CC BY
30
Dmitriy Petrovich Tserpento,
PhD in Economics,
associate professor of the department of accounting, operating analysis and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics
УДК 657.0/.5
Дмитрий Петрович Церпенто,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ ОБЪЕКТОВ УЧЕТА ПРИ ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЙ МАЛОГО БИЗНЕСА
В статье раскрыта проблема признания объектов учета при формировании учетной политики на малых предприятиях. Проанализировано нормативно-методическое обеспечение ведения бухгалтерского учета малого бизнеса с целью выявления новелл, влияющих на выбор правил, упрощающих признание в учете фактов хозяйственной жизни. Исследованы положения регулятивов (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»), изменивших подходы к признанию фактов хозяйственной жизни предприятий малого бизнеса в части: а) способа оценки материальных затрат и их списания; б) закрепления порядка списания коммерческих расходов; в) порядка формирования резерва по сомнительным долгам и формирования оценочных обязательств; г) определения стоимости основных средств и порядка исчисления амортизации; д) порядка списания расходов на НИОКР и на приобретение НМА. Раскрыто содержание пунктов технического и методического разделов учетной политики малого предприятия. Сделан вывод о необходимости изменений и их последствий при разработке учетной политики малого предприятия на предстоящий отчетный год.
Ключевые слова: малые предприятия, учетная политика, факты хозяйственной жизни, объекты учета.
SOME ASPECTS OF IDENTIFYING ITEMS OF ACCOUNTING FOR DEVELOPING ACCOUNTING POLICY OF SMALL ENTERPRISES
The article discusses the problem of identifying the items of accounting in the development of the overall accounting policy for small enterprises. The author analyzes normative and methodological basis for small business accounting with the purpose of examining new statutes that influence the choice of rules streamlining the accounting for various business operation items. The author studies the provisions of the regulatory documents (Russian Accounting Standard 5/01 «Accounting for inventories», Russian Accounting Standard 6/01 «Accounting for fixed assets», Russian Accounting Standard 14/2007 «Accounting for intangible assets», Russian Accounting Standard 17/02 «Accounting for expenditures for research, design and development «) that have changed the approach to the accounting of business operation items for small businesses in terms of: a) estimation of material costs and write-offs; b) procedure for writing off commercial expenses; c) procedure for insuring against bad debts and forming contingent liabilities; d) determining the value of fixed assets and the procedure for calculating depreciation; e) procedure for writing off expenses for R & D and for acquisition of intangible assets. Technical and methodological provisions in the accounting policy of small enterprises are discussed. It is concluded that it is necessary to change the accounting legislation and take into consideration its consequences when developing accounting policy of small businesses for the coming fiscal year.
Keywords: small businesses, accounting policy, factors of business activity, accounting items.
Нормативно-методическое обеспечение ведения учета и формирование показателей отчетности, которое ориентировано на особенности деятельности субъектов малого бизнеса, в настоящее время претерпевает изменение в сторону упрощения. Как показали исследования, на этот процесс прежде всего оказали влияние нормы приказа Минфина России от 16.05.2016 г. N° 64н. Принятие этого приказа повлекло изменения в правила при-
знания в учете фактов хозяйственной жизни предприятий малого бизнеса, а именно в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
Проведенный анализ положений ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
126 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 1 (70) -♦
показал изменения в правилах оценки материальных запасов, заключающиеся в возможности принятия их к учету по цене поставщика, а не по фактической себестоимости, которая складывается из затрат на приобретение (за исключением НДС), предусмотренных п. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). При этом согласно приказу Минфина России № 64н затраты, связанные с приобретением, регламентируют включать в состав расходов по обычным видам деятельности в том периоде, в котором они были понесены, а не в момент списания фактического расходования материальных запасов. На основании новых, упрощенных правил необходимо:
- факт хозяйственной жизни по приобретению материально-производственных запасов отражать по дебету счетов 10,41 в сумме по цене поставщика;
- списывать затраты, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов, в том периоде, в котором они были понесены на счета учета производственных затрат.
Следует отметить, что использование таких упрощенных правил приведет к тому, что в учете и бухгалтерской отчетности малого предприятия не будут формироваться остатки на счетах, предназначенных для отражения состояния и движения сырья, материалов, покупных товаров и незавершенного производства. При этом важно учесть тот факт, что такой вид материальных запасов, как готовая продукция на микропредпритиях, не найдет отражения в активе баланса, поскольку этим предприятиям разрешено списывать на финансовые результаты материальные запасы вне связи от их расхода, поскольку «этот актив просто не из чего формировать» [1].
Как показали исследования нормативно-правовых документов, упрощенный порядок учета по списанию сырья и материалов целесообразно использовать для производственных микропредприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения. При этом малое предприятие вправе использовать упрощенный порядок списания одного из видов материальных запасов: сырья, материалов, топлива, запчастей. Что касается товаров, то их списание необходимо осуществлять согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ, где указано, что стоимость товаров признается расходом по мере их реализации.
Следует отметить, что в соответствии с Приказом № 64н формирование суммы резерва в связи со снижением стоимости материальных запасов стало необязательным. Поэтому при применении положений этого Приказа по упрощению отражения в учете фактов хозяйственной жизни по движению материальных запасов, остатки сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров показываются в балансе в оценке, сложившейся на бухгалтерских счетах, без учета их морального устаревания, ухудшения качества и существующей в отчетном периоде рыночной стоимости этих активов.
Что касается объектов основных средств, то по ним также предусмотрен упрощенный порядок
ведения учета, который связан с оценкой этих активов. Прежде всего это касается затрат, связанных с формированием первоначальной стоимости основных средств. Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» малым предприятиям предоставлена возможность определять «усеченную» первоначальную стоимость. При этом оценку основных средств (п. 8.1 ПБУ 6/01) можно осуществлять:
- по цене поставщика или продавца плюс затраты на монтаж (если эти затрата не были заложены в цене) при их покупке;
- в оценке, указанной в договоре строительного подряда или ином договоре, который заключается для приобретения основных средств или их сооружения (изготовления).
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, необходимо в полной сумме учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором эти расходы были признаны.
При использовании упрощенного варианта учета фактов хозяйственной жизни по оприходованию купленных или сооруженных (изготовленных) основных средств по ценам поставщика (подрядчика) подлежат отражению по дебету счета «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Факты хозяйственной жизни по списанию затрат, связанных с покупкой, сооружением (изготовлением) основного средства, отражаются по дебету производственных счетов в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Кроме упрощений правил оценки активов малое предприятие может использовать упрощенный порядок определения суммы амортизации основных средств, заключающийся в возможности начислять единовременно годовую сумму амортизации основных средств на 31 декабря отчетного года. При этом следует отметить, что малое предприятие имеет право самостоятельно выбрать в отчетном году «амортизационный» период, начисляя амортизацию или раз в квартал, или раз в полугодие. Что касается определения сумм амортизации, малое предприятие по таким объектам основных средств, как производственный и хозяйственный инвентарь, может определять и списывать амортизацию по этим активам в сумме, равной их первоначальной стоимости на момент их принятия к учету с одновременным ее отражением на счетах бухгалтерского учета (дебет 20, кредит 02). Однако следует отметить, что инвентарный объект не списывается до его фактического выбытия в связи с прекращением использования.
Что касается таких активов, как научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и нематериальные активы, то до введения новых правил в учет малых предприятий списание затрат по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам расценивалось как расходы по обычным видам деятельности в период ожидае-
мого срока использования результатов этих работ. После внесения поправок эти расходы можно списывать по мере их осуществления (п. 14 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»). Это же правило распространяется на списание приобретаемых нематериальных активов сразу же по мере их осуществления (п. 3.1 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Следует отметить, что при таком порядке ведения учета не предполагается определение на бухгалтерских счетах и отражение в балансе остатка по статье «Результаты исследований и разработок».
Новые положения в части признания фактов хозяйственной жизни малого предприятия требуют внесения изменений в методический раздел учетной политики субъектов малого бизнеса, поскольку именно в этом внутреннем документе экономического субъекта закрепляется порядок учета фактов хозяйственной жизни. При этом выделяют два вида учетной политики: учетная политика для целей налогообложения (налоговая учетная политика); учетная политика для целей бухгалтерского учета.
По общему правилу все организации, включая малые предприятия, обязаны вести бухгалтерский учет, порядок ведения которого закрепляется учетной политикой. Следует отметить, что учетная политика субъекта бизнеса, являясь важным инструментом в снижении бухгалтерского и налогового риска, позволяет исключить вероятность
допущения бухгалтерских ошибок, понятие которых приведено в ПБУ 22/2010, либо минимизировать. При формировании учетной политики для целей налогообложения отражать в ней только допустимые подходы, например, в отношении налога на прибыль, к оценке доходов и расходов, признаваемых при формировании налоговой базы [4, с. 182].
В учетной политике предприятий малого бизнеса, утверждаемой до начала отчетного года приказом руководителя, раскрываются принятые способы ведения учета, существенно влияющие на оценку и принятие управленческих решений заинтересованными пользователями бухгалтерской и налоговой отчетности. Поэтому учетная политика малого предприятия должна включать в себя следующие основные методические, организационные и технические аспекты: рабочий план счетов; формы первичных документов; регистры бухгалтерского учета; формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности в случае ее формирования; порядок проведения инвентаризации; методы оценки активов и обязательств; порядок документооборота, технологию обработки учетной информации; порядок контроля за фактами хозяйственной жизни [3, с. 15, 17].
Что касается технического аспекта учетной политики для целей бухгалтерского учета, то он включает следующие пункты, содержание и последствия невыполнения которых представлено в табл. 1.
Таблица 1
Положения технического аспекта учетной политики для целей бухгалтерского учета
Пункт учетной политики Содержание пункта Последствия неотражения пункта
Бухгалтерская отчетность 1. Указание на формирование промежуточной отчетности в случаях, установленных законодательством, договором, учредительными документами или собственниками экономического субъекта. 2. Перечень форм бухгалтерской отчетности, поскольку у малых предприятий имеется выбор по количеству составляемых форм бухгалтерской отчетности. 3. Условия существенности при формировании сумм показателей отчетности. 4. Аналитичность статей отчетности. 5. Пояснения к формам: баланс и отчет о финансовых результатах При отсутствии в учетной политике пункта о формировании сокращенной отчетности малым предприятием за несданные формы начисляется штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. При этом непредставление промежуточной отчетности не является нарушением
Формы первичных учетных документов и учетных регистров Определяются в приложении к учетной политике самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов и учетных регистров При отсутствии утвержденных учетной политикой самостоятельно разработанных форм первичных документов расходы малого предприятия могут считать как документально неподтвержденными, что приведет к увеличению налоговой базы, а также к невозможности использования право на вычет НДС
Перечень должностей, на которые возложено право подписывать первичные документы и счета-фактуры Перечень должностей, на которые возложено право подписывать первичные документы и счета-фактуры При отсутствии списка сотрудников в учетной политике возможно передача полномочий по праву подписи через доверенность
128 Вестник СГСЭУ. 2018. № 1 (70) -♦
Таблица 2
Положения методического аспекта учетной политики для целей бухгалтерского учета
Пункт учетной политики Содержание пункта Последствия неотражения пункта
Учет материально-производственных запасов 1. Выбор единицы учета МПЗ, в качестве которой может использоваться: номенклатурный номер, партия, однородная группа. 2. Порядок оценки приобретаемых материальных запасов: по цене поставщика; по фактическим затратам; по учетным ценам. 3. Способ оценки материальных затрат: по себестоимости каждой единицы материала; по средней себестоимости; ФИФО. 4. Списание материальных затрат: - в том периоде, в котором они были понесены на счета учета производственных затрат; - на финансовые результаты материальные запасы вне связи от их расхода. 5. Списание товаров признается расходом по мере их реализации Отсутствие выбора варианта учета приведет: - к искажению учетной информации; - нарушению требований бухгалтерского законодательства. Отсутствие остатков на счетах учета приводит к потере оперативного контроля за материальными затратами и запасами
Учет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте Выбор момента признания размера курсовой разницы: - на отчетную дату; - на отчетную дату по мере изменения курсов иностранных валют
Доходы и расходы 1. Закрепление порядка списания коммерческих расходов со счета 44 и управленческих расходов со счета 26 путем: - единовременного списания в дебет счета 90 «Продажи»; - распределения между реализованной продукцией и остатками незавершенного производства. 2. Утверждение порядка признания выручки: - по мере выполнения работ; - по окончании работ в целом
Варианты системы налогообложения 1. Выбор общей системы налогообложения с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». 2. Выбор общей системы налогообложения без применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». 3. Выбор варианта упрощенной системы налогообложения: «доход» или «доходы за вычетом расходов». 4. Применение единого налога на вмененный доход. 5. Применение единого сельскохозяйственного налога
Создание фондов и резервов 1. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам не создается. 2. Порядок формирования оценочных обязательств
Учет основных средств 1. Определяется «усеченная» первоначальная стоимость основных средств: - при их приобретении за плату - по цене поставщика и затрат на монтаж; - при их сооружении (изготовлении) - в сумме, уплачиваемой по договорам. 2. Единовременное начисление годовой суммы амортизации основных средств на 31 декабря отчетного года. 3. Самостоятельный выбор «амортизационного» периода в течение отчетного года (раз в квартал или раз в полугодие). 4. Определение суммы амортизации производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере 100% первоначальной стоимости в момент их принятия с одновременным ее отражением на счетах бухгалтерского учета (дебет 20, кредит 02) в том же отчетном периоде, в котором объект основных средств был принят к учету Уменьшение нераспределенной прибыли или увеличение непокрытого убытка в балансе
Учет НИОКР и НМА 1. Списание расходов на НИОКР и на приобретение НМА по мере их осуществления. 2. На счетах учета и по статье баланса «Результаты исследований и разработок» не отражаются суммы расходов на НИОКР и НМА Уменьшение нераспределенной прибыли или увеличение непокрытого убытка в балансе
Что касается методического аспекта учетной политики для целей бухгалтерского учета, то он с учетом положений нормативно-правовых актов, ориентированных на упрощение порядка ведения учета, должен включать следующие пункты, содержание и последствия невыполнения которых представлено в табл. 2.
Таким образом, малые предприятия имеют возможность самостоятельно выбрать порядок ведения бухгалтерского учета. При этом на выбор варианта ведения учета влияют такие основные факторы, как: виды деятельности малого предприятия, объем выручки, система налогообложения. Существенное влияние на выбор варианта учета оказывают принципы полноты и рациональности, предъявляемые к учетной политике организации, поскольку бухгалтерская отчетность должна обеспечивать пользователей достоверной информацией о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимой для принятия экономических решений.
Что касается рассмотренных в статье способов учета для предприятий малого бизнеса, то их применение должно быть отражено в учетной политике субъекта малого бизнеса. При этом изменения в выборе варианта учета материальных затрат, стоимости основных средств, НИОКР и НМА, доходов и расходов рекомендуется для обеспечения принципа сопоставимости отражать в учетной политике на новый отчетный год, что позволит проводить сравнение показателей отчетности за ряд лет.
1. Деркова Е. Упрощенный бухгалтерский учет малого предприятия. URL: http://www.buhgalteria.ru/article/ n156370?print=Y.
2. ПредеусН.В., Церпенто C.B., ПредеусЮ.В. Бухгалтерское дело: учеб. пособие. М.: РИОР: ИНФРА-М, 2015.
3. Предеус Н.В. Теоретический анализ концепций статического и динамического учета // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 15. С. 13-25.
4. Предеус Ю.В. Учетная политика как инструмент снижения бухгалтерского и налогового риска // России -творческую молодежь: тезисы докладов VII регион. науч.-практ. студ. конф. (г. Камышин, 21-22 мая 2014 г.). Камышин, 2012. Т. 1. С. 182.
