CC BY
18
УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ ACCOUNTING, ANALYSIS, AUDIT
УДК 657.62 ББК 65.052.8 0 65
М.Е. Ордынская
Кандидат экономических наук, доцент кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: (918) 483-31-38, e-mail: marina26577@rambler.ru. И.Ф. Таусова
Кандидат экономических наук, доцент кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: (918) 225-38-81, e-mail: tausova01@mail.ru.
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ АУДИТА РЕЗЕРВОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
( Рецензирована )
Аннотация. Статья посвящена особенностям аудиторской проверки уставных и оценочных резервов, формируемых организацией. В их составе рассмотрен резервный капитал, резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений (ценных бумаг и других объектов, относящихся к финансовым вложениям), под снижение стоимости материальных ценностей. Авторами разъясняются основные правила, по которым осуществляется формирование резервов, их отражение в бухгалтерском учете и отчётности, а также вопросы, связанные с особенностями аудиторской проверки данной учетной категории. В статье приведены основные процедуры, систематизированы типичные ошибки, выявляемые в ходе аудита резервов, что, по-нашему мнению, поможет организации достигнуть поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к методике аудита резервов, оценке и повышению эффективности процессов управления рисками.
Ключевые слова: аудит, резервная система, уставные резервы, резервный капитал, оценочные резервы, резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение финансовых вложений, резерв по сомнительным долгам.
М.Е. Ordynskaya
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Associate Professor of Accounting and Finance Department, Adyghe State University, Maikop. Ph.: (918) 483-31-38, e-mail: marina26577@rambler.ru. I.F. Tausova
Candidate of Economic Sciences, Associate Prof essor, Associate Prof essor of Accounting and Finance Department, Adyghe State University, Maikop. Ph.: (918) 225-38-81, e-mail: tausova01@mail.ru.
TOPICAL ISSUES OF THE COMMERCIAL ORGANIZATION
AUDITING RESERVES
Abstract. The paper deals with peculiarities of statutory and estimated reserves audit formed by an organization. It considers their reserve capital, reserves for doubtful debts, depreciation of financial investments (securities and other objects related to financial
investments), under the reduction of the value of material assets. The authors explain the main rules on which the formation of reserves is carried out, their reflection in accounting and reporting as well as issues related to the peculiarities of auditing this category. The scientific article describes main procedures. It reveals typical mistakes revealed during the audit of reserves. All these factors will help the organization to achieve its goals, using a systematic and consistent approach to the methodology for auditing reserves, assessing and improving the effectiveness of risk management processes.
Keywords: audit, reserve system, statutory reserves, reserve capital, estimated reserves, provision for impairment of tangible assets, provision for impairment of financial investments, provision for doubtful debts.
В современных экономических условиях огромное значение имеет риск-ориентированный подход в бухгалтерском учете. Таким образом можно застраховать риск собственников, компенсировать риск по активам и обязательствам, обеспечить финансовую устойчивость организации, откорректировать финансовые результаты в случае негативного влияния внешних и внутренних факторов воздействия.
В настоящее время система резервирования включает в себя уставные и оценочные резервы.
Что касается резервов предстоящих расходов, то Приказом Минфина России от 24.12.2010 г. №186н был признан утратившим силу п. 72 Положения №34н, в котором содержался перечень резервов предстоящих расходов, а также разрешалось их создание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. В положениях и методических указаниях по бухгалтерскому учету отсутствуют упоминания об этих резервах, следовательно, данная учетная категория полностью упразднена [1, с. 11].
К уставным резервам относят резервный капитал, обеспечивающий интересы собственников организации. Он создается для компенсации убытков организации, погашения облигаций и выкупа собственных акций посредством отчислений из чистой прибыли. Его учет осуществляется на счете 82 «Резервный капитал».
Оценочные резервы создаются для уточнения оценки активов и обязательств организации. К ним относятся резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»), под обесценение финансовых вложений (счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»), по сомнительным дол-
гам (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам») [2].
Сформированные организацией резервы являются одним из сложнейших участков аудита с повышенным аудиторским риском. Это связано с определенной субъективностью организации и ведения бухгалтерского учета резервов.
Отметим, что формирование и использование резервов в России регулируется разными положениями и актами, которые не всегда совпадают между собой, что усложняет работу бухгалтеров с позиции нормативного обоснования резервов и расчета их величины. Процесс резервирования подробно не рассматривается ни в одном нормативном документе, а те документы, на которые опираются бухгалтеры в своей работе, не дают полной картины о том, как формируются и отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности резервы.
Вопросами аудита уставных резервов занимались Булавина JI.H. и Булавин М.В. [3], Парасоцкая H.H. [4], Толчинс-кая М.Н. [б].
Вопросы аудита оценочных резервов рассматривали в своих работах Макарова Л.Г. и Рябова Е.В. [6], Мизиковский Е.А. и Толстова A.C. [7], Пакшина Т.П. и Полякова H.A. [8].
Аудит системы резервирования включает этапы, представленные в таблице 1.
Итак, аудит резервного капитала проводится в четыре этапа.
На первом этапе проверки следует учесть, что Закон № 208-ФЗ требует формировать акционерными обществами резервный капитал в обязательном порядке [9]. Согласно ст. 35 Закона № 208-ФЗ: «в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала. Резервный фонд общества
Таблица 1
Этапы аудита системы резервирования организации
Направления плана аудита Этапы реализации программы аудита
1. Аудит резервного капитала 1. Проверка соблюдения норм действующего законодательства в области формирования резервного капитала; 2. Проверка операций по использованию средств резервного капитала; 3. Проверка правильности отражения информации на счетах бухгалтерского учета; 4. Проверка правильности отражения информации в финансовой отчетности.
2. Аудит резерва под снижение стоимости материальных ценностей 1. Проверка учетной политики в части формирования резерва; 2. Проверка наличия материальных ценностей с признаками обесценения, необходимости формирования резерва; 3. Проверка достоверности определения текущей рыночной стоимости запасов; 4. Проверка правильности расчета сумм начисленных и списанных резервов; 5. Проверка правильности аналитического и синтетического учета; 6. Проверка правильности отражения в финансовой отчетности
3. Аудит резерва под обесценение финансовых вложений 1. Проверка учетной политики в части формирования резерва; 2. Проверка отсутствия рыночной стоимости у финансовых вложений, по которым создан резерв; 3. Проверка правильности формирования расчетной стоимости финансовых вложений; 4. Проверка соблюдения условий существенного снижения стоимости финансовых вложений; 5. Проверка правильности аналитического и синтетического учета; 6. Проверка правильности расчета сумм начисленных и списанных резервов; 7. Проверка правильности отражения в финансовой отчетности
4.Аудит резерва по сомнительным долгам 1. Проверка учетной политики в части формирования резерва; 2. Проверка наличия сомнительной задолженности и необходимости формирования резерва по ней; 3. Проверка правильности расчета величины начисленных и списанных резервов; 4. Проверка правильности отражения в финансовой отчетности
формируется путем обязательных 6Ж6" годных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей». Следовательно, использование такого фонда жестко регламентировано, а вырученные средства направляют на его формирование. Итак, формирование и использование резерв-
ного капитала строго регламентировано законом.
Согласно ст. 30 Закона №14-ФЗ: «общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и в размерах, которые установлены уставом общества» [10].
Сформированный резервный капитал образуется за счет чистой прибыли и имеет строго целевое назначение.
Таким образом, аудитор должен ознакомиться с учредительными документами, убедиться в обоснованности формирования резервного капитала, а также в соблюдении минимально возможной его величины.
Из вышесказанного следует, что на этом этапе проверяется соблюдение следующих параметров:
— резервный капитал не должен быть меньше 5% величины уставного капитала;
— размер ежегодных отчислений в резервный капитал не должен быть меньше 5% чистой прибыли организации.
На втором этапе анализируется справедливость использования средств резервного капитала:
— соответствие направлений расходования средств резервного капитала организации законодательству;
— соответствие целевого характера расходования резервного капитала условиям, предусмотренным Уставом организации;
— наличие решения собрания акционеров о направлении резервного капитала на определенные нужды.
В соответствии с Положением №34н средства резервного капитала можно направить:
— на компенсирование убытка за отчетный год;
— на погашение облигаций и выкуп акций, если иных средств для этого недостаточно [11].
Если величина полученного убытка окажется больше, чем величина накопленного резервного капитала, то это превышение необходимо покрыть за счет иных источников, определенных уполномоченным органом (советом директоров), например за счет нераспределенной прибыли предыдущих лет или других элементов собственного капитала.
При принятии решения об использовании средств резервного капитала на покрытие убытков необходимо учитывать то, что организации, использовавшей часть резервного капитала, в последующие периоды придется ее восстановить.
Следует помнить, что распределение прибыли на создание резервного капитала по итогам года является событием после отчетной даты, свидетельствует о возникновении после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность. В отчетном периоде, за который организация распределяет прибыль, записи в бухгалтерском учете не осуществляются.
При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем
порядке делают запись, которая отражает это событие.
На третьем этапе осуществляется проверка правильности отражения информации о резервном капитале в синтетическом и аналитическом учете:
— проверка правильности, своевременности и полноты отражения на счете 82 «Резервный капитал» уставных резервов;
— проверка правильности и полноты отражения формирования и использования уставных резервов на субсчетах к счету 82 «Резервный капитал».
На основании бухгалтерской справки в учете организации составляется следующая бухгалтерская проводка:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 82 «Резервный капитал».
При направлении прибыли на формирование или увеличение резервного фонда (капитала) льгот в части налога на прибыль нет. На эти цели можно использовать исключительно чистую прибыль, которая осталась у организации после уплаты налога на прибыль.
Использовать резервные фонды можно только на покрытие убытка от деятельности организации в целом, а не на покрытие убытков по отдельным хозяйственным операциям или сделкам.
В бухгалтерском учете покрытие убытка от деятельности организации отражается записью:
Дебет 82 «Резервный капитал»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыл (непокрытый убыток)».
Для отражения операции по выкупу облигаций Планом счетов предусмотрена запись:
Дебет 82 «Резервный капитал»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Поскольку размещение облигаций есть не что иное, как получение организацией займов, то увеличение задолженности организации по полученным займам при направлении на эти цели резервного капитала не логично.
Погашение облигаций следует отражать записью:
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Таблица 2
Тест проверки правильности учета резервного капитала
Содержание операции Бухгалтерская проводка Соответствие стандартам
Формирование резервного капитала Дебет 84 - Кредит 82 Да / Нет
Использование резервного капитала на покрытие убытков деятельности Дебет 82 - Кредит 84 Да / Нет
Выкуп облигаций за счет средств резервного капитала Дебет 82 - Кредит 66 Да / Нет
Выкуп собственных акций Дебет 82 - Кредит 81 Да / Нет
Кредит50 «Касса»,51 «Расчетныесчета», 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
На четвертом этапе производится проверка правильности отражения резервного капитала в финансовой отчетности. Информация по резервному капиталу отражается в Бухгалтерском балансе и Отчете об изменениях капитала.
Проверяется соответствие сумм, отраженных в Бухгалтерском балансе, кредитовому сальдо по счету 82 «Резервный капитал» соответствие данных отраженных в балансе и Отчете об изменениях капитала.
Типичные ошибки, выявляемые в ходе аудита резервного капитала, можно сгруппировать следующим образом [12]:
1. Отсутствует решение собрания акционеров (участников), фиксирующее факт отчисления части нераспределенной прибыли на формирование резервного капитала;
2. Бухгалтерские записи, отражающие формирование резервного капитала осуществляются без решения общего собрания акционеров (участников) либо в отсутствии протокола распределения прибыли;
3. Не соблюдается размер ежегодных отчислений в резервный капитал, который предусмотрен в учредительных документах;
4. Несоответствие кредитового остатка по счету 82 «Резервный капитал» сумме резервного капитала, заявленной в учредительных документах;
5. Не проведена корректировка верхней границы размера резервного капитала в случае увеличения уставного капитала;
6. Резервный капитал сформирован за счет средств прибыли до налогообложения;
7. Направления использования средств резервного капитала не утверждены решением совета директоров (общего собрания участников);
8. Бухгалтерские записи, отражающие использование средств резервного капитала, осуществляются без решения совета директоров (общего собрания участников);
9. Записи синтетического и аналитического учета по счету 82 «Резервный капитал» не соответствуют записям в Главной книге и бухгалтерской отчетности;
10. Резервный капитал не используется на покрытие убытка за отчетный период, а покрывает убытки от отдельных сделок;
11. Резервный капитал направляется на покрытие задолженности перед акционерами (учредителями) по выплате дивидендов (доходов);
12. Наличие некорректных бухгалтерских записей по использованию средств резервного капитала при погашении облигаций;
13. Первичные документы, подтверждающие факт целевого использования резервного капитала, либо отсутствуют, либо неправильно оформлены;
14. Исправительные записи в первичных учетных документах не имеют должных оснований;
15. Данные аналитического учета по счету 82 «Резервный капитал» не раскрывают информацию о направлениях использования средств;
16. Средства резервного капитала направляются на выкуп собственных акций по инициативе акционерного общества или решению общего собрания акционеров, а не по требованию акционеров.
Следующим элементом резервной системы организации являются оценочные резервы. Аудит оценочных резервов осуществляется в соответствии с ФПСАД №21 «Особенности аудита оценочных значений» [13]. Кроме того, в 2016 г. утвержден МСА 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации» [14].
Аудит оценочного резерва под снижение стоимости материальных ценностей начинается с проверки учетной политики. Следует отметить, что организации обязаны формировать этот резерв при обесценении запасов по совокупности норм п. 25 ПБУ 5/01 и п. 2 ПБУ 21/2008. Так, согласно ПБУ 5/01 [15] фактическая себестоимость запасов, в которой они приняты к учету, изменению не подлежит, а признание снижения стоимости запасов возможно только путем формирования оценочного резерва. Из п. 25 ПБУ 5/01 вытекает обязанность организации формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей в случаях, когда:
а) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи запасов снизилась;
б) запасы частично потеряли свои первоначальные качества;
в) запасы полностью потеряли свои первоначальные качества;
г) запасы морально устарели.
В п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [16] прямо указывается, что «резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Разрешено создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным группам аналогичных или связанных запасов. Запрещено создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам запасов, как основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т.п.».
Создание резерва способствует отражению запасов в отчетности с учетом требования осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [17]), т.е. по меньшей из двух возможных оценок — первоначальной или текущей рыночной стоимости.
В учетной политике в части формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей должны быть раскрыты следующие аспекты:
— уровень существенности отклонения учетной стоимости материальных ценностей от их рыночной стоимости;
— перечень источников подтверждения рыночной стоимости запасов;
— даты проверки увеличения рыночной стоимости материальных ценностей в последующем отчетном периоде;
— принципы формирования объектов аналитического учета резервов (по каждой единице или по отдельным видам аналогичных запасов);
— формы первичных документов и регистров по расчету величины и бухгалтерскому учету резервов.
Необходимо выявить запасы с признаками обесценения, по которым необходимо формирование резерва под снижение их стоимости. Далее адекватность определения текущей рыночной стоимости обесценившихся запасов. Как определять текущую рыночную стоимость запасов нормативно не установлено и является сложным и дорогостоящим процессом. Полагаем, что при определении текущей рыночной стоимости запасов следует применять информацию о ценах, которую публикуют официальные издания (статистические бюллетени, сборники и т.д.), торговые инспекции, информацию, предоставляемую независимыми специалистами-оценщиками и экспертами.
Затем сравнивается текущая рыночная стоимость с фактической себестоимостью запасов, по которой они приняты к учету. В том случае, если фактическая себестоимость запасов превышает текущую рыночную стоимость, на величину разницы должен быть сформирован резерв. Причем резервы создаются отдельно по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете, либо по группе аналогичных запасов.
Требуется провести сравнительный анализ соотношения уровня фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости продукции (товаров, работ, услуг), на производство которых были использованы запасы. Это связано с тем, что резерв запрещено создавать по материальным ценностям, если на отчетную дату текущая
Таблица 4
Тест проверки правильности учета резерва под снижение стоимости материальных ценностей
Содержание операции Бухгалтерская проводка Соответствие стандартам
Формирование резерва Дебет 91/2 - Кредит 14 Да/Нет
Признано возникновение ПНО Дебет 99 -Кредит 68 Да/Нет
Списание резерва Дебет 14 - Кредит 91/1 Да/Нет
Признано возникновение ПНА Дебет 68 - Кредит 99 Да/Нет
рыночная стоимость изготовленной из них продукции (работ, услуг) окажется больше ее фактической себестоимости (п. 20 Методических указаний по учету запасов).
Проверка правильности аналитического учета резерва под снижение стоимости запасов состоит в выяснении обоснованности выделения объектов аналитического учета резерва. Поверяется, не сформированы ли укрупненные группы запасов (основные материалы, вспомогательные материалы, товары, готовая продукция), не формируют ли резервы по материальным ценностям, используемым в производстве, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость изготовленной из них продукции (работ, услуг) окажется больше ее фактической себестоимости.
В бухгалтерском учете создание оценочных резервов осуществляется за счет расходов отчетного периода (п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [18]). При этом п. 11 ПБУ 10/99 уточнено, что отчисления в оценочные резервы являются именно прочими расходами организации, соответственно, учитываются записью:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей».
Поскольку на основании п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость ценностей, в которой они приняты к учету, трансформации не подлежит, на счетах бухгалтерского учета обесценившиеся запасы продолжают отражаться по фактической себестоимости приобретения. В результате независимо от метода оценки запасов при их выбытии (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения запасов) списание запасов осуществляется также по фактической себестоимости, а не по рыночной стоимости. В свою очередь,
это приводит к искажению себестоимости того объекта, на который списываются запасы (себестоимость основного, вспомогательного, обслуживающего производства, стоимость объектов строительства, себестоимость продажи и т.д.).
Списание начисленных сумм резервов оформляется записью:
Дебет 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [19] необходимо проверить формирование постоянных разниц. Формирование резерва должно сопровождаться отражением постоянного налогового обязательства, а списание резерва — постоянного налогового актива.
Что касается отражения в отчетности, то остатки по счету 14 «Резерв под снижение стоимости 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» в балансе обособленно не отражаются, а учитывается при формировании показателя «Запасы». Но в других формах отчетности следует раскрыть информацию о формировании и восстановлении сумм резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются по строке «Прочие расходы», а восстановленные суммы резерва — по строке «Прочие доходы». В Отчете об изменениях капитала отражается информация в разрезе сформированных оценочных резервов. Кроме того, в Пояснительной записке поясняется информация о созданном резерве под снижение стоимости материальных ценностей.
В отношении оценочных резервов всех видов можно определить ошибки и нарушения, которые являются общими для них, в том числе:
1. Формирование оценочного резерва происходит либо без основания, либо в неправильной сумме,
2. Некорректно отражена в бухгалтерском или в налоговом учете информация о резервах;
3. Несвоевременная корректировка оценочного резерва или корректировка на неправильную сумму,
4. Несвоевременное списание оценочного резерва или его списание в ошибочной величине.
5. Формирование информации о резерве в финансовой отчетности не в полном соответствии требованиям нормативных актов либо раскрытие несущественной информации.
Однако перечисленные ошибки и нарушения имеют определенные нюансы по каждому из оценочных резервов, которые будут рассмотрены ниже.
Так, типичные ошибки, выявляемые в ходе аудита резерва под снижение стоимости материальных ценностей, представлены в таблице 5.
Далее рассмотрим порядок аудита формирования такого оценочного резерва, как резерв под обесценение финансовых вложений. Он необходим для эффективного управления финансовыми активами и закреплен в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Итак, обесценение финансовых вложений представляет собой устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация предполагает получить от таких вложений в обычных условиях деятельности [20]. Организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений, которая равна разнице между их учетной стоимостью и величиной снижения.
В учетной политике в части формирования резерва под обесценение финансовых вложений должны быть раскрыты следующие аспекты:
— периодичность и даты проведения тестов на обесценение финансовых вложений, признаки обесценения финансовых вложений в разрезе их видов;
— методика определения расчетной стоимости финансовых вложений;
— уровень существенности отклонения учетной стоимости финансовых вложений от их расчетной стоимости;
— уровень существенности изменения расчетной стоимости финансовых вложений в течение года;
— порядок организации аналитического учета резервов;
— формы первичных документов и регистров по расчету величины и бухгалтерскому учету резерва.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений связано с одновременным наличием перечисленных ниже условий:
— на отчетную и на предыдущую отчетную даты учетная стоимость финансовых вложений значительно выше их расчетной стоимости;
— в отчетном году расчетная стоимость финансовых вложений значительно уменьшалась;
— на отчетную дату нет уверенности, что в будущем возможен существенный рост расчетной стоимости этих финансовых вложений.
В ситуации, когда может произойти обесценение финансовых вложений, организации необходимо выполнить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Она должна проводиться по всем финансовым вложениям, по которым есть признаки обесценения.
Если в результате проверки подтверждается устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, то организация должна сформировать резерв под обесценение финансовых вложений в размере разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений.
Формирование резерва происходит за счет финансовых результатов организации (прочих расходов).
В финансовой отчетности стоимость финансовых вложений показывают по учетной стоимости за минусом резерва под их обесценение.
Проверку на обесценение финансовых вложений производят не реже, чем раз в год, на 31 декабря, если есть признаки обесценения. Организации могут производить проверку и при формировании промежуточной отчетности.
Таблица 5
Типичные ошибки, выявляемые в ходе аудита резерва под снижение стоимости материальных ценностей
Ошибка Содержание
1.Создание резерва признается безосновательным в ситуациях: 1.1. Если инвентаризацией не выявлено материальных ценностей, испорченных полностью или частично, по которым рыночная стоимость понизилась, что подтверждают данные инвентаризации; 1.2. Если инвентаризацией обнаружены ценности, которые испорчены частично или полностью, но при этом они не оформлены документами по инвентаризации; 1.3. Некорректно определена сумма резерва из-за отсутствия документированных подтверждений цен возможной продажи ТМЦ, необъективного установления текущей рыночной цены.
2. Некорректное отражение резерва в бухгалтерском учете 2.1. Обесценение ТМЦ по причине порчи отражается бухгалтерской записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» или счетов учета затрат на производство и кредиту счетов 10 «Материалы», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция», то есть без использования счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей»; 2.2. Начисление резерва осуществляется бухгалтерской записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» и не влечет соответствующей корректировки финансового результата в целях налогообложения, то есть отсутствует бухгалтерская запись по дебету счета 99 субсчет «ПНО» и кредиту счета 68 субсчет «Текущий налог на прибыль».
3. Ошибки при корректировке резерва 3.1. Изменение текущей рыночной стоимости ТМЦ не сопровождается надлежащим изменением величины резерва, то есть отсутствует бухгалтерская запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» — если текущая рыночная стоимость по сравнению с предыдущей оценкой понижается; или отсутствует запись по дебету счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» — если текущая рыночная стоимость по сравнению с предыдущей оценкой повышается; 3.2. Изменение текущей рыночной стоимости ТМЦ, по которым ранее был сформирован резерв, не влечет за собой корректировки величины ПНО или ПНА — рост величины резерва не отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 99 субсчет «ПНО» и кредиту счета 68 субсчет «Текущий налог на прибыль», — снижение величины резерва не отражается бухгалтерской провод-койпо дебету счета 68 субсчет «Текущий налог на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «ПНА»; 3.3. Указанные бухгалтерские проводки составляются не в соответствующим им отчетные периоды.
4. Ошибки при списании резерва 4.1. Выбытию ТМЦ, по которым был сформирован резерв, не сопутствует соответствующее списание суммы резерва и характеризуются отсутствием записей по дебету 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту 91 «Прочие доходы и расходы»; 4.2. Выбытию ТМЦ, по которым был создан резерв не сопутствует формирование соответствующего им ПНА, отражаемого проводкой по дебету 68 субсчет «Текущий налог на прибыль» и кредиту 99 субсчет «ПНА».
Таблица 6
Тест проверки правильности учета резерва под обесценение финансовых вложений
Содержание операции Бухгалтерская проводка Соответствие стандартам
Формирование резерва Дебет 91/2 - Кредит 59 Да / Нет
Признано возникновение ПНО Дебет 99 -Кредит 68 Да / Нет
Списание резерва Дебет 59 - Кредит 91-1 Да / Нет
Признано возникновение ПНА Дебет 68 - Кредит 99 Да / Нет
Если в результате проверки выявлено последующее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то ранее сформированный резерв подлежит корректировке в сторону увеличения и уменьшения финансового результата организации (как прочие расходы).
Если в результате проверки выявят повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то созданный резерв корректируют в сторону уменьшения и увеличения финансового результата организации (как прочие доходы).
Если на основании существующих данных организация сделает вывод о том, что финансовое вложение перестало удовлетворять критериям устойчивого снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, ранее созданный резерв по таким вложениям относят на финансовые результаты как прочие доходы в конце того периода, когда произошло выбытие этих финансовых вложений.
Проверка правильности формирования объектов аналитического учета резервов под обесценение финансовых вложений показывает соответствие величины начисленных резервов единицам бухгалтерского учета финансовых вложений (таблица 6). Согласно ПБУ 19/02 единицей финансовых вложений может быть отдельный вклад, займ, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
Величина созданного резерва отражается в составе прочих расходов организации и является регулирующей величиной в отношении показателей финансовых вложений, отражаемых в бухгалтерском балансе.
Дебет 91-2 «Прочиерасходы»,
Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» — отражается сумма создаваемых резервов.
Уменьшение резерва или его списание оформляется обратной проводкой:
Дебет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — отражается сумма повышения стоимости финансовых вложений или сумма созданного резерва при списании с учета выбывающих финансовых вложений.
Что касается отражения в отчетности, то информация по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» в балансе обособленно не отражается, а учитывается при формировании показателя «Финансовые вложения» бухгалтерского баланса. Аудитор также проверяет раскрыта ли информация по данному виду оценочных резервов в пояснительной записке к отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 21/2008.
ЯниковымР.Г. [21] выделены и классифицированы следующие типичные ошибки, выявляемые в ходе аудита резерва под обесценение финансовых вложений:
1. Уклонение от формирования резерва при наличии признаков обесценения у финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;
2. Формирование резерва по финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость определяется;
3. Формирование резерва по финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, а признаки обесценения отсутствуют;
3.1. Суммовое выражение обесценения не соответствует критерию существенности;
3.2. Процесс снижения стоимости не является устойчивым;
3.3. Организация не делает никаких попыток, чтобы получить дополнительную информацию о тенденциях в изменении стоимости финансовых вложений;
4. Сформированный резерв признается как налоговый расход;
5. Отсутствуют документы, подтверждающие итоги тестирования на обесценение финансовых вложений;
6. Отсутствие последовательности в использовании способов, источников информации, формул для расчета величины обесценения финансовых вложений;
7. Ошибочное определение размера экономических выгод, подлежащих к получению от определенных финансовых вложений в обычных условиях хозяйствования организации;
8. Отсутствие внутреннего контроля за обстоятельствами, в которых возможно обесценение финансовых вложений;
9. Непроведение проверок наличия условий устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений при возникновении обстоятельств, в которых возможно их обесценение;
10. Неправильное отражение изменения величины резерва на бухгалтерских счетах;
11. Некорректное ведение или отсутствие аналитического учета резерва;
12. Несвоевременное отражение корректировок величины резерва в учете.
Далее рассмотрим методику аудита резерва по сомнительным долгам.
Следует иметь в виду, что под сомнительным долгом подразумевается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с продажей товаров (работ, услуг), не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией.
Она может привести к возникновению безнадежного долга, т.е. долга нереального к взысканию. Это такие долги, по которым истек срок исковой давности, по которым обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения или ликвидации организации.
В учетной политике в части формирования резерва по сомнительным долгам должны быть раскрыты следующие аспекты:
— периодичность создания резервов по сомнительным долгам;
— форма расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам;
— порядок инвентаризации дебиторской задолженности;
— порядок организации аналитического учета.
Итак, если сомнительная задолженность имеет место в организации, то создание резерва по сомнительным долгам является обязательным.
При проверке правильности определения величины резерва по сомнительным долгам необходимо получить информацию, позволяющую предположить с высокой долей вероятности, что контрагенты не расплатятся вовремя. Если в ходе проверки будут выявлены долги, не обеспеченные никакими гарантиями, то такие обязательства также включают в резерв по сомнительным долгам. Но если имеются сведения, что дебитор в ближайшее время собирается рассчитаться по долгам, то сумму просроченного долга в резерв не отчисляют. Таким образом, непосредственно факт просрочки не обязывает организацию формировать резерв.
Поскольку законодательно-правовыми актами не определена периодичность создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета, аудитор должен проверить величину резерва на каждую отчетную дату.
Аудитор должен помнить, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу с учетом финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга в полном размере или частично. Проверяя методику формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, аудитору необходимо изучить учетную политику организации. Организации могут самостоятельно разработать методику формирования или обратиться к п. 4 ст. 266 гл. 25 НК РФ [22]:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения более 90 календарных дней — в создаваемый резерв включают всю сумму выявленной задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения 45—90 календарных дней (включительно) — в резерв включают 50% выявленной задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — величину резерва не увеличивают.
Проверяя правильность отражения на счетах бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам, аудитор изучает записи по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» — на сумму создаваемого резерва. Указанная запись в бухгалтерском учете должна быть сделана каждый раз, когда та или иная сумма долга направляется организацией в резерв. За отчетный период организации могут полностью израсходовать созданный резерв, а могут и не израсходовать всю зарезервированную сумму. В связи с этим, проверяя полноту использования резерва, аудитору целесообразно изучить, переносился ли неизрасходованный остаток резерва на следующий отчетный период. Для этого он анализирует состав прочих доходов и выявляет записи по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет «Прочие доходы». В том случае, если суммы резерва оказалось недостаточно для того, чтобы полностью покрыть убыток от безнадежной задолженности, аудитор должен проследить, чтобы разница была отнесена к прочим расходам. При этом списанный в разряд безнадежных долг должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а также за балансом по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет.
Если дебитор, задолженность которого была признана сомнительной, расплатился с организацией, необходимо проверить правильность и полноту восстановления резерва, изучив записи по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы».
Подтверждая достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитору необходимо проверить, отражена ли дебиторская задолженность в ней за вычетом величины созданного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [23]), а также раскрыт ли
порядок формирования и обоснована ли величина созданного и использованного за отчетный период резерва в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
Изучая изменение резерва по сомнительным долгам, аудитор контролирует, признаны ли они в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. Включение в доходы или расходы должно осуществляться в периоде, в котором произошло изменение, и перспективно в будущих периодах, если такое изменение влияет на финансовую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность этих периодов.
Проверяя правильность отражения резервов по сомнительным долгам в финансовой отчетности организации, аудитор должен убедиться, что все сомнительные долги отражены по строке «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса за вычетом сумм созданных резервов по этим долгам.
Проверяя обоснованность создания резерва по сомнительным долгам, аудиторам следует обращаться также к требованиям ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» [24], согласно которым, если к моменту утверждения отчетности какой-либо дебитор погасит свой долг, который был признан сомнительным на отчетную дату, в балансе резерв по такой задолженности показывать не нужно. Иными словами, в бухгалтерском балансе при создании резерва уменьшается дебиторская задолженность либо на всю сумму сомнительного долга, либо только на ее часть. Одновременно на ту же величину должно произойти уменьшение строки «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Однако при списании долгов за счет величины ранее созданного резерва показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности не изменяются (таблица 7).
Контролируя правильность заполнения и достоверность отраженных данных отчета о финансовых результатах, аудитор должен изучить строку «Прочие расходы», по которой должны найти отражение данные об отчислениях в резерв по сомнительным долгам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Типичные ошибки, выявляемые в ходе аудита резерва по сомнительным долгам, представлены в таблице 8.
Таблица 7
Тест проверки правильности учета резерва по сомнительным долгам
Содержание операции Кореспонденция счетов Соответствие стандартам
Формирование резерва Дебет 91/2 - Кредит 63 Да / Нет
Списание долга за счет резерва Дебет 63 - Кредит 62, 76 Да / Нет
Отражена дебиторская задолженность, списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника Дебет 007 Да / Нет
Списана стоимость задолженности при её погашении или по истечении 5 лет после срока её списания Кредит 007 Да / Нет
Слияние незатронутых сумм резервов по сомнительным долгам и прибыли текущего отчетного периода Дебет 63 - Кредит 91-1 Да / Нет
Таблица 8
Типичные ошибки, выявляемые в ходе аудита резерва по сомнительным долгам
Ошибки в бухгалтерском учете Ошибки в налоговом учете
1. Резерв по сомнительным долгам не создается, хотя законодательством и учетной политикой организации его создание предусмотрено. 1. Безнадежные долги списывают на прочие расходы, а не в уменьшение резерва по сомнительным долгам.
2. При погашении задолженности должником в течение года пропорциональная часть резерва не списывается на финансовые результаты с включением в прочие доходы. 2. Создание резерва в налоговом учете, если это не зафиксировано в учетной политике организации для целей налогообложения.
3. Не ключение в состав прочих доходов сумм, зарезервированных по сомнительным долгам, в случаях истечения срока исковой давности задолженности или признания долгов безнадежными по ряду других причин (например, банкротство организации-должника или ее ликвидация). 3. Включение в резерв дебиторской задолженности, просроченной на срок от 45 до 90 дней и более 90 дней без сопоставления общей суммы, сформированного таким образом резерва, с 10% выручки от продаж за соответствующий отчетный (налоговый) период» [26].
4. Определение организацией величины резерва не по каждому сомнительному долгу отдельно с учетом финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга в полном размере или частично, как это требует п.70 Положения №34н [11]. 4. Ошибочный расчет величины резерва по сомнительным долгам, а именно включение в расчет: а) сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней; б) сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в размере, превышающем 50% от суммы, выявленной по результатам инвентаризации задолженности; в) сомнительной задолженности со сроком превышающем 90 дней в размере, меньшем, чем полная сумма задолженности выявленной по итогам инвентаризации.
5. Наличие недочетов в процессе документирования при создании резерва по сомнительным долгам (отсутствие хотя бы одного из реквизитов: общей величины, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности его погашения). 5. Формирование резерва при использовании кассового метода признания доходов и расходов организациями-налогоплательщиками налога на прибыль.
Окончание таблицы 8
Ошибки в бухгалтерском учете Ошибки в налоговом учете
6. Признание задолженности сомнительной на безосновательной основе. 6. Создание резерва по сомнительным долгам без проведения и оформления соответствующим образом результатов инвентаризации задолженности.
7. Факт невозможности погашения задолженности перед организацией ее должником имеет недостаточное документальное подтверждение в силу отсутствия выписки из Единого государственного реестра, справки налогового органа о ликвидации организации-должника и др. 7. Игнорирование неиспользованного в предыдущем периоде остатка резерва по сомнительным долгам при формировании его в новом налоговом периоде (при условии, что на следующий налоговый период организация продолжает создавать этот резерв) [27].
8. Инвентаризация дебиторской задолженности, под которую создается резерв, проведена некорректно. 8. Включение в расчет суммы резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности, которая обеспечена поручительством, залогом или банковской гарантией, а также задолженности по процентам к получению.
9. Дебиторская задолженность, под которую формируется резерв по сомнительным долгам, учтена без НДС.
10. За счет резерва по сомнительным долгам списывается дебиторская задолженность с неистекшим сроком исковой давности с даты ее возникновения.
11. Ошибочное установление срока исковой давности по дебиторской задолженности, списание которой происходит за счет резерва по сомнительным долгам.
В специальной литературе [25] имеют место ошибки и нарушения, которые не являются типичными и обязательными для проверки, однако о них также не стоит забывать. Так, например, к таким ошибкам в области налогового учета относят:
1) Невыполнение следующего требования: величина вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва оказалась меньше величины остатка резерва предыдущего периода — разницу включают во внереализационные доходы налогоплательщика в текущем периоде; в противном случае — разницу включают во внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода;
2) Остаток резерва не перенесен на следующий отчетный (налоговый) период, то есть не учтен в расчетах — при условии, что налогоплательщик не принял решение о прекращении использования резерва по сомнительным долгам и этот резерв не полностью использован;
3) Неполное включение в состав внереализационных доходов налогоплательщика согласно п. 7 ст. 250 НК РФ суммы резерва, не использованной в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам — при условии, что налогоплательщик решил не формировать этот резерв в новом налоговом периоде.
Итак, если организация не формирует резервы, предусмотренные бухгалтерским законодательством, то финансовая отчетность не дает полного представления о финансовом положении организации, и ее нельзя признать достоверной.
По результатам аудита резервов аудитором выражается мнение в отношении правильности отражения рассматриваемых категорий в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Он дает заключение о соблюдении организацией требований нормативных актов при формировании резервов, осуществлении операций с ними, о целесообразности создания от-
дельных резервов, их влиянии на оценку активов и финансовое положение организации. Кроме того, аудитор формулирует рекомендации по организации рациональной системе резервирования.
Профессиональное суждение аудитора в сочетании с обоснованной методикой аудита резервной системы способствует успешному выполнению задач аудиторской проверки.
Примечания:
1. Иванов А.Е. Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. № 1. С. 9-12.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н [в ред. от 06.04.15 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2016. Загл. с экрана.
3. Булавина JI.H., Булавин М.В. Аудит резервного капитала // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 28(178). С. 46-50.
4. Парасоцкая H.H. Аудит собственного капитала предприятия // Все для бухгалтера. 2010. №8. С. 38-44.
5. Толчинская М.Н. Аудит собственного капитала и его особенности // Концепт. 2016. Т. 11. С. 3676-3680
6. Макарова Л.Г. Аудит оценочных резервов организации // Аудиторские ведомости. 2009. № 4. С. 52-59.
7. Мизиковский Е.А., Толстова A.C. Аудит резервов под бухгалтерские риски: международная и российская практика // Аудиторские ведомости. 2009. № 6. С. 60-66.
8. Пакшина Т.П., Полякова И.А. Методические аспекты аудита оценочных резервов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 31(277). С. 34-43.
9. Об акционерных обществах: федер. закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ [в ред. от 03.07.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
10. Об обществах с ограниченной ответственностью: федер. закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ [в ред. от 03.07.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
11. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н [в ред. от 24.12.10 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2016. Загл. с экрана.
12. Богатая И.Н., ХахоноваН.Н. Аудит: учебник. М.: КНОРУС, 2016. 720 с.
13. Правило (стандарт) №21 «Особенности аудита оценочных значений»: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 [в ред. от 22.12.11 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2017. Загл. с экрана.
14. Международный стандарт аудита 540«Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации»: приказ Минфина РФ от 09.11.2016 № 207н // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н [в ред. от 16.05.16 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2016. Загл. с экрана.
16. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 №119н [в ред. от 24.10.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н [в ред. от 06.04.15 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2016. Загл. с экрана.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн [в ред. от 06.04.15 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2016. Загл. с экрана.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 №114н [в ред. от 06.04.2015 г.] // СПС Консультант Плюс. М., 2017. Загл. с экрана.
20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н [в ред. от 06.04.15 г.] // СПС Консультант-Плюс. М., 2016. Загл. с экрана.
21. Яников Р.Г. Организация и методика аудиторской проверки учета оценочных резервов: дис. ... канд. экон. наук. М., 2007. 167 с.
22. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федер. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ: [в ред. от 30.11.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
23. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н [в ред. от 08.11.10 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
24. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н [в ред. от 06.04.15 г.] // СПС Консультант-Плюс. М., 2016. Загл. с экрана.
25. Ложников И.Н. Формирование резерва по сомнительным долгам только в налоговом учете // Финансовая газета Региональный выпуск. 2004. № 39. URL: http://fin-buh. ru/text/51999-l.html.
26. Лобко Т. Резерв по сомнительным долгам // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2005. № 28. URL: https://www.lawmix.ru/bux/99122.
27. Тарасова Е.Ю., Калина Е.В. Списание дебиторской задолженности: создание резерва, учет НДС // Аудиторские ведомости. 2005. № 2. URL: http://fin-buh.ru/text/48252-l.html.
References:
1. Ivanov А.Е. Costs of reforming domestic accounting: future expenses, future periods, reserves of future expenses // Accounting in publishing and printing. 2013. №1. Pp. 9-12.
2. Regulations on Accounting «Changes in Valuation Values» (PBU 21/2008): Order of the Ministry of Finance of Russia № 106n as of 06.10.08. [In an edition of 06.04.15] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
3. Bulavina L.N., Bulavin M.V. Audit of reserve capital // International accounting. 2011. №28(178). Pp. 46-50.
4. Parasotskaya N.N. Audit of the company's own capital // Everything for the accountant. 2010. №8. Pp. 38-44.
5. Tolchinskaya M.N. Audit of equity and its features / / Concept. 2016. Т.Н. P.3676-3680
6. Makarova L.G. Audit of the estimated reserves of the organization // Audit statements. 2009. № 4. Pp. 52-59.
7. Misikovsky E.A., Tolstova A.S. Audit of reserves for accounting risks: international and Russian practice // Audit records. 2009. № 6. Pp. 60-66.
8. Pakshina T.P., Polyakova I.A. Methodical aspects of audit of estimated reserves // International accounting. 2013. № 31 (277). Pp. 34-43.
9. On Joint-Stock Companies: Federal Law № 208-FZ of December 26,1995 [in the ed. from 03.07.16] // HLS Consul tantPlus. M., 2016. Title from the screen.
10. On Limited Liability Companies: Federal Law of 08.02.98 № 14-FZ [in an edition of 03.07.16] // HLS Consul tantPlus. M., 2016. Title from the screen.
11. Regulations on accounting and accounting in the Russian Federation: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 29.07.98, № 34n [in an edition of December 24, 10] // HLS Consul tantPlus. M., 2016. Title from the screen.
12. Bogatayal.N., N.N. Khakhonova. Audit: a textbook. M.: Knorus, 2016. 720 p.
13. Rule (standard) № 21 «Features of audit of estimated values»: Resolution of the Government of the Russian Federation of September 23, 2002 № 696 [in an edition of 22.12.11] // HLS Consul tantPlus. M., 2016. Title from the screen.
14. International standard of audit 540 «Audit of estimated values, including assessment of fair value, and related disclosure»: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 09.11.16 №207n // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
15. Regulations on Accounting «Accounting for inventories» (PBU 5/01): Order of the Ministry of Finance of Russia of 09.06.01 №44n [in an edition of 16.05.16] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
16. Methodical instructions for the accounting of inventories: Order of the Ministry of Finance of Russia on December 28, 2001 №119n [in an edition of October 24, 16] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
17. Regulations on accounting «Accounting policy of the organization» (PBU 1/2008): Order of the Ministry of Finance of Russia from 06.10.08 № 106n [in an edition of 06.04.15] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
18. Position on accounting «Expenses of the organization» (PBU 10/99): Order of the Ministry of Finance of Russia from 06.05.99 № 33n [in an edition of 06.04.15] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
19. Regulations on Accounting «Accounting for Income Taxes» (PBU 18/02): Order of the Ministry of Finance of Russia on November 19, 2002 № 114n [in an edition of 04.06.2015] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
20. Regulations on Accounting «Accounting for Financial Investments? (PBU19/02): Order of the Ministry of Finance of Russia of December 10, 2002 № 126n [in an edition of 06.04.15] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
21. Yanikov R.G. Organization and methodology for auditing the accounting of valuation reserves: dis. ... cand. econ. sciences. M., 2007. 167 pp.
22. Tax Code of the Russian Federation (part two): Federal Law of 05.08.00 №117-FZ: [in an edition of 30.11.16] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
23. Regulations on accounting «Accounting statements of the organization» (PBU 4/99): Order of the Ministry of Finance of Russia from 06.07.99 № 43n [in an edition of 08.11.10] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
24. Regulations on accounting «Events after the balance sheet date» (PBU 7/98): Order of the Ministry of Finance of Russia on November 25, 1998 № 56n [in an edition of 06.04.15] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
25. Lozhnikov I.N. Formation of a reserve for doubtful debts only in tax accounting // Financial Newspaper Regional issue. 2004. №39. URL: http://fin-buh.ru/text/51999-l.html.
26. Lobko T. Reserve for doubtful debts // Accounting annex to the newspaper «Economy and Life». 2005. № 28. URL: https://www.lawmix.com/bux/99122.
27. Tarasova E.Yu., Kalina E.V. Write-off of accounts receivable: creation of a reserve, VAT accounting // Audit statements. 2005. № 2. URL: http://fin-buh.ru/text/48252-l.html.
