CC BY
61
Опыт государственно-правового регулирования Германии в области предоставления налоговых льгот компаниям, осуществляющим инвестиции в НИОКР
М. Ю. Мижинский,
аспирант МГИМО (У) МИД РФ
Правительства многих стран оказывают поддержку научных исследований и конструкторских разработок. В большинстве случаев, это является комбинацией прямого финансирования и фискальных инструментов.
Германия является одной из немногих стран в Европе, не применяющих фискальные стимулы. Однако Германия использует большое количество разнообразных схем поддержки прямых НИОКР, содержит государственный сектор и развивает технологическое сотрудничество между частным и государственным секторами.
Эксперты заявляют о необходимости улучшения системы поддержки НИОКР в Германии, например, за счет введение налоговых стимулов.
По состоянию на январь 2006 г. Германия, по-прежнему, остается одной из немногих индустриально развитых стран — членов ОЭСР, не применяющей специальные меры налогового стимулирования. Ряд экспертов серьезно поднимают вопрос о международной конкурентоспособности Германии, как юрисдикции благоприятной для немецких и иностранных инвестиций [1].
Подход к налоговому стимулированию экономики в Германии имеет значительную специфику. В экономической и правовой теории широко применяются такие термины как налоговое освобождение (Steuerbefreшngen), налоговое послабление (Steuerer-maessigungen), налоговая выгода (Steuerverguetungen). Однако, в то время как вышеуказанные понятия достаточно часто встречаются в работах различных авторов Германии [см. например, 2], данный инструмент налоговой политики не получил широкого применения в области поддержки научных исследований и опытноконструкторских разработок на практике.
Налоговые поощрения применялись на территории Германии до 80-х гг. XX в. В 90-х гг. XX в., в связи с резким развитием налоговой конкуренции внутри ЕС, снижение уровня инвестиций в НИОКР в Германии в стало причиной активного обсуждения идеи развития комплекса мер налогового стимулирования, который должен был привлечь в страну новые инвестиции в научно-технологический сектор. Реакция финансовых органов Германии была более чем сдержанной, в первую очередь из-за проблем с государственным бюджетом, вызванных объединением Германии. Начиная с
The governments of many countries provide support for Research and Development (R&D). This support takes a variety of forms. In most cases, it is some combination of straight financing and fiscal instruments.
Germany is one of the few countries in Europe without a fiscal incentives in place. However, Germany runs a large variety of straight R&D support schemes, maintain a large public research sector and foster technological co-operation between private and public sector.
Experts call for improvements of the support framework for R&D in Germany, for instance by introducing tax incentives.
1994 г. уровень расходов на НИОКР начал расти и превысил средний показатель по ЕС. В результате вопрос о возврате к применению рассматриваемых налоговых поощрений был снят с повестки дня. В 1999 г. специально для «новых» федеральных земель был предложен налоговый инструмент на основании Закона о поддержке инвестиций (Subventiongesetz) [3], который предполагал введение ряда налоговых скидок для развивающихся компаний. Указанный инструмент, однако, не получил широкого применения [4]. Начиная с 2000 г. активно проводится реформа «экологического» налогообложения энергетической отрасли. Данная реформа была подготовлена с целью стимулирования инвестиций в сектор разработки и применения новых экологически безопасных источников энергии и должна была способствовать переориентации немецкой промышленности на применение возобновляемых материалов и продуктов. Оценки результативности реформы неоднозначны [5]. По состоянию на январь 2006 г. в Германии отсутствует специальное законодательство, допускающее применение налоговых льгот для привлечения частных инвестиций в сферу научных исследований.
Пониманию причин отказа от налогового стимулирования может способствовать анализ бюджетной политики Германии. В Германии очень высока доля перераспределения национального дохода через государственный бюджет1. Одной из важных задач гер-
1 В ЕС Германия находится на девятом месте по доле государственных расходов к ВВП. См. OECD Economic Outlook, No 73, 2005. P. 220.
ИННОВАЦИИ № 4 (91), 2006
ИННОВАЦИИ № 4 (91), 2006
майского государства на протяжении почти 30 последних лет было снижение государственной квоты, то есть изъятий из экономики в государственный и муниципальный бюджеты, а также социальных отчислений, соотнесенных с ВВП [6]. Снижение налогового бремени сопровождалось отказом от предоставления различных налоговых льгот, что также было полезно с точки зрения налогового администрирования. Расходы на контроль за порядком предоставления налоговых льгот всегда представляли в Германии большую опасность для экономики [7]. Современная национальная налоговая политика Германии основывается на снижении общей налоговой нагрузки и ориентирована на поддержку экономического роста и занятости в экономике в целом, без учета НИОКР.
Однако отказ от специального выделения положений в налоговом законодательстве, регулирующих налогообложения НИОКР, не означает, что возможности оптимизации налогообложения инвестиций в НИОКР не существуют. Ниже приведен ряд положений в налоговом законодательстве Германии, которые могут быть использованы для оптимизации налогов на прибыль компаний.
Корпоративные налогоплательщики являются субъектами налога на прибыль компаний и налога на коммерческую деятельность. Доходы компаний подлежат налогообложению согласно налогу на прибыль компаний (Einkommensteuergesetz), когда субъектом налога является компания, по пониженной по сравнению с периодом до 2001 г. ставке, а доходы владельцев акций и долей являются объектом налога на доходы физических лиц. Система двойного налогообложения в отношении физических лиц смягчается возможностью «половинчатого налогообложения» [8], согласно которой лишь одна вторая часть дивидендов подлежит включению в налогооблагаемый доход физического лица. Внутрикорпоративные дивиденды, получаемые резидентами и нерезидентами, исключены из налогооблагаемого дохода.
Закон о налоге на корпорации дает перечень лиц, являющихся субъектами налога. Перечень включает акционерные компании и общества с ограниченной ответственностью, в том числе и партнерства (долевые товарищества) с ограниченной ответственностью. Партнерства, не указанные в перечне, не являются субъектами налога на корпорации. Доля доходов партнеров подлежит налогообложению индивидуально.
Компания признается резидентом, если юридический адрес либо место управления расположены в Германии. В целях налогообложения по налогу на прибыль учитываются все доходы резидентов независимо от места их получения. Из налогооблагаемой базы изымаются следующие виды дохода: в отношении компаний — вклад в уставной капитал при создании или увеличении капитала компании, полученный в результате эмиссии ценных бумаг или без эмиссии; иные права участия, приобретенные в результате увеличения уставного капитала; в отношении держателей акций — выплаты взносов в уставный капи-
тал, если такие выплаты не содержат выплат дивидендов; определенные виды дивидендов (межкорпо-ративные дивиденды держателей корпоративных акций) и доходы с прироста капитальных активов (до 100% дохода на прирост капитала при отчуждении определенных активов могут уменьшить стоимость производства или приобретения активов аналогичной категории, произведенных или приобретенных в упомянутый период. Например, такие активы как земля и строения, которые на момент продажи являлись постоянной резиденцией компании в течение 6 лет).
Налог на осуществление коммерческой деятельности подлежит уплате каждой компанией, осуществляющей коммерческую деятельность на территории Германии. Подразумевается, что компании априори осуществляют коммерческую деятельность. Ставка налога определяется базовой федеральной ставкой 5% для расчета базового значения налога и коэффициентом для расчета окончательной суммы налогового платежа. Коэффициент определяется местными властями и различается, в зависимости от местных финансовых потребностей. Налог изымается из налогооблагаемой базы налога на доходы компаний. Некоторые изъятия из налогооблагаемой базы представляют собой то, что не подлежит изъятию по налогу на прибыль. Подлежит налогообложению то, что не является объектом налога на прибыль2.
Законодательство о налогообложения прибыли компаний и физических лиц Германии не содержит особо разработанного в целях налогообложения определения НИОКР. Германия одна из немногих стран в ЕС, в законодательстве которой вообще отсутствует четкое определение НИОКР.
В трудах ученых Германии НИОКР (Forschung und Entwicklung) определяется как «запланированный поиск новых знаний и способов применения с использованием научных методов» [9]. Федеральное министерство образования и науки ФРГ определяет НИОКР следующим образом: «Научные исследования и экспериментальные разработки это систематическая, созидательная работа, направленная на расширение имеющихся знаний, в том числе знаний о человеке, культуре и обществе, а также использование указанных знаний с целью нахождения новых способов их применения [10].
В п. 51 (1) № 2 пп. и закона «О налоге на прибыль» Германии дается определение активов, используемых при осуществлении научных исследований и разработок. Использование активов признается осуществляемым в целях НИОКР, если применяется для приобретения новых научных или технических зна-
2 Например, дивиденды от акций в компаниях резидентах и не-
резидентах — объект налога на коммерческую деятельность, если доля участия составляет менее 10%. Всегда подлежат налогообложению дивиденды от акций в компаниях-нерези-
дентах, не прошедших проверку соответствия деятельности (activity test). В то время как, например проценты на капитал, не учитываемые в налогооблагаемом доходе по налогу на прибыль, подлежат учету при расчете налога на коммерческую деятельность.
ний или опыта общего характера (основное исследование — Grundlagenforschung), разработки новых продуктов или процессов производства, совершенствования уже существующих продуктов или процессов производства при достижении существенных изменений.
Предусмотрено право Федерального Правительства вводить акты, допускающие особый режим амортизации активов, используемых в целях НИОКР. Норма об особом режиме амортизации содержалась в п. 82d положения «О налоге на прибыль» (Einkommensteuer-Durchfuhrungsverordnung). Однако этот режим применяется исключительно к активам, приобретенным до 1 января 1990 г. Правило применяется в отношении доходов физических лиц и компаний.
В качестве норм общего регулирования, не относящихся к мерам налогового стимулирования, предусмотрены следующие положения, касающиеся, в том числе расходов на НИОКР.
Издержки на НИОКР составляют вычитаемые из налогооблагаемого дохода расходы на осуществление деятельности3. Не включаются в издержки, связанные с осуществлением деятельности, отчисления на личные расходы, включая деловые подарки и т. п., все виды дивидендов, все виды налоговых платежей, квалифицируемые как налог на доходы физических лиц, а также одна вторая суммы оплаты органов управления. Вознаграждения руководителям компаний, по общему правилу, всегда вычитаются в полном объеме, если такие выплаты не являются скрытыми выплатами дивидендов акционерам. Расходы, в коммерческом смысле, напрямую связанные с доходом, изъятым из налогооблагаемой базы, также не подлежат вычету. Дивиденды, выплачиваемые компанией-резидентом независимо от источника их происхождения, полностью изъяты из налогооблагаемой базы. Однако, 5% общей суммы учитывается в налогооблагаемой сумме доходов, представляя не подлежащий вычету бизнес расход [11].
Денежные выплаты на развитие некоммерческих видов деятельности вычитаются в размере до 5% от суммы общего дохода, или, по усмотрению компании, до 0,2% от общей суммы оборота и оплат труда. Отчисления, которые достигают размера 25 565 евро, могут быть учтены в будущем периоде.
Согласно законодательству Германии, результат НИОКР признается нематериальным активом. В этом качестве, издержки на осуществление НИОКР могут быть учтены в балансе только при условии, что были осуществлены в качестве возмещения произведенного вклада4, и как любой актив, могут быть амортизированы.
При этом следует учитывать следующие особенности.
Во-первых, расходы на проводимые непосредственно налогоплательщиком НИОКР в области фундаментального исследования (в качестве опреде-
3 П. 4 (4) и п. 8(1) закона «О налоге на прибыль компании».
4 Ст. 5 (2) закона «О налоге на прибыль».
ленном выше) могут не быть капитализированы как актив.
Во-вторых, расходы на проводимые непосредственно налогоплательщиком НИОКР в целях разработки нового продукта или процесса производства должны быть капитализированы как актив, если деятельность по их осуществлению является базисным элементом производства в определенный период.
В-третьих, расходы на проводимые непосредственно налогоплательщиком НИОКР в целях улучшения уже существующих продуктов или процессов производства, в объеме внедренных изменений, могут не быть капитализированы в качестве актива.
В-четвертых, результаты НИОКР, осуществленные третьей стороной, если были получены «in return for payment», должны быть капитализированы как активы и оценены по стоимости приобретения.
Пятое, расходы на НИОКР, проводимые налогоплательщиком по поручению третьей стороны, должны быть капитализированы как актив и оценены величиной понесенных расходов (максимум по согласованной с заказчиком смете расходов).
В случаях, когда стоимость НИОКР должна быть капитализирована как актив, амортизацию необходимо провести в течение периода, когда актив будет использоваться в деятельности налогоплательщика.
Для целей исчисления налога используются метод равномерного начисления износа — обычная амортизация, и метод снижающегося остатка — ускоренная амортизация.
Изложенные выше правила применяются и в целях налогообложения доходов физических лиц.
Расходы, произведенные вне Германии компани-ей-резидентом, являющейся субъектом налога в Германии, подлежат вычету из налогооблагаемой базы как издержки производства в той же степени, как и расходы, произведенные внутри страны. Однако, затраты на осуществление деятельности не вычитаются в той степени, в которой они напрямую связаны с получением дохода, не являющегося объектом налог на прибыль компаний, согласно законодательству Германии5. Теоретики права Германии не имеют единого мнения о степени применения этого правила в отношении доходов, изъятых из сферы действия закона о налоге на прибыль компаний Германии, двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения [12, p. 76].
Более того налогоплательщик, заявляющий о вычете издержек, связанных с осуществлением деятельности вне Германии, становится объектом повышенного внимания со стороны налоговых властей6. Налогоплательщик обязан информировать налоговые власти об обстоятельствах осуществления бизнеса и представлять доказательства. Несогласие с указанными требованиями может стать основанием для отказа в осуществлении права на вычет. Анало-
5 Ст. 3 (1) закона «О налоге на прибыль».
6 Ст. 90 (20) Общего положения о налогах (Abgabenordnung).
ИННОВАЦИИ № 4 (91), 2006
ИННОВАЦИИ № 4 (91), 2006
гичная ситуация наблюдается в области налогообложения доходов физических лиц.
Правовое регулирование налогообложения прибыли компаний, содержит особые правила амортизации. Стоимость земли не переносится на производимую продукцию. В отношении строений, как правило, применяется такой метод обычной амортизации, как метод равномерного начисления износа, но в ряде случаев допустимо применение метода снижающегося остатка, при котором величина, списываемая за период стоимости, рассчитывается умножением определенного коэффициента на остаточную (балансовую) стоимость актива (ст. 7 (1), (2) закона «О налоге на прибыль» Германии) с повышенным коэффициентом списания. Основой амортизационного исчисления является стоимость приобретения или производства, включая сопутствующие издержки, такие как стоимость нотариального заверения, налог на передачу недвижимости. Ежегодная ставка амортизации для строений, используемых в осуществлении коммерческой деятельности, не применяется для жилых строений, и составляет 4%, если обращение для получения разрешения на строительство было осуществлено до 31 марта 1985 г. С 2001 г. эта ставка снижена до 3%7. Применение метода снижающегося остатка по отношению к строениям предполагает, что налогоплательщик приобрел здание не позднее, чем за год до завершения его строительства либо произвел строительство самостоятельно.
Для оборудования, техники и производственных машин, применяются оба метода амортизации, если эти активы не являются недвижимым имуществом8. Для активов приобретенных или произведенных после 31 декабря 2000 г., ставка метода снижающегося остатка ограничена двойным размером допустимой ставки обычной амортизации и не должна превышать 20%. Для движимого имущества, используемого стационарно, ставки определяются Министерством финансов Германии. С января 2001 г. применяются следующие ставки: от 6 до 10% для производственных машин, 12,5% для офисного оборудования, от 8 до 10% для офисной обстановки, 33,3% для компьютерной техники и от 11 до 16% для легковых автомашин, грузовых трейлеров и т. д.
Помимо методов обычной амортизации, предусмотрена ускоренная амортизация стоимости движимых активов, если стоимость чистых активов не превышает 204 517 евро9. Коэффициент в 20% может быть применен в первые 5 лет в дополнении к обычной амортизации. В качестве исключения из общего правила, ускоренная амортизация применяется в совокупности с методом снижающегося остатка. Эта возможность была предусмотрена в основном для субъектов малого и среднего бизне-
7 Ст. 7 (4) закона «О налоге на прибыль».
8 Ст. 7 (1) и (2) закона «О налоге на прибыль».
9 Ст. 7 закона «О налоге на прибыль».
10 Ст. 7 (3) закона «О налоге на прибыль».
11 Ст. 7 (8) закона «О налоге на прибыль».
12 Ст. 10d закона «О налоге на прибыль» и ст. 8 (1) закона «О налоге на прибыль компании».
са, но может применяться и к крупным компаниям, если чистая стоимость компании, например из-за убытков, понизилась до или менее суммы в размере 204 517 евро.
В этом случае компания может создать необлагаемый налогами фонд в размере не превышающем 154 000 евро (307 000 евро для вновь созданных компаний), используемый для приобретения новых движимых основных средств10. Освобожденный от налогообложения резерв не может превышать 40% от соответствующих активов, которые налогоплательщик обязан приобрести в течение 2 лет (5 лет для вновь созданных компаний). Если заявленные активы не приобретены в указанный период, резервный фонд должен быть прекращен. Дополнительно, прибыль компании повышается на 6% от ликвидированного резерва в каждый год, в течение которых существовал резерв [12, р. 78].
Возможность создания таких резервов предусмотрена только для компаний, которые на задействованы в особо важных секторах промышленности (производство автомобилей, стали, сельское хозяйство, угольная промышленность, рыболовство)11. Такие же правила применяются в отношении налогообложения доходов физических лиц.
Правовое регулирование налогообложения доходов компаний и физических лиц допускает, что чистые издержки, связанные с осуществлением деятельности, в сумме до 511 500 евро могут быть перенесены на финансовый результат года, предшествовавшего году их возникновения. Допустим и перенос налоговой льготы на будущий период. Размер переносимого на последующий год вычета максимально составляет 1 000 000 евро. Превышающая часть суммы подлежит учету лишь в размере 60%12.
Литература
1. Zur technologishen LeistungsfAEhigkeit Deutschlands. Zusammenfassender Endbericht. Manheim, 2001. S. 11.
2. V. Breithecker. Einfuerung in die internationale betrieb-swirtschaftliche Steuerlehre. Berlin, 2000. S. 63.
3. Siebzehnter Subventionsbericht. BMF, Bonn, 1999.
4. A. Boss, A. Rosenschon. Abbau von Subventionen: nachhaltige Erfolge? Wirtschaftsdienst: Zeitschrift fuer Wirtschaftspolitik, 70 (2), 1990, ss. 103-105.
5. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.). Bericht der Bundesregierung ueber die entwicklung der finanzhilfen des Bundes und der Steuerverguenstigungen fuer die Jahre 2001 bis 2004 (Siebzehnter Subventionsbericht) BMF. Bonn, 2004.
6. Финансовая политика стран ЕС/Отв. ред. В. П. Гутник. М., Наука, 2004. С. 11.
7. Steuervereinfachung gegen Staatsverdrossenheit. Bericht. Deutscher Steuerberatertag. Berlin, West, 1986. S. 61.
8. EU. Taxation of Companies/Supplementary Service for European Taxation — International Bereau of Fiscal Documentation, 2004.
9. G. Schroeder. Forschung und Entwicklung in: Kern, W: Handworterbuch der Produktionswirtschaft, 1979. S. 34.
10. Forschung und Innovation in Deutschland 2005. Bundesministerium fuer Bildung und Forschung. Bonn, Berlin: HIS GmbH, Hannover, 2005. S. 285.
11. EU. Taxation of companies./Supplementary Service for European Taxation — International Bureau of Fiscal Documentation, No 7, July 20, 2004.
12. Tax Treatment of Research and development Expenses. IBFD, December, 2004.
