CC BY
2УДК 657:338.43
Кузнецова И. В., Волкова Н. Н., Леонова О. И.
Kuznetcova I. V., Volkova N. N., Leonova O. I.
ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ИЗМЕНЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, ОБУСЛОВЛЕННОЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕМ НОРМАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
MANDATORY CHANGE IN ACCOUNTING POLICY AGRICULTURE ORGANIZATION DUE IMPROVING THE LEGAL REGULATION OF ACCOUNTING
Проведен анализ основных изменений в нормативно-правовом регулировании бухгалтерского учета с точки зрения влияния их на обязательное изменение учетной политики организации. Выявлены специфические особенности и существующий порядок формирования учетной политики в сельскохозяйственных организациях. Предложены и обоснованы основные изменения, подлежащие отражению в положении по учетной политике.
An analysis of the major changes in the legal regulation of accounting in terms of their influence on the mandatory change in accounting policy of the organization. Specific features of the existing order and the formation of accounting policy in the agricultural organizations. Proposed and justified by the major changes to be reflected in the provisions of the accounting policy.
Ключевые слова: учетная политика, сельскохозяй- Keywords: accounting policies, agricultural organizations,
ственные организации, бухгалтерский учет, нормативно- accounting, legal regulation. правовое регулирование.
Кузнецова Ирина Владимировна -
кандидат экономических наук, доцент кафедры
бухгалтерского учета и аудита
ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный
аграрный университет» имени императора Петра I,
города Воронеж
Тел.: (84732) 53-74-50
E-mail: Irina197906@mail.ru
Kuznetcova I. V. -
Ph.D in Economics,
Docent of Department of Chair
of Accounting and Audit,
Voronezh State Agriculture University
after Peter the Great
Теl.: (84732) 53-74-50
E-mail: Irina197906@mail.ru
Волкова Наталья Николаевна -
кандидат экономических наук, доцент кафедры
бухгалтерского учета и аудита
ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный
аграрный университет» имени императора Петра I,
города Воронеж
Тел.: (84732) 53-70-22
E-mail: vnn@agroeco.vsau.ru
Леонова Ольга Ивановна -
кандидат экономических наук, доцент кафедры
бухгалтерского учета и аудита
ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный
аграрный университет» имени императора Петра I,
города Воронеж
Тел.: (84732) 53-74-50
E-mail: Leonowa9@yandex.ru
Volkova N. N., -
Ph.D in Economics,
Docent of Department of Chair
of Accounting and Audit,
Voronezh State Agriculture University
after Peter the Great
Теl.: (84732) 53-70-22
E-mail: vnn@agroeco.vsau.ru
Leonova O. I. -
Ph.D in Economics,
Docent of Department of Chair
of Accounting and Audit,
Voronezh State Agriculture University
after Peter the Great
Теl.: (84732) 53-74-50
E-mail: Leonowa9@yandex.ru
Одним из актуальных вопросов, связанных с учетной политикой, является обязательное внесение в неё изменений, вызванных совершенствованием в нормативно-правовом регулировании бухгалтерского учета. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [9] изменение учетной политики коммерческой организации может быть обязательным и добровольным, что наглядно представлено нами на рисунке.
Рассмотрим, каким образом изменение нормативно-правовой базы бухгалтерского
учета влияет на изменение учетной политики. Как видим из приведенного рисунка, обязательное изменение учетной политики должно осуществляться при внесении изменений в нормативно-законодательные акты, регулирующие бухгалтерский учет. При этом возможны следующие ситуации:
- ситуация 1 - по отдельным вопросам бухгалтерского учета законодательно предлагаются к использованию новые варианты. В этом случае организации следует выбрать один из таких вариантов и закрепить его в положении по учетной
политике;
случае суще ств е н н ого изменения условий хозяйственной деятельности
Рисунок — Причины изменения учетной политики в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»
- ситуация 2 - в обязательном порядке законодательно исключаются ранее существовавшие и устанавливаются новые способы учета. В этом случае организации следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять новые способы. В научных публикациях, посвященных данному вопросу [3, 12], справедливо подчеркивается, что сельскохозяйственные организации, также как и другие хозяйствующие субъекты, должны тщательно контролировать свою учетную политику с точки зрения грамотного отражения в ней всех нововведений в нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета последних лет. В частности, значительное влияние на изменение учетной политики оказали: вступление в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6], Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н [7], практическое применение ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [10].
Так, согласно ст. 19 Закона «О бухгалтерском учете» [6] экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. При этом он самостоятельно решает, каким образом будет организован такой внутренний контроль. С точки зрения Белова Н. Г., Хору-жий Л. И., Хусаиновой А. С. [2], порядок внутреннего контроля можно определить в локальном нормативном акте на основе отраслевых Методических рекомендаций по формированию учетной политики в сельскохозяйственных организациях или установить локальными нормами непосредственно в Положении по учетной политике, где следует закрепить необходимые контрольные полномочия за должностными лицами или управленческими службами, что особенно характерно для малых и средних сельскохозяйственных организаций.
В Законе «О бухгалтерском учете» [6] не закреплено обязательное использование унифицированных форм первичных учетных документов и обозначено равноценное их значение в
бумажном и в электронном виде документа, подписанного электронной цифровой подписью. Вместе с тем, обязательными к применению остаются кассовые, банковские документы, счета-фактуры, транспортные накладные, т.е. те первичные документы, формы которых установлены уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.
Мы разделяем позицию Белова Н. Г., Хо-ружий Л. И., Хусаиновой А. С. [2] о том, что до момента принятия соответствующего нормативного акта по данному вопросу в учетной политике сельскохозяйственных организаций следует решением руководителя закрепить применяемые формы указанных документов в соответствии с порядком, действовавшим в предыдущие годы. В этой связи, должны быть утверждены образцы индивидуальных форм, разрабатываемые самим экономическим субъектом с соблюдением перечня обязательных реквизитов, а в отношении ранее применяемых унифицированных и специализированных форм, содержащих указанные реквизиты, должны быть перечислены их альбомы (решения соответствующих государственных органов об утверждении).
Далее обратимся к рассмотрению ситуаций, связанных с формированием резервов (по сомнительным долгам и предстоящим расходам), оценочных обязательств; учетом расходов на ремонт основных средств и расходов будущих периодов.
Как известно, после вступления в силу Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н [7] создание резерва по сомнительным долгам по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной, в бухгалтерском учете стало не правом, а обязанностью организаций. Следовательно, сам факт формирования резерва по сомнительным долгам элементом учетной политики организации для целей бухгалтерского учета больше не является. В положении по учетной политике необходимо лишь закрепить: конкретные критерии, процедуры анализа дебиторской задол-
женности в целях признания ее сомнительной, а также саму методику расчета суммы резерва. Результаты же проведенных нами исследований относительно содержания учетной политики ряда сельскохозяйственных организаций Воронежской области свидетельствуют о том, что в них до сих пор отсутствуют положения, закрепляющие как обязанность, так и методику расчета резерва по сомнительным долгам.
Так, в качестве критериев оценки сомнительности погашения дебиторской задолженности в положении по учетной политике может быть закреплен один из следующих вариантов: отсутствие гарантий, предусмотренных договором; нарушение сроков, установленных договором на один месяц; степень вероятности непогашения задолженности - 50 % и т.д.
Как справедливо отмечают Чиркова М. Б. и Малицкая В. Б. [11] «в бухгалтерском учете при начислении резерва по сомнительным долгам следует использовать профессиональное суждение, при этом бухгалтер должен учитывать: высокую степень вероятности, что долг не будет погашен в сроки, установленные договором (т.е. по долгам, по которым еще не истек срок исполнения обязательств); финансовое состояние должника; вероятность погашения долга полностью или частично».
Мы разделяем мнение Бакулиной Г. Н. и Поликарповой Е. П. [1], что основной проблемой в настоящее время является выбор варианта исчисления величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций. Однако, в современной экономической литературе освещено достаточное количество разнообразных методик формирования соответствующих резервов. Выбрав одну из предлагаемых методик, сельскохозяйственная организация должна закрепить ее в положении по учетной политике.
Со вступлением в силу приказа № 186н [7] и ПБУ8/2010 [10], произошли изменения, связанные с организацией учетного процесса ремонта основных средств. Напомним, что до 2011 г. хозяйствующие субъекты имели возможность выбора одного из трех способов списания затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете: списание фактических затрат на расходы текущего периода; списание фактических затрат за счет ранее созданного резерва на ремонт основных средств; накопление фактических расходов по ремонту в составе расходов будущих периодов, т.е. на счете 97 «Расходы будущих периодов», с последующим равномерным списанием их на затраты.
Второй и третий способы в настоящее время упразднены. Что касается второго способа, то в приложении № 1 к ПБУ 8/2010 [10] прямо указано, что обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязатель-
ство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается. Кроме того, из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключен пункт 72, которым ранее устанавливалось право организации формировать резерв на ремонт основных средств. Упразднение третьего способа учета затрат на ремонт основных средств обусловлено изменением методологического подхода к использованию счета 97 «Расходы будущих периодов» в целом.
Иными словами, единственным законодательно разрешенным вариантом учета расходов на ремонт основных средств является первый - включение фактических затрат в расходы текущего периода. А поскольку вариантность по данному вопросу больше не предусмотрена, сельскохозяйственным организациям, на наш взгляд, необходимо проанализировать свое положение по учетной политике и исключить из него соответствующий пункт при его наличии.
Следует обратить внимание, что многие сельскохозяйственные организации, на примере которых нами проводились исследования, в положении по учетной политике ошибочно пишут: «резервы предстоящих расходов не создавать в связи с отменой пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», который, напомним, позволял субъектам формировать резервы в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство. Считаем целесообразным данный пункт из положения по учетной политике исключить, т.к. начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. вступило в силу новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», которое устанавливает понятие «оценочные обязательства» [10] и правила признания.
Как показали исследования, в сельскохозяйственных организациях оценочные обязательства чаще всего возникают:
- в связи с нарушениями законодательства, которые допустила организация, и которые влекут наложение штрафов, в случае если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;
- в связи с участием организации в судебном разбирательстве, когда у организации имеются основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и она может надежно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;
- в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам;
- в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами).
Заметим, что сам факт признания в учете оценочных обязательств при выполнении установленных ПБУ 8/2010 условий признания оценочного обязательства не является элементом учетной политики. Однако в учетной политике считаем целесообразным закрепить порядок оценки величины оценочного обязательства, в том числе: периодичность оценки суммы; порядок расчета величины оценочного обязательства.
В соответствии с п. 20 ПБУ 8/2010 в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, величина такого оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине оценочного обязательства, рассчитанной в соответствии с п. п. 17 - 21 ПБУ 8/2010. Следовательно, в положении по учетной политике организации необходимо установить критерий предполагаемого срока исполнения оценочного обязательства для применения ставки дисконтирования. Данный срок должен составлять 12 месяцев или меньше.
Поправки в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, внесенные Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н, устанавливают новые подходы к отражению расходов будущих периодов как активов, учитываемых по специальным правилам. Так, пункт 65 данного Положения предполагает отражение в бухгалтерском балансе затрат, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Такие затраты подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. К расходам будущих периодов относятся только те расходы, которые поименованы в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету.
В соответствии с п.120 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК [5] в составе расходов будущих периодов могут быть отражены расхо-
ды, связанные: с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др.
В сельском хозяйстве, кроме того, к этим расходам относят затраты по устройству некапитальных сооружений и временных приспособлений для нужд производства (летние лагеря и загоны для животных, расходы по устройству траншей, сооружений для силосования, сенна-жирования и других сооружений и приспособлений), а также затраты на мероприятия по улучшению земель, включаемых в себестоимость продукции в течение ряда лет, исходя из определенных для отдельных мероприятий сроков их действия или использования.
По мнению Карзаевой Н. Н. [4] расходы будущих периодов можно классифицировать на следующие виды: расходы на увеличение плодородия земель (внесение удобрений); расходы на лицензии, сертификаты; расходы на программные продукты, исключительные права на которые не принадлежат организации; расходы на права доступа к базам данных и иным объектам; расходы на сайты, домены и т.д.; расходы на членские взносы, связанные с осуществлением деятельности; расходы на страхование; расходы на иные аналогичные активы. Однако, с нашей точки зрения, разовые платежи по договорам страхования - это типичный аванс, то есть дебиторская задолженность, следовательно, страховые платежи целесообразно учитывать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».
Изменения в учетной политике организации, касающиеся учета расходов будущих периодов, должны быть внесены и в организационный раздел положения по учетной политике, а, именно, в рабочий план счетов бухгалтерского учета. К счету 97 «Расходы будущих периодов» необходимо ввести аналитические позиции для того, чтобы детализация учитываемой информации позволяла корректно формировать отчетные данные.
Обобщив сказанное, предлагаем внести в учетную политику следующие изменения (табл.).
Таблица — Предлагаемые изменения, которые следует отразить в положении по учетной политике
сельскохозяйственных организаций
Вариант, закрепленный в учетной политике Предлагаемый элемент
О порядке организации внутреннего контроля — отсутствовал у большинства организаций Утвердить конкретный порядок организации и обеспечения внутреннего финансового контроля
Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие совершение факта хозяйственной жизни, а также расчеты (справки) бухгалтерии Все факты хозяйственной жизни, происходящие в организации, оформлять оправдательными документами, составленными по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных в порядке, предусмотренном законодательством РФ. Перечислить Постановления Госкомстата РФ и Приказы Минсельхоза РФ об утверждении соответствующих унифицированных форм
Резерв по сомнительным долгам не создавать (создавать) Установить конкретные критерии признания задолженности сомнительной и методику расчета величины резерва
Продолжение
Вариант, закрепленный в учетной политике Предлагаемый элемент
Расходы по ремонту основных средств списывать на расходы текущего периода (за счет ранее созданного резерва на ремонт основных средств; накапливать расходы по ремонту в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием их на затраты) Исключить
Резервы предстоящих расходов не создавать (создавать) Исключить. Закрепить периодичность оценки суммы оценочного обязательства; порядок расчета величины оценочного обязательства. Установить критерий предполагаемого срока исполнения оценочного обязательства для применения ставки дисконтирования
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся Закрепить конкретный перечень расходов будущих периодов и порядок их списания
Считаем, что практическое применение вне- внесения изменений, в соответствие с требо-
сенных авторами предложений позволит орга- ваниями действующих редакций нормативно-
низациям актуализировать действующие поло- правовых актов по бухгалтерскому учету. жения по учетной политике и привести их, путем
Литература
1. Бакулина Г. Н., Поликарпова Е. П. Порядок учета резерва по сомнительным долгам в сельскохозяйственных организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46.
2. Белов Н. Г., Хоружий Л. И., Хусаинова А. С. Особенности формирования учетной политики в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. № 8.
3. Бухгалтерский учет и анализ: учеб пособие / Е. И. Костюкова, О. В. Ельчанинова, С. А. Тунин, И. Б. Манжосова, А. Н. Бо-брышев, М. Н. Татаринова, С. В. Гриша-нова. Ставрополь : СтГАУ, 2014. 408 с.
4. Карзаева Н. Н. Бухгалтерский учет расходов следующих отчетных периодов в организациях АПК // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 12.
5. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК: приказ М-ва сельского хозяйства Рос. Федерации от 31 января 2003 г. № 28. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». URL: http:// www^onsultantru.
6. О бухгалтерском учёте: федер. закон Рос. Федерации от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ // Российская газета. 09.12.2011. № 278.
7. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3 [Элек-
References
1. Bakulina G. N., Polikarpov E. P. The treatment of the provision for doubtful debts in the agricultural organizations // International accounting. 2012. № 46.
2. Belov N. G., Horuzhy L. I., Khusainova A. S. Features formed-tion's accounting policies in connection with the adoption of the Federal Law of 06.12.2011 № 402-FZ "On Accounting" // Accounting in agri-farms. 2012. № 8.
3. Accounting and Analysis: study guide / E. I. Kostyukova, 0. V. Elchaninova, S. A. Tunin, I. B. Manzhosova, A. N. Bo-brishev, M. N. Tatarinowa, S. V. Grishanova. Stavropol : SSAU, 2014. 408 p.
4. Karzaeva N. N. Accounting costs following periods in organizations AIC // Accounting in agriculture. 2011. № 12.
5. Guidelines on accounting of income and expenses of agricultural and other organizations, agribusiness: Order M-va agriculture Ros. Federation of January 31, 2003 № 28. Access from sprav. legal system «Consultant». Access: http://www.sonsultant.ru.
6. Accounting: Feder. Ros law. Federation of December 6, 2011 № 402-FZ // the Russian newspaper. 09.12.2011. Number 278.
7. Amendments to the regulations on accounting and accounting-sky annulment of the Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation on January 15, 1997 № 3 [electronic resource]: an order from the Ministry of Finance of the Russian Federation 24.12.2010 № 186n. Access from sprav. legal system «Consultant». Access: http: // www.sonsultant.ru.
тронный ресурс]: приказ Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». ЫЯЬ: http://www.сonsultant.ru.
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: [утв. приказом М-ва финансов Рос. Федерации от 29.07.1998 г. № 34н]// 23 ПБУ. Сборник положений по бухгалтерскому учету. М. : Кнорус, 2011. С. 33—37.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ М-ва финансов Рос. Федерации от 28 ноября 2010 г. № 144н // 23 ПБУ. Сборник положений по бухгалтерскому учету. М. : Кнорус. 2011. С. 3—8.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ М-ва финансов Рос. Федерации от 13.12.2010 № 167н // 23 ПБУ. Сборник положений по бухгалтерскому учету. М. : Кнорус, 2011. С. 51—56.
11. Чиркова М. Б., Малицкая В. Б. Концептуальные аспекты международной и российской практики формирования и использования резерва по сомнительным долгам // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 24.
12. Широбоков В. Г., Грибанова З. М., Грибанов А. А. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. Воронеж : ФГБОУ ВПО Воронежский ГАУ, 2010. 199 с.
8. Regulations on accounting and accounting of parity in the Russian Federation: [approved. Order of the M-va Finance Ros. Federation of 29.07.1998 № 34n] // 23 PBU. Collection of accounting regulations. M. : KnoRus, 2011. P. 33-37.
9. Regulations on accounting «Accounting policy of organization» (PBU 1/2008): Order M-va Finance Ros. Federation of November 28, 2010 // 23 №144n PBU. Collection of accounting regulations. M. : KnoRus. 2011. P. 3-8.
10. Accounting standards «Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets» (PBU 8/2010): Order M-va Finance Ros. Federation of 13.12.2010 № 167n // 23 PBU. Collection of accounting regulations. M. : Knorus, 2011. P. 51-56.
11. Chirkova M. B., Malitskaya V. B. Conceptual aspects of international and Russian practice of forming and using the reserve for doubtful accounts // International accounting. 2014. № 24.
12. Shirobokov V. G. Gribanova Z. M., Griba-nov A. A. Accounting Theory : Textbook. allowance. Voronezh VPO Voronezh State Agrarian University, 2010. 199 p.
