов расчета налоговой нагрузки на предприятия, применяемых за рубежом, то в качестве примера можно привести исследование Doing Business, которое ежегодно проводит специальное подразделение Мирового банка (Международная финансовая корпорация) совместно с компанией Price-waterhouseCoopers [20]. Расчет налоговой нагрузки специалисты проводят путем соотношения налогов, обязательных отчислений, уплачиваемых предприятиями, и коммерческой прибыли (commercial profit). Под коммерческой прибылью понимается сумма прибыли до уплаты всех налогов, которая рассчитывается как выручка за исключением себестоимости проданных товаров, включающей заработную плату, административные расходы, прочие расходы, резервные средства, амортизационные отчисления и уплаченные проценты по кредитам, и прибавляется прирост капитала (от продажи собственности) и процентные доходы. В числитель показателя налоговой нагрузки включаются все налоги и отчисления, законодательно закрепленные на каждом уровне управления, которые уплачивает стандартизированная компания.
Из изложенного следует, что налоговая нагрузка на микроуровне отражает влияние налогообложения на финансовое состояние и платежеспособность предприятия и дает представление о части дохода, направляемого субъектами хозяйствования на уплату налогов и платежей налогового характера. Вместе с тем выделить универсальную методику оценки налоговой нагрузки на предприятие без проведения конкретных расчетов невозможно.
ЛИТЕРАТУРА
1. Литвин М. И. Налоговая нагрузка и экономичес -кие интересы предприятий // Финансы. 2012. № 5. С. 29-31.
2. http://www.nalogplan.ru
3. Островенко Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие : обобщающие и частные показатели системы // Аудиторские ведомости. 2011. № 9. С. 54-57.
4. Чужмарова С. И. Налоговая нагрузка северных территорий (на примере Республики Коми) [Электронный ресурс ]. URL: http://koet.syktsu.ru
5. Злобина Л.А. Оптимизации налоговой нагрузки экономического субъекта: учебн. пособ. для вузов. М.: Акад. Проект, 2010. 235 с.
6. Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях // Налоговый вестник. 2009. №12.
7. Барулин С.В. Налоговый менеджмент. М.: Омега-Л, 2012. 207с.
8. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Рос -сийской Федерации: учебн. для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006. 592 с.
9. Трошин A.B. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия // Финансы. 2000. № 5. С. 44-47.
10.Вылкова Е.С. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2009. 624 с.
11. Юрченко В. Р. Регулирование налоговой нагрузки как фактора развития производства: дис....канд. эк. наук. М., 2007. 203 с.
12. Цыганкова Ю. С. Налоговая политика организации в России: автореф. дис ..канд. эк. наук. Саратов,
2007. 20 с.
13. Кирова ЕА. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы.
2008. № 9. С. 30-32.
14. Кудрина О.Ю. Анализ способов определения налоговой нагрузки предприятия [Электронный ресурс ]. Режим доступа : http://www.nbuv.gov
15. Кузнецова А.П. Социально-экономические аспек-ты налоговой политики в России: автореф. дис. ... канд. эк. наук. М., 2006. 26 с.
16. Майбуров И А. Налоги и налогообложение. М.: ЮНИГИ-ДАНА, 2010. 656 с.
17. http://finman.ru
18. Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. М.: Налоговый вестник, 2008. 464 с.
19. Бондарчук Н.В. Относительные показатели налоговой нагрузки [Электронный ресурс ]. Режим дос -тупа: http://www.1brary.mephi.ru
20. Paying Taxes Methodology the Doing business project [Электронный ресурс]. Режим доступа: http ://www. doingbus iness. org
21. Сидорова H. Экономические последствия налоговой политики // Экономист. 2003. №1. С. 70-79.
