CC BY
149
УДК 657 ББК 65.052 Л 83
Д.В. Луговский,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: 8 (861) 219-95-01, e-mail: lugovskoy@econ.kubsu.ru
Р.А. Тхагапсо,
кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: +7 (918) 489-93-27, e-mail: rusjath@mail.ru
Н.В. Науменко,
магистрант Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: 8 (861) 219-95-01, e-mail: natusia9494@mail.ru
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСКРЫТИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
(Рецензирована)
Аннотация. В работе проанализирована учетная политика как экономическая категория и инструмент системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Предложено использование четырехуровневой классификации учетной политики по отношению к субъектам, осуществляющим ее формирование, на глобальную (уровень МСФО), национальную (уровень РСБУ), корпоративную (уровень корпоративных стандартов) и локальную (уровень учетной политики организации). Особое внимание уделено бухгалтерской и налоговой учетной политике. Представлены рекомендации по их унификации на законодательном уровне, связанные с классификацией и учетом доходов и расходов, амортизации и резервов. Обоснована необходимость сокращения числа вариативных предписаний налогового законодательства. Выявлены недостатки в требованиях к содержанию информации об учетной политике, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, и предложены мероприятия по их устранению.
Ключевые слова: учетная политика, глобальная учетная политика, национальная учетная политика, корпоративная учетная политика, налоговая учетная политика, оценочные значения.
D.V. Lugovsky,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: 8 (861) 219-95-01, e-mail: lugovskoy@econ.kubsu.ru
R.A. Tkhagapso,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Associate Professor of Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: +7 (918) 489-93-27, e-mail: rusjath@mail.ru
N.V. Naumenko,
Master student, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: 8 (861) 219-95-01, e-mail: na-tusia9494@mail.ru
ACTUAL PROBLEMS OF MAKING AND DISCLOSURE OF ACCOUNTING POLICY
Abstract. The paper analyzes the accounting policy as an economic category and a tool of accounting regulation. A four-level classification of accounting policy by relation to the
entities, engaged in its making, is proposed to use. There are global level (IFRS level), national level (Russian accounting standardslevel), corporate level (corporate standardslevel) and local level (organizationaccounting policy level). Particular attention is paid to accounting and tax accounting policies. Recommendations for their unification at the legislative level, related with the classification and accounting of income and expenses, depreciation and reserves, are presented. The necessity of reducing the number of variable requirements of tax legislation is substantiated. The shortcomings in the requirements for the content of information about accounting policies, disclosed in the financial statements, are identified, and measures to eliminate them are proposed.
Keywords: accounting policy, global accounting policy, national accounting policy, corporate accounting policy, local accounting policy, accounting estimates.
Под учетной политикой в большинстве случаев принято понимать выбранную организацией совокупность способов бухгалтерского учета. Тесная ассоциация учетной политики с хозяйствующим субъектом (предприятием, организацией) неслучайна, поскольку на практике именно его должностные лица (руководитель и главный бухгалтер) осуществляют такой выбор из числа предоставленных законодательством альтернатив и оформляют его в одноименном приказе (распоряжении). Императивные требования учетных стандартов с позиции хозяйствующего субъекта не имеют никакого отношения к учетной политике фирмы ввиду отсутствия у нее какой-либо возможности влиять на них. Однако с позиции государства или иного субъекта, устанавливающего обязательные для всех организаций правила бухгалтерского учета, выбор (учетная политика) - и есть эти правила.
Как отмечает проф. М.И. Кутер, «Национальная (межнациональная) учетная политика - это установление единых общих принципов (правил) ведения бухгалтерского учета для всех экономических субъектов в рамках отдельного государства (группы государств)» [1, с. 483].
Иными словами, выбор авторов учетных стандартов стоит между применением простой и двойной записи, концепцией права собственности или экономического контроля, приоритетом содержания над формой или формы над содержанием, статическим или динамическим учетом, использованием механизмов амортизации и резервирования и т.д. В свою очередь, в рамках национальной учетной политики каждой конкретной организацией формируется ее внутренняя (локальная)
учетная политика. Выбор при этом осуществляется главным бухгалтером между конкретными допустимыми способами оценки, классификации, отражения в учете и отчетности тех или иных объектов бухгалтерского наблюдения, например, между разрешенными способами амортизации основных средств.
Таким образом, сегодня уместно говорить о наличии, как минимум, двух уровней учетной политики - глобальной (национальной) и локальной (учетной политики организации): «Выбор, осуществляемый на государственном (международном) уровне, реализуется в своде издаваемых законов, стандартов, инструкций и других нормативных актов, определяющих общие правила бухгалтерского учета, его принципы... На уровне экономического субъекта (организации) на основе общих принципов возможен выбор между разрешенными вариантами учета» [2, с. 98].
Более того, как видно из сказанного, в составе глобальной учетной политики можно отдельно выделить два самостоятельных уровня — международный и национальный. С точки зрения декларируемых фундаментальных принципов, различия между ними минимальны и продолжают сокращаться по мере адаптации МСФО, однако они сохраняются в особенностях их интерпретации и практического применения.
К примеру, декларируемый в МСФО (IAS) 1 и ПБУ 1/08 принцип осторожности одинаково трактуется, но по-разному имплементируется в содержание системы учетных стандартов в России и за рубежом. Понятие осторожности весьма относительно. Например, можно признавать доходами лишь заработанные и фактически полученные суммы. Можно снизить осторожность
и включать в состав доходов отчетного периода суммы, в отношении которых возникло право требования. Так, МСФО включают в состав доходов отчетного периода «не только заработанные (вопрос, конечно, еще и в том, что считать заработанным), но и ожидаемые (потенциальные) доходы» [3, с. 301], проявляя минимальную осторожность. Практическое применение принципа приоритета содержания над формой вызывает не меньше вопросов. А такие фундаментальные принципы (приемы), как двойная запись и документирование, и вовсе остались за рамками регламентации системой международных стандартов.
Поэтому вполне оправдано выделение национальной учетной политики в качестве самостоятельного уровня, обособленного от глобальной учетной политики, но весьма близкого к ней.
Аналогичным образом в рамках национальной учетной политики представляется возможным и целесообразным формировать корпоративную учетную политику, т.е. учетную политику группы компаний. По справедливому замечанию проф. Я.В. Соколова, предприятия, входящие в группу, вовсе не обязаны это делать: они могут осуществлять различные виды деятельности, преследовать разные стратегические и тактические цели, реализовывать ту или иную финансовую политику и т.д. И даже при наличии желания унификации учетной политики не всегда для этого существует техническая возможность. Ситуация усложняется изменениями, происходящими в структуре холдинга, приобретением и продажей новых компаний и долей в них, утратой контроля и другими факторами. Необходимость нивелирования различий в учетной политике входящих в группу компаний на основе принципа последовательности возникает только при составлении консолидированной отчетности. При этом производится корректировка отчетных, а не учетных данных с обязательным раскрытием всей сопутствующей информации в пояснительной записке.
Тем не менее, корпоративная учетная политика все же имеет право на существование, подтверждением чему могут служить недавние изменения в ПБУ
1/08 «Учетная политика организации», согласно п. 5.1 которого: «В случае если основное общество утверждает свои стандарты бухгалтерского учета, обязательные к применению его дочерним обществом, то такое дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета, исходя из указанных стандартов» [4].
В данной связи важно обратить внимание на два обстоятельства — добровольность формирования так называемой корпоративной учетной политики и преемственность (непротиворечивость) учетной политики нижестоящего уровня учетной политике вышестоящего уровня.
Поэтому в условиях стабильных и долговременных экономических связей между компаниями, входящими в группу, интеграции системы управления, планирования и координации осуществляемой деятельности, наличия системы внутренних управленческих регламентов (стандартов) и т.д., а самое главное - при наличии потребности со стороны головной компании, ею может быть сформирована и утверждена корпоративная учетная политика.
Таким образом, считаем уместным и целесообразным использовать четырехуровневую классификацию учетной политики по отношению к субъектам, осуществляющим ее формирование, на глобальную, национальную, корпоративную и локальную, представленную на рис. 1.
Использование предлагаемой классификации будет способствовать преемственности и последовательности формирования учетной политики на всех ее уровнях, обеспечит рационализацию содержания приказов об учетной политике хозяйствующих субъектов. Кроме того, наглядное разграничение уровней формирования учетной политики позволит снизить вероятность самой распространенной ошибки при составлении приказа об учетной политике организации - включения в него элементов, относящихся к вышестоящим уровням учетного регулирования, проявляющегося в дублировании безальтернативных предписаний законодательства.
Одним из актуальных вопросов учетной политики следует признать ее роль в формировании налоговых
Глобальная учетная политика (императивные предписания Международных стандартов финансовой отчетности)
_<>_
Национальная учетная политика (императивные предписания федеральных стандартов бухгалтерского учета в рамках предписаний международных стандартов и (или) не противоречащие им)
Корпоративная учетная политика (императивные предписания внутренних стандартов бухгалтерского учета группы компаний в рамках предписаний международных и национальных стандартов)
Локальная учетная политика (предписания приказа об учетной политике организации в рамках, допустимых стандартами вышестоящих уровней)
Ри сА.Уровниучетчейполитики
показателей. Область государственного регулирования учелной политики для целейналоголбложения достеточноши-рока иpaзнooуpоинa. Дойствующаяме-тодологияналоеового yдчтaвo многом повторяет и д^лирдет пдeдписaнин учеуныдcтaндиpкив в области (зухгал-терского упвта,но ириэтомсодержит окопное подичесина дазличий, об?6 слоyичнныx paзнымифaятopяу[и.pлoо;-ства и различия присутствуют также на уровне локальных нормативных актов хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков - при формировании ими учетной (налоговой) политики, исходя из допустимых приемов и способов.
Иными словами, различия имеются как на уровне национальной (глобальной) учетной политики в области императивных предписаний бухгалтерского и налогового законодательства, так и в сфере бухгалтерской и налоговой учетной политики организации (локальной учетной политики), формирование которой осуществляется путем выбора из разрешенных законом способов.
В данной связи возникает вопрос о причинах различий глобальной и
локальной учетной политики в бухгал-тepcpyми наеуховомзгчете.
Извнcчнo, чти п^р^п^ дбeиибoткг главы Hнл00yв0тyк0дбycа РФ в основу правил определения финансового ре-зу.ритигл длпцелей нaиoгойбдожкнид чллoжтна скорректированная соответ-лялyющинo0paоoм мeтoдичyбyxcял-тддокого учета. Oонеичoй крипорт0, члилыоpeмый при коррокуиравке, оо-стоял в том, что в отличие от бухгалтерского учета, где доходы и расходы признаются в суммах и в периодах, в которых они фактически имели место, налоговый учет накладывает ограничения, связанные с их экономической целесообразностью и обоснованностью. Также важную роль играет обязательность документального подтверждения всех отражаемых в налоговом учете операций, однако данное требование существует и в российском бухгалтерском учете, несмотря на его отсутствие в системе МСФО.
К сожалению, дублирование положений бухгалтерского законодательства в налоговом впоследствии привело к возникновению массы неоправданных
различий между ними из-за последующих изменений в нем, например:
а) в налоговом учете сохранилась устаревшая терминология и методика определения отдельных показателей в виде «реализационных» и «внереализационных» доходов и расходов, в то время как в бухгалтерском законодательстве их стали именовать «доходы и расходы от обычной деятельности» и «прочие доходы и расходы». Терминологическое отличие повлекло за собой и отличие методическое. Так, доходы (расходы) от прочей реализации с точки зрения бухгалтерской классификации надлежит учитывать в составе прочих доходов и расходов, а с точки зрения налоговой - в составе реализационных доходов и расходов;
б) объектом бухгалтерского учета признаются «финансовые вложения», а налогового - «ценные бумаги» со всеми вытекающими отсюда последствиями;
в) в налоговом учете отсутствуют понятия доходов и расходов будущих периодов, однако в данном случае возникает вопрос о целесообразности наличия данных статей в бухгалтерском балансе;
г) долгое время в налоговом учете присутствовали так называемые «суммовые разницы» и «способ ЛИФО» после их упразднения в бухгалтерском учете;
д) разный стоимостной лимит признания долгосрочных активов в бухгалтерском и налоговом учете, причем в бухгалтерском он распространяется только на основные средства, а в налоговом - на все амортизируемое имущество, включая нематериальные активы.
Все перечисленные и многие другие отличия носят исключительно технический характер и не направлены на решение основной задачи налогового учета финансового результата - отделение экономически целесообразных расходов от нецелесообразных, выявление всех подлежащих налогообложению доходов. В данной связи можно заметить, что в налоговом учете бухгалтерский принцип осторожности в оценке (осмотрительности) действует с точностью до наоборот: расходы налогоплательщика не должны быть завышены, а его доходы - занижены.
Таким образом, имеющиеся различия неоправданно усложняют ведение налогового учета, повышают
его трудоемкость, увеличивают риск ошибок и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности, затрудняют налоговое администрирование, множат арбитражную практику.
Более того, к различиям в глобальной (национальной) учетной политике добавляются различия на локальном уровне - на уровне бухгалтерской и налоговой учетной политики хозяйствующих субъектов:
а) в бухгалтерском учете предусмотрена возможность выбора из четырех способов начисления амортизации основных средств (трех способов амортизации нематериальных активов) против двух способов, допустимых в целях налогообложения. Ситуация осложняется наличием только одного общего способа - линейного, существующими налоговыми ограничениями на применение нелинейного способа, наличием повышающих и понижающих коэффициентов, различиями при определении сроков полезного использования и другими факторами;
б) разный состав и методика расчета резервов. В налоговом учете в числе оценочных резервов отсутствует резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а из перечня так называемых резервов предстоящих расходов присутствуют только: резерв на предстоящую оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Существенно отличаются методики формирования и использования резервов под обесценение финансовых вложений (ценных бумаг) и резерва по сомнительным долгам. Резерв на ремонт основных средств, упраздненный в бухгалтерском учете, по-прежнему присутствует в налоговом.
Постоянные изменения законодательства (бухгалтерского и налогового), отсутствие синхронности действий и согласованности позиций авторов нормативных документов добавляют новые различия и запутывают учет.
К отсутствию единства в позициях методологов добавляются практические сложности унификации учетной политики на уровне хозяйствующих субъектов, чего, по определению, не должно быть. Согласно ст. 3 Налогового кодекса
РФ, «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, сборы и в каком порядке он должен платить» [5].
Для устранения существующих противоречий, по нашему мнению, необходимо унифицировать бухгалтерскую и налоговую учетную политику на законодательном уровне, исключив неоправданные различия. Для этого, необходимо следующее.
Во-первых, провести мониторинг положений налогового законодательства в части методики формирования доходов и расходов, признаваемых для целей налогообложения, на предмет их соответствия (или несоответствия) предписаниям бухгалтерских стандартов. По каждому факту несоответствия установить: а) влияние на величину доходов, расходов и финансового результата; б) связь с принципом экономической целесообразности и обоснованности в признании доходов и расходов; в) трудоемкость организации и ведения учета в соответствии с предписанной методикой; г) сложность осуществления налогового контроля за правильностью формирования налоговой базы.
Во-вторых, с учетом вышеперечисленных обстоятельств выявить конкретные нормы налогового законодательства, определяющие методику расчета налоговой базы по налогу на прибыль: а) влияние которых на величину доходов и расходов, обусловленное различиями с действующими правилами бухгалтерского учета, несущественно; б) экономическая целесообразность наличия ограничений в признании доходов и расходов в соответствии с которыми сомнительна; в) трудоемкость организации налогового учета высока; г) налоговый контроль сложен, а количество налоговых споров высоко.
В-третьих, исключить из налогового законодательства все императивные и вариативные предписания, удовлетворяющие перечисленным критериям. Например, в части императивных предписаний считаем целесообразным устранить различия в классификации доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении. Более того, сама необходимость классификации доходов и расходов в налоговом учете
сомнительна, поскольку отсутствуют какие-либо отличия в формировании по ним налоговой базы, равно как и разные налоговые ставки или налоговые льготы, применяемые ко всем реализационным или ко всем внереализационным доходам и расходам. Вся огромная масса особенностей существует не в целом для каждого их указанных видов доходов и расходов, а в отношении их конкретных статей (на ремонт основных средств, на освоение природных ресурсов, на обязательное и добровольное страхование и т.д.). В противоположность налоговой, существующая в бухгалтерском учете классификация предопределена потребностями экономического анализа: с позиции оценки эффективности деятельности фирмы важно знать прибыль, полученную в ходе обычной (регулярной, систематической, уставной) деятельности, и прочую, обусловленную иными обстоятельствами (экстраординарными факторами и учетными приемами).
Сближение методологии бухгалтерского и налогового учета возможно не только посредством корректировки налоговых норм, но и бухгалтерских. К примеру, доходы и расходы будущих периодов, совершенно справедливо не участвующие в формировании налоговой базы, по мнению многих авторов, выступают рудиментом современного бухгалтерского учета: «Объекты, учитываемые в настоящее время как доходы будущих периодов, представляют собой либо кредиторскую задолженность (авансы, предоплаты и т. п.), либо доходы отчетного периода... В связи с этим, необходимость наличия счета в плане счетов и одноименной статьи в бухгалтерском балансе более чем сомнительна, поскольку то, что в настоящее время принято называть доходами будущих периодов, по сути, таковым не является» [3, с. 298-299].
Число вариативных предписаний налогового законодательства, т.е. возможность выбора налогоплательщиком учетной политики, позволяющей минимизировать сумму подлежащего уплате налога, должно быть минимально.
Наличие многообразия вариантов учетной политики в бухгалтерском учете предопределено его целью и сущностью в рыночной экономике. Она
заключается в том, чтобы сформировать достоверную информацию о фирме, полезную всем заинтересованным пользователям, число которых высоко, а экономические интересы разнопла-новы. При этом учетная политика позволяет составителям финансовой отчетности выбрать наиболее адекватный условиям осуществления хозяйственной деятельности вариант, а ее пользователям - правильно интерпретировать ее содержание.
Основной и приоритетный пользователь данных налогового учета - государство. Его задача в данном контексте - определить понятные правила расчета налога и проконтролировать их соблюдение. Цель расчета налога никак не связана с достоверностью учетных данных в бухгалтерском понимании этого термина. В налоговом учете достоверность - это строгое соответствие установленному законом порядку. Предоставление свобод налогоплательщикам в выборе порядка определения налоговой базы выглядит, как минимум, неразумно, поскольку неопределенность требует дополнительных ресурсов для осуществления налогового контроля, не принося при этом никаких выгод государству и, как не парадоксально, даже самим налогоплательщикам.
На последнем тезисе следует остановиться подробнее. Проиллюстрируем его на примере резерва по сомнительным долгам, основная задача которого в налоговом учете - не допустить в отчетном периоде авансирования налоговых органов в связи с несвоевременным погашением задолженности покупателями. Причем именно в отчетном, поскольку даже если организация такой резерв не создавала, в дальнейшем у нее появится возможность соразмерного уменьшения налоговой базы при признании этого долга безнадежным (причем критерии признания возникающих при этом налоговых расходов не зависят от факта создания резерва).
Поэтому не следует переоценивать роль резерва по сомнительным долгам как инструмента налоговой оптимизации, поскольку он позволяет всего лишь не платить заранее налог с сумм своевременно не поступивших платежей. Намного рациональней взвешенно подходить к выбору коммерческих
партнеров и контролировать соблюдение ими платежной дисциплины, своевременно истребовать причитающиеся суммы и уплачивать с них налоги, чем нести убытки и довольствоваться тем, что с них не придется платить налог.
И в любом случае следует иметь в виду, что любая оптимизация посредством резервирования не избавляет от уплаты налога, а лишь ненамного отдаляет его уплату. Это справедливо в отношении любых резервов, формируемых в налоговом учете - на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт, на предстоящий отпуск и др.
Сомнительная экономия оборачивается для самих налогоплательщиков усложнением налогового учета, необходимостью осуществления дополнительных расчетов, разработкой и заполнением соответствующих налоговых регистров, возникновением большего числа разниц при отражении в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, повышением риска возникновения ошибок и, как следствие, начисления налоговых санкций.
Но если с позиции налогоплательщиков формирование резервов еще хоть как-то можно оправдать, то с позиции государства оно неприемлемо - это прямые потери бюджета. Выгоды сомнительны, а издержки очевидны. По сути, бизнесу предоставляется право, хотя и весьма ограниченное, влиять на методику расчета налогов. Это можно было бы оправдать, к примеру, приоритетами развития отдельных отраслей экономики, стимулированием инвестиций в сферу производства, мерами по охране окружающей среды, поддержкой науки и т.д.
Таким образом, считаем оправданным и целесообразным упразднить все резервы в налоговом учете.
Схожая ситуация имеет место в области признания расходами амортизационных отчислений. Однако, в отличие от резервов, здесь присутствует связь между налоговой экономией и обновлением основных средств, развитием производственного потенциала. Широко известна реновационная функция амортизации, при которой «высвобождаемый финансовый результат рассматривается как резерв на реновацию
амортизируемого имущества, .а амортизация трактуется .как экономия, образовавшаяся вследствие не изъятого государством налога на прибыль» [6, с. 18].
Исходя из представленных ранее аргументов в отношении нецелесообразности предоставления возможности налогоплательщикам выбора учетной политики при формировании резервов (сомнительная экономия, усложнение учета, сложность налогового администрирования и т.д.), считаем оправданным сохранить единственный метод начисления амортизации в налоговом учете - линейный, расширив при необходимости возможности системы корректирующих коэффициентов.
Проявлением названных факторов и одновременно дополнительным косвенным аргументом может служить довольно редкая практика применения, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, способов начисления амортизации, отличных от линейного. Так называемый «нелинейный способ», предусмотренный Налоговым кодексом РФ, не совпадает ни с одним из бухгалтерских, что также не добавляет шансов на его применение. При этом решаемую с его помощью задачу налогового стимулирования обновления основных средств можно решить гораздо более простыми методами - путем расширения возможностей существующей системы корректирующих коэффициентов, которая должна отражать государственные приоритеты в развитии экономики, ее отдельных отраслей и др.
Последовательный критический анализ всех императивных и вариативных норм налогового законодательства в признании доходов и расходов позволит выявить все возможные позиции сближения бухгалтерского и налогового учета, сократив, тем самым, число неоправданных различий, упростив систему налогового учета, одновременно повысив ее эффективность.
Важным направлением совершенствования существующего механизма раскрытия учетной политики выступает систематизация и упорядочение представления соответствующей информации.
В составе информации, раскрываемой в пояснительной записке к
бухгалтерской отчетности, учетная политика играет особую роль, которую трудно переоценить. Именно учетная политика служит ключом к интерпретации всей содержащейся в ней финансовой информации. Без такого ключа все отчетные данные превращаются в набор цифр, которые можно толковать в очень широких пределах, что существенно девальвирует их ценность. Более того, без информации об учетной политике отчетность не может быть признана достоверной, поскольку даже каждый отдельный ее элемент, подлежащий раскрытию, существенно виляет на решения заинтересованных пользователей.
Согласно п. 17 ПБУ 1/08: «Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств» [4].
В свою очередь, в соответствии с п. 18 ПБУ 1/08: «Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета».
При этом конкретные федеральные стандарты бухгалтерского учета содержат конкретный перечень элементов учетной политики, подлежащих раскрытию в финансовой отчетности. К ним, в частности, относится информация:
- о способах определения признанной в отчетном периоде выручки по договору (ПБУ 2/08);
- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (ПБУ 5/01);
- о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (ПБУ 6/01);
- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным
группам объектов основных средств (ПБУ 6/01);
- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (ПБУ 6/01);
- о способах определения выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств неденежными средствами (ПБУ 9/99);
- о способах оценки показателей отчетных сегментов (ПБУ 12/10);
- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства (ПБУ 14/07);
- о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (ПБУ 14/07);
- о способах определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (ПБУ 14/07);
- о способе раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности (ПБУ 16/02);
- о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (ПБУ 17/02);
- о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ПБУ 17/02);
- о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (ПБУ 19/02);
- о примененных способах дисконтирования по долговым ценным бумагам и предоставленным займам (ПБУ 19/02);
- о способе отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации (ПБУ 20/03);
- об используемых подходах (принятой учетной политике) для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений (ПБУ 23/11);
- о видах поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности (ПБУ 24/11);
- об особенностях классификации материальных и нематериальных поисковых активов (ПБУ 24/11);
- о порядке начисления амортизации по поисковым активам (ПБУ 24/11);
- о группировке поисковых активов в целях проверки их на обесценение (ПБУ 24/11);
- об условиях перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации (ПБУ 24/11).
Содержание представленного перечня позволяет сделать следующие выводы.
Во-первых, перечень не полный. Он охватывает лишь часть вариативных предписаний, содержащихся в российских бухгалтерских стандартах. Например, ПБУ 6/01 допускает корректировку лимита стоимости активов, учитываемых в составе материально-производственных запасов, в учетной политике организации. ПБУ 5/01 разрешает предприятиям розничной торговли учитывать товары по продажным ценам и т.д. Расширенный перечень ситуаций, разрешающих применение различных способов учета, насчитывает не один десяток наименований, широко распространен на страницах научных и практических бухгалтерских изданий и находит свое отражение в приказах об учетной политике хозяйствующих субъектов. В последних, зачастую, даже наблюдается обратная ситуация — избыток элементов, отнесение которых к локальной политике спорно, о чем говорилось выше. Таким образом, следует констатировать существенный разрыв между количеством элементов учетной политики, по которым в одноименном приказе должен быть закреплен сделанный организацией выбор, и количеством элементов, по которым такой выбор должен быть раскрыт в пояснениях к бухгалтерской отчетности. При этом отсутствие требований о раскрытии тех или иных способов ведения учета вряд ли можно оправдать несущественностью их влияния на мнение заинтересованных пользователей. Любой элемент методического аспекта учетной политики, по определению, такое влияние оказывает, а оценка его степени индивидуальна и лежит в области профессионального суждения.
Во-вторых, перечень непоследовательный. К примеру, установленная для поисковых активов необходимость
раскрытия информации о способе их группировки в целях проверки на обесценение отсутствует для иных активов, подверженных обесценению (запасов, финансовых вложений, нематериальных активов и др.). Аналогичным образом для основных средств почему-то не требуется раскрытие факта применения и размера корректирующего коэффициента при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, в то время как для нематериальных активов это обязательно.
В-третьих, в представленном перечне смешаны понятия учетной политики и оценочных значений, в то время как они уже довольно давно обособлены друг от друга на уровне положений по бухгалтерскому учету. Это относится, в частности, к определению выручки по долгосрочным договорам, к обесценению активов, к определению сроков полезного использования амортизируемого имущества. Информация об изменении оценочных значений не менее важна для пользователей, чем информация об учетной политике, однако раскрывать ее, по нашему мнению, следует обособлено. Даже с учетом того, что данные категории очень близки.
В-четвертых, перечень содержит императивные требования, не предоставляющие возможности выбора учетной политики. Например, требуется раскрытие информации о способах оценки основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами. В то же время п. 11 ПБУ 6/01 предусмотрен единственный способ оценки - в размере, равном «стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией» [7]. Точно так же, как первоначальной стоимостью объектов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, активы, внесенные в уставный капитал, оцениваются по согласованной стоимости, ценности, полученные безвозмездно - по рыночной и т.д. Наглядно прослеживается аналогия: одному способу поступления активов соответствует один (единственно возможный) способ их оценки. Поэтому ни о какой учетной политике говорить не приходится.
С учетом высказанных замечаний считаем возможным установить единый перечень элементов учетной политики, подлежащий раскрытию в пояснительной записке. Число элементов учетной политики, по которым требуется раскрытие информации в пояснительной записке, должно соответствовать числу элементов, в отношении которых возможен ее выбор, представленных в каждом из положений (методических указаний) по бухгалтерскому учету.
Примерный перечень такой информации может быть следующим:
- о способах начисления амортизации основных средств;
- о лимите стоимости основных средств;
- о способах начисления амортизации нематериальных активов;
- о способе учета заготовления и приобретение запасов;
- о способе оценки приобретаемых запасов;
- о способах учета транспортно-за-готовительных расходов;
- о способах списания транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов;
- о способах списания стоимости материально-производственных запасов;
- о способе расчета себестоимости единицы материально-производственных запасов;
- о способе расчета средней себестоимости материально-производственных запасов;
- о способе оценки незавершенного производства в массовом и серийном производстве;
- о способе подсчета себестоимости (по отношению к объему);
- о базе распределения накладных расходов;
- о способе подсчета себестоимости (по отношению к технологическому процессу);
- об объекте калькуляции;
- о способе учета затрат по заготовке и доставке товаров организациями торговли;
- о способе оценки товаров в розничной торговле;
- о способе оценки тары;
- о способе оценки готовой продукции (работ, услуг);
- о способе учета товаров отгруженных;
- о способе списания стоимости нерыночных финансовых вложений;
- о способе оценки нерыночных долговых ценных бумаг и др.
Здесь же по каждому элементу должна быть представлена информация о произошедших и планируемых изменениях в учетной политике, в соответствии с требованиями ПБУ 1/08.
Аналогичным образом считаем целесообразным представить примерный перечень элементов оценочных значений, подлежащих раскрытию наравне с учетной политикой. Среди них информация:
- о переоценке основных средств;
- о сроках полезного использования основных средств;
- о переоценке нематериальных активов;
- об обесценении нематериальных активов;
- о сроках полезного использования нематериальных активов;
- об обесценении материально-производственных запасов;
- о переоценке финансовых вложений;
- об обесценении финансовых вложений;
- об обесценении дебиторской задолженности;
- о степени завершенности работ по договорам подряда;
- о размере и сроках погашения оценочных обязательств и др.
Наглядный и непротиворечивый перечень информации об учетной политике и изменениях оценочных значений позволит устранить существующие противоречия в составе подлежащих раскрытию элементов, обеспечить их полноту и, следовательно, повысить достоверность финансовой отчетности.
Примечания:
1. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-Юг, 2014. 512 с.
2. Луговский Д.В. Учетная политика и оценочные значения: сущность содержание, взаимосвязь // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер. 5, Экономика. 2014. Вып. 2 (141). С. 98-106.
3. Луговский Д.В. Доходы будущих периодов как бухгалтерская категория: архаизм или неологизм // Экономика устойчивого развития. 2017. № 1. С. 294-303.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08): приказ Минфина РФ от 06.10.08 г. № 106н (в ред. от 28.04.17 г.) // СПС Кон-сультантПлюс. М., 2018.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): федер. закон от 31.07.98 г. № 146-ФЗ (в ред. от 19.02.18 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
6. Кутер М.И., Луговский Д.В., Мамедов Р.И. Амортизационная политика - элемент учетной политики организации в обеспечении финансовой стратегии собственника // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 29. С. 17-23.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 6/01): приказ Минфина РФ от 30.06.01 г. № 26н (в ред. от 16.05.16 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
References:
1. Kuter M.I. Introduction to accounting: a textbook. Krasnodar: Enlightenment-South, 2014. 512 p.
2. Lugovsky D.V. Accounting policy and estimated values: the essence of the content, the relationship // Bulletin of Adyghe State University. Ser. 5, Economics. 2014. Vol. 2 (141). Pp. 98-106.
3. Lugovsky D.V. Future revenues as an accounting category: archaism or neologism // Economy of sustainable development. 2017. No. 1. Pp. 294-303.
4. Position on accounting "Accounting policy of the organization" (PBU 1/08): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 06.10.08 No. 106n (as amended on April 28, 1717) // ConsultantPlus. M., 2018.
5. Tax Code of the Russian Federation (Part One): Feder. Law of July 31, 1998, No. 146-FZ (as amended on February 19, 1998) // ConsultantPlus. M., 2018.
6. Kuter M.I., Lugovsky D.V., Mamedov R.I. Depreciation policy - an element of the accounting policy of the organization in ensuring the financial strategy of the owner // Economic analysis: theory and practice. 2009. No. 29. Pp. 17-23.
7. Position accounting "Accounting statements of the organization" (PBU 6/01): Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of June 30, 2001 No. 26n (as amended on May 16, 2016) // ConsultantPlus. M., 2018.
