CC BY
501
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Принципы бухгалтерского учета
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ
Анастасия Валерьевна ЛУКАНИНА
старший преподаватель кафедры учета и финансов,
Челябинский государственный университет, Челябинск, Российская Федерация lukamnaav@yandex. ги
История статьи:
Принята 23.11.2015 Принята в доработанном виде 13.01.2016 Одобрена 01.03.2016
УДК 657.1 JEL: М41
Ключевые слова:
концепция, бухгалтерский принцип, учетная политика
Аннотация
Предмет. Принципы формирования учетной политики организации в зависимости от применяемой концепции бухгалтерского учета. Особую актуальность носит исследование базовых принципов в рамках экономической и правовой концепций в бухгалтерском учете.
Цели. Выявление различий в подходах к формированию учетной политики организации исходя из ориентации бухгалтерской концепции на экономическое либо правовое содержание фактов хозяйственной деятельности.
Методология. Методология исследования включает в себя сравнительный анализ принципов, категорий и методов ведения бухгалтерского учета, являющихся основой формирования учетной политики организации, с точки зрения российских и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Результаты. В работе проанализированы подходы к формированию учетной политики организации в зависимости от применяемой концепции бухгалтерского учета. Систематизированы сходства и различия применения общих принципов бухгалтерского учета, а также раскрыто содержание базовых принципов в рамках экономической и правовой концепций в бухгалтерском учете.
Выводы. Формируя учетную политику организации в зависимости от ориентации на экономическое либо правовое содержание фактов хозяйственной деятельности, необходимо принимать во внимание действие приоритетных принципов для каждой из учетных концепций, собственный набор методов ведения бухгалтерского учета и формирования отчетной информации, а также значение (содержание) базовых учетных категорий в рамках экономической или правовой концепции в бухгалтерском учете.
Под концепцией бухгалтерского учета принято понимать «основные теоретические принципы ведения бухгалтерского учета и отчетности»1. Исторически сложилось так, что цель бухгалтерского учета с точки зрения учетных теорий сводилась к выявлению эффективности хозяйственных процессов (экономическая концепция в бухгалтерском учете) либо к контролю смены прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе (правовая концепция в бухгалтерском учете).
Сегодня экономическая концепция в бухгалтерском учете по своему содержанию наиболее ярко представлена
Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Одним из наиболее
1 Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999.
574 с.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
близких вариантов к правовой концепции в бухгалтерском учете была система нормативно-правовых актов Российской Федерации (до начала реформирования бухгалтерского учета в стране).
По сей день в практике бухгалтерского учета в РФ наблюдается стремление к соблюдению основных бухгалтерских принципов и правил, свойственных правовой концепции, что позволяет с некоторыми исключениями относить российские положения по бухгалтерском учету (ПБУ) к варианту правовой концепции. Поэтому далее будем проводить сравнительный анализ подходов к формированию учетной политики
организации исходя из положений российских и международных стандартов учета и отчетности.
По нашему мнению, подходы к формированию учетной политики
организации в рамках указанных двух бухгалтерских концепций будут существенно различаться. Одним из факторов выбора той или иной концепции выступают интересы пользователей бухгалтерской информации [1]. При этом, как отмечает С.Н. Поленова, основное внимание в современных исследованиях направлено на выявление эффективности работы организаций [2, 3], что соответствует экономической концепции в бухгалтерском учете. Поэтому для наиболее полного изучения проблемы взаимодействия экономической и правовой концепций в бухгалтерском учете считаем целесообразным проанализировать и систематизировать основы формирования учетной политики организации в рамках применения одной либо другой теории.
Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон «О бухгалтерском учете»)2 учетная политика представляет собой «совокупность способов ведения
экономическим субъектом бухгалтерского учета». Она может различаться по процессу формирования и своему содержанию в зависимости от того, какую цель преследует отчитывающаяся организация при раскрытии отчетной информации, какая группа пользователей бухгалтерской информации является приоритетной для данной организации, а также на основе каких бухгалтерских стандартов формируется учетная политика. По итогам этого процесса верифицируется содержание утвержденной модели учетной политики на практике и производится ее корректировка в случае несоответствия поставленным целям или иной необходимости [4].
В качестве основы формирования учетной политики выступают следующие
составляющие:
• принципы (базовые постулаты, исходя из которых формируется учетная политика);
2 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
• категории (основные понятия, используемые в текстах нормативно-правовых актов, стандартов, а следовательно, в положениях учетной политики);
• методическое наполнение (совокупность методов ведения бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности).
Исследованию принципов бухгалтерского учета в российской и международной практике посвящено большое количество трудов. Однако, несмотря на ценность результатов проведенных исследований, сегодня вопросы анализа содержания принципов формирования учетной политики нуждаются в последующем изучении. Анализ научных подходов к проблеме соотношения принципов бухгалтерского учета в рамках российских и международных стандартов позволяет выделить несколько групп (табл. 1).
Рассмотрение поднятой проблемы необходимо проводить, опираясь на оценку достоинств рассмотренных подходов.
На наш взгляд, авторский подход позволяет раскрыть некоторые нерешенные вопросы и выражается:
— во-первых, в исследовании содержания учетных принципов с точки зрения правовой и экономической концепций в бухгалтерском учете (с подразделением всей совокупности принципов на общие и базовые (приоритетные) для каждой из теорий);
— во-вторых, в обосновании взаимосвязи между применением тех или иных принципов бухгалтерского учета и формированием учетной политики организации, а следовательно, с использованием соответствующих этим принципам методов, таких как создание резервов, начисление амортизации, признание активов, обязательств, доходов, расходов и т.д.
Под принципом понимается «научное или нравственное начало, основанье, правило,
" 3
основа, от которой не отступают»3. В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, международных стандартах, а также работах различных
3 Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 т. М.: Прогресс, 1994. 3000 с.
исследователей можно встретить разные термины, определяющие постулаты организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе «правила», «концептуальные основы», «допущения», «требования», «принципы», «предположения», «концепции», «доктрины», «базовые соглашения», «общие законы» и т.д. [15, с. 178; 16, с. 172; 17, с. 19; 18; 19; 20]4. В данном исследовании, считаем, наиболее применим термин «принцип» (в части не противоречащей законодательным актам).
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (далее -ПБУ 1/2008)5 раскрывает ряд допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности) и требований (полноты, своевременности, осмотрительности,
приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности)6. Эти установки в целом совпадают с базовыми принципами МСФО, раскрываемыми в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы), однако могут быть дополнены рядом качественных характеристик, предъявляемым к информации (понятность, существенность, уместность, надежность, правдивость, нейтральность)7. Таким образом, учетная политика должна формироваться так, чтобы обеспечить в итоге наличие указанных качественных параметров отчетной информации.
Содержание общих для обеих бухгалтерских концепций принципов формирования учетной политики представлено в табл. 2.
4 Фатхутдинов Р.С. Существо и форма в налоговых отношениях // Вестник Высшего арбитражного суда Российской Федерации. 2012. № 9. С. 34-51.
5 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету».
6 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008): приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н.
7 Принципы подготовки и составления финансовой
отчетности. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/IFRS.htm
По нашему мнению, все указанные принципы бухгалтерского учета могут быть разделены на три группы:
• общие;
• базовые (приоритетные) правовой концепции;
• базовые (приоритетные) экономической концепции.
Общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета имеют важное значение для обеих исследуемых бухгалтерских концепций. Они позволяют обеспечить достоверное и объективное представление информации в учете.
Принцип последовательности применения учетной политики предполагает, что «принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому» (п. 5 ПБУ 1/2008). Указанное требование к учетной политике обусловлено необходимостью единообразного отражения данных в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности из года в год и их сопоставления в динамике.
Если же учетная политика претерпевает какие-либо изменения, то данное обстоятельство должно быть доведено до сведения пользователей. Рассматриваемое допущение последовательности применения учетной политики соответствует принципу
сопоставимости по МСФО.
При этом следует отметить, что принцип сопоставимости по своему содержанию несколько шире, нежели допущение, приведенное в ПБУ 1/2008. Он предполагает возможность сравнивать не только данные между собой в динамике (по периодам), но и сведения различных компаний. Это может быть обеспечено путем последовательного применения не просто учетной политики отдельно взятой организации, а всей системы требований стандартов бухгалтерского учета.
Остальные общие принципы совпадают по своему содержанию в российском бухгалтерском учете и в международной практике (табл. 2).
Содержание базовых принципов
формирования учетной политики в рамках правовой концепции в бухгалтерском учете представлено в табл. 3.
Целью такой учетной политики является прежде всего ведение бухгалтерского учета и формирование на его основе отчетных данных об имущественном положении организации, объеме ее обязательств и возможности их своевременного и полного покрытия имеющимися активами.
С учетом указанной цели учетная политика должна строиться преимущественно на принципах имущественной обособленности (автономности) и непрерывности
деятельности организации в обозримом будущем.
Допущение имущественной обособленности ПБУ 1/2008 раскрывает следующим образом: «Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций» (п. 5 ПБУ 1/2008).
Принцип автономности (имущественной обособленности) подразумевает юридическую самостоятельность (автономность)
хозяйствующего субъекта, которая выражается в том, что предприятие действует как самостоятельный субъект правоотношений, выступая в гражданском обороте от своего имени; владеет имуществом, отделяемым от имущества собственников этого предприятия, а также самостоятельно отвечает по своим обязательствам.
Как указывает ст. 48 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), организация имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом; может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде8.
Для бухгалтерского учета принцип автономии имеет первостепенное значение в части разграничения имущества организации и ее собственников. По мнению Ф. Вуда, «бухгалтерский учет ограничен рамками предприятия и не распространяется на личные средства его владельцев» [21, с. 138]. Согласно российскому законодательству в области бухгалтерского учета, имущество, являющееся
8 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Как отмечает М.И. Кутер, «банковские счета организации и ее владельцев обособлены и не пересекаются; обязательства по долгам вторых лиц не должны погашаться, а личные потребности -удовлетворяться за счет средств первого лица»9.
Применение принципа имущественной обособленности на практике подразумевает отражение на балансе только тех активов, которые принадлежат организации на праве собственности. Активы, контролируемые организацией, но не являющиеся ее собственностью, будут отражены за балансом (арендованные основные средства), отражены как расходы (неисключительные права на программное обеспечение как расходы будущих периодов в составе прочих оборотных активов), либо информация о таких активах будет отсутствовать в бухгалтерском учете.
Принцип (концепция) непрерывности деятельности организации в обозримом будущем базируется на динамической теории баланса Э. Шмаленбаха и предполагает, что нормально функционирующее предприятие собирается продолжать свою деятельность неопределенный период и не подлежит ликвидации.
Данная концепция взаимосвязана с предыдущим принципом имущественной обособленности - «смена собственника не влечет изменений в бухгалтерском учете» [22] либо прекращения деятельности организации. В ПБУ 1/2008 рассматриваемая концепция сформулирована следующим образом (п. 5): «Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)».
Непрерывность определяет отсутствие ограничений деятельности организации временными рамками, а значит, необходимость продажи всех активов или, по крайней мере, менее ликвидной их части
9 Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 96.
отсутствует, что является одним из важнейших моментов при анализе платежеспособности предприятия. Действительно, если у организации есть намерение прекратить свою деятельность либо существенно снизить ее объемы, этот факт неизбежно влечет за собой сокращение активов, что чаще всего выполняется через продажу имущества третьим лицам. При этом фактически организация-собственник не располагает неограниченно долгим периодом, чтобы реализовать имущество по текущим рыночным ценам (например, ввиду необходимости нести расходы по поддержанию имущества в надлежащем состоянии, оплате труда обслуживающего и иного персонала и т.д., что делает долгосрочную продажу таких активов крайне невыгодной для предприятия). Поэтому трудно реализуемые активы организация-собственник вынуждена продавать со скидкой, размеры которой могут достигать существенных значений.
Исполнение принципа непрерывности деятельности организации в обозримом будущем при составлении бухгалтерской отчетности, таким образом, предполагает раскрытие фактов планируемых изменений в объемах деятельности отчитывающейся организации (сокращение либо прекращение) с указанием на вероятность распродажи всего имущества предприятия со скидками.
Кроме того, данный принцип напрямую связан с начислением амортизации, а также признанием расходов будущих периодов: отказ от этого принципа означал бы необходимость признания всей суммы амортизации и расходов в текущий момент.
В рамках экономической концепции в бухгалтерском учете принцип непрерывности деятельности организации также применятся, однако по своему содержанию он отличается от рассмотренного. Как указывают Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, «цель финансовой отчетности - обеспечение разработки прогнозов инвесторами или другими лицами. Информация о конкретной фирме должна быть представлена таким образом, чтобы пользователи финансовых отчетов могли делать собственные оценки перспектив этого предприятия» [23, с. 101].
Таким образом, принцип непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, применяемый в соответствии с экономической концепцией в бухгалтерском учете, позволяет пользователям финансовой отчетности прогнозировать финансовое состояние конкретной организации (например, экстраполируя основные показатели, рассчитанные на основе текущей отчетности, на будущее), что способствует принятию эффективных управленческих решений как руководством компаний, так и потенциальными инвесторами.
Так как целью учетной политики в рамках экономической концепции является прежде всего ведение бухгалтерского учета и формирование на его основе отчетных данных о финансовом состоянии организации, эффективности ее деятельности, а также доходности вложенных в нее инвестиций, в этом случае учетная политика должна строиться преимущественно на принципах начисления, осмотрительности и приоритета экономического содержания перед
юридической формой (табл. 4).
Одним из основных принципов, согласно которым строится методология учета в этом варианте, является принцип начисления, подразумевающий отражение хозяйственных операций по мере их совершения, а не тогда, когда будут проведены платежи по этим операциям.
Данный принцип в ПБУ 1/2008 (п. 5) закреплен как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Например, факт возникновения кредиторской или дебиторской задолженности должен быть отражен в учете с момента возникновения обязательства, независимо от движения денежных средств. Как пишут М.Л. Пятов и И.А. Смирнова, идея начисления,
следовательно, состоит и в том, чтобы раздвинуть временные рамки бухгалтерской отчетности и демонстрировать не только осуществленные, но и будущие денежные
потоки компании, давая тем самым базу для прогнозов относительно ее грядущего [24].
В соответствии с рассматриваемым принципом в бухгалтерском учете должны отражаться события после отчетной даты, а также условные активы и условные обязательства.
Так как основная цель бухгалтерского баланса в его экономической трактовке - показать инвестиционную привлекательность фирмы, ее ресурсный потенциал, то, следовательно, активы и обязательства предприятия должны быть отражены в полном объеме и в текущей рыночной оценке. В учетной политике при этом необходимо раскрыть порядок признания, учета и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности соответствующей информации.
Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)10).
Ввиду того, что отчетная дата и дата подписания баланса различаются, учет событий после отчетной даты дает возможность предоставить пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности данные о реальном положении дел на предприятии на тот момент, когда пользователи получают доступ к отчетной информации о хозяйственных фактах, которые влияют на состояние капитала, а следовательно, о размере предполагаемой экономической выгоды. Это является одним из главных информационных аспектов при составлении отчетности в соответствии с экономической концепцией в бухгалтерском учете.
Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование актива на отчетную дату зависело от наступления (ненаступления) одного или
10 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н.
нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/201011 (далее - ПБУ 8/2010).
Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависело от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9 ПБУ 8/2010).
Хотя условный актив или условное обязательство могут привести к изменению экономических выгод для организации в будущем, само событие, из которого проистекает тот или иной условный актив или условное обязательство, произошло в отчетном (текущем) периоде и в соответствии с принципом начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) должно быть отражено в бухгалтерской (финансовой) отчетности уже сейчас, чтобы заинтересованные пользователи были проинформированы обо всех потенциальных изменениях экономических выгод организации в перспективе.
Итак, с точки зрения экономической концепции в бухгалтерском учете учетная политика организации должна быть сформирована таким образом, чтобы обеспечить раскрытие в бухгалтерском учете, а затем и в бухгалтерской (финансовой) отчетности все текущие существующие и потенциальные притоки и оттоки экономических выгод, способные оказать влияние на принятие пользователями управленческих решений.
Принцип осмотрительности (консерватизма) предусматривает большую готовность к признанию в учете расходов, нежели доходов. Как утверждают Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, «бухгалтеры должны отражать самую низкую из возможных стоимостей активов и доходов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и расходов. Это означает также, что расходы должны быть
11 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.20102 № 167н.
зафиксированы скорее рано, чем поздно, а доходы, напротив, скорее поздно, чем рано» [23, с. 102].
Например, в балансе, исходя из данного принципа, увеличение капитала будет показываться только тогда, когда это стало событием, а уменьшение - когда это считается вполне возможным событием.
Как следует из п. 37 Принципов, осмотрительность - введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены12.
Иначе говоря, рассматриваемый принцип напрямую связан с концепцией неопределенности в деятельности организации. «Неопределенность связана с тем, что никто не может правильно оценить активы и пассивы предприятия, точно исчислить его доходы и расходы» [25].
По утверждению Й. Бетге, «отчитывающийся хозяйствующий субъект должен осторожно подходить к оценке имущественных объектов и обязательств прежде всего тогда, когда имеются некоторые сомнения в положении вещей» [26, с. 62].
В экономической концепции в бухгалтерском учете принцип осмотрительности будет влиять на формирование оценок статей бухгалтерского баланса (например, в случае обесценения стоимости отдельных активов организация должна создать соответствующий резерв, величина которого будет вычитаться из стоимости актива при его отражении в составе статей бухгалтерского баланса на отчетную дату).
Как в правовой, так и в экономической концепции бухгалтерского учета принцип осмотрительности будет также проявляться в признании активов после того, как право собственности на эти активы перешло к организации. Таким образом, в бухгалтерский баланс не будут включаться статьи, а в учете не найдут должного отражения события и обстоятельства, в отношении которых есть неопределенность по поводу их
12 Принципы подготовки и составления финансовой отчетности. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/IFRS.htm
существования или оценки, как, например, в случае с получением сомнительных долгов, определением вероятного срока службы машин и оборудования и т.д.
Центральным принципом экономической концепции в бухгалтерском учете можно признать принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой. В российских нормативных актах это требование закреплено в п. 6 ПБУ 1/2008: «Учетная политика организации должна обеспечивать <...> отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования».
Приоритет экономического содержания над юридической формой хозяйственных фактов также закреплен в п. 35 Принципов и звучит следующим образом: «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже не представляет правдиво совершенную сделку (если в самом деле была сделка)»13.
Общая идея данного принципа состоит в том, чтобы избежать ситуаций, когда бухгалтер следует нормативным предписаниям, не разбираясь в экономической сущности отражаемых в учете операций [27].
Таким образом, в бухгалтерском учете вследствие происходящих событий, совершающихся сделок подлежат отражению экономические и (или) правовые характеристики фактов хозяйственной
13 Принципы подготовки и составления финансовой отчетности. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/IFRS.htm
деятельности, которые могут вступать в противоречие друг с другом.
Экономические характеристики отражают связь хозяйственных фактов с финансовыми результатами деятельности фирмы, в то время как с точки зрения правового содержания фактов хозяйственной деятельности раскрывается динамика прав и обязанностей участников хозяйственного процесса. И в соответствии с рассматриваемым принципом в случае возникновения противоречия между экономическими и правовыми
характеристиками фактов хозяйственной деятельности приоритет при отражении в бухгалтерском учете должен отдаваться экономической составляющей.
Ярким примером следования указанному принципу является отражение на балансе активов, которые подконтрольны организации, способны приносить ей экономические выгоды в будущем, но при этом не принадлежат ей на праве собственности. Принцип приоритета содержания перед формой, положенный в основу формирования учетной политики, будет обусловливать выбор методов отражения в бухгалтерском учете активов, обязательств, капитала, доходов и расходов исходя из их понимания с экономической точки зрения.
В этом случае учетная политика должна содержать положения о порядке формирования и отражения в бухгалтерском учете различных видов резервов (оценочные резервы, оценочные обязательства, резервы предстоящих расходов).
Понимание базовых категорий бухгалтерского учета («активы», «капитал», «обязательства», «доходы» и «расходы») также будет различаться в зависимости от применяемой концепции в бухгалтерском учете. Так, правовая трактовка базовых категорий будет основываться на динамике прав и обязанностей при признании активов, капитала, обязательств, доходов и расходов.
Например, активом будет признаваться имущество, принадлежащее организации на праве собственности, а доходом - поступление в организацию имущества (в виде вещей или нематериальных благ), увеличивающее общий объем права собственности организации, а также возникновение обязательств дебиторов, не связанное с возникновением обязательств перед кредиторами.
В основу экономической трактовки базовых категорий заложена связь свершающихся фактов хозяйственной деятельности с притоком (или оттоком) экономических выгод в организацию (из организации). Например, в качестве актива будут признаваться ресурсы компании, подконтрольные ей и способные приносить в будущем экономические выгоды, а в качестве дохода будет рассматриваться поступление средств (как собственных, так и несобственных активов) в хозяйственный оборот организации.
Еще одним элементом, составляющим основы формирования учетной политики
организации, является ее методическое наполнение, то есть выбор методов отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Конкретные методы бухгалтерского учета тех или иных видов активов, капитала, обязательств, доходов и расходов организация выбирает исходя из нормативных предписаний и того набора методов, который они предлагают. Эти методы не оказывают влияния на содержание информации, отраженной в бухгалтерском учете с точки зрения экономического или правового содержания фактов хозяйственной
деятельности.
Если же говорить о тех методах бухгалтерского учета, которые имеют значение при формировании учетной политики в рамках экономической или юридической концепций в бухгалтерском учете, то необходимо сделать акцент на таких методах, как документирование и оценка. Каждому из них соответствуют свои принципы, которые также могут быть заложены в основу формирования учетной политики организации.
Руководствуясь положениями Закона «О бухгалтерском учете», можно говорить об установлении таких принципов, как требование документирования всех хозяйственных операций - «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом» (п. 1 ст. 9), а также требование денежного измерения -«объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению» (п. 1 ст. 12).
В соответствии с правовой концепцией в бухгалтерском учете все операции должны
оформляться документально, ведь именно документы служат основанием для отражения в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности.
В качестве примеров прямого действия принципа документирования можно привести ситуации с признанием расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам только на основании документального подтверждения выполнения работ - акта приемки выполненных работ и т.п. (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-
конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/0214), а признание нематериальных активов в качестве таковых - только при наличии надлежаще оформленных
документов, подтверждающих существование самого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патентов, свидетельств, других охранных документов, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документов,
подтверждающих переход исключительного права без договора и т.п. (подп. «б» п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)15).
Признание обязательств, доходов и расходов проходит на основании заключенных договоров. При отсутствии таковых в распоряжении организации должны обязательно находиться иные подтверждающие в установленном порядке документы (счета-фактуры, накладные, акты и т.д.).
В экономической концепции бухгалтерского учета с учетом принципа приоритета экономического содержания перед юридической формой наличие документального
подтверждения хозяйственных операций не является необходимым условием для их отражения в бухгалтерском учете.
14 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
15 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Таким образом, правовая форма не может являться главенствующим критерием признания актива или обязательства, дохода или расхода. Например, чтобы списать безнадежную, по мнению бухгалтера, дебиторскую задолженность, достаточно его профессионального суждения, а для признания обязательства достаточно решения руководства компании о таком признании (скажем, если руководство решило устранить недостатки произведенной продукции в постгарантийный период).
Одним из центральных аспектов при исследовании проблемы взаимодействия экономической и правовой концепций в бухгалтерском учете является проблема оценки статей бухгалтерского баланса. Оценка опосредует все хозяйственные процессы, происходящие на предприятии, -производство, обмен, распределение, реализацию и др. Вся информация об элементах и результатах этих процессов обобщается в денежном измерении в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оценки в экономической и правовой концепциях учета различны.
Следует отметить, что с течением времени правовая оценка балансовых статей, вне зависимости от формирующих их условий, остается неизменной, что соответствует принципу номинализма. Согласно ему величина (сумма) денежного обязательства в течение периода с момента его возникновения до момента погашения может измениться только в том случае, если изменилось основание возникновения этого обязательства. К таковым нормы права относят договор, закон или деликт (нарушение прав).
По мнению Я.В. Соколова, для учетной методологии, ориентированной на правовое содержание фактов хозяйственной
деятельности, в зависимости от основания возникновения характерны следующие виды правовых оценок [28, с. 204]:
• оценки, вытекающие из договоров (определяются видами договоров и относятся к калькуляционным оценкам, так как устанавливаются индивидуально для каждой сделки);
• оценки, обусловленные деликтами (носят объективный характер, зависят от способа возмещения и могут включать как расчет действительного ущерба, так и определение
упущенной выгоды; при этом могут использоваться и экспертные оценки будущего времени, и исторические, и калькуляционные оценки стоимости приобретения прошлого времени).
Экономическая концепция учета
подразумевает, что оценки элементов отчетности могут постоянно изменяться, так как активы и обязательства обесцениваются под влиянием инфляции, временного фактора, изменений рыночных условий, в результате устаревания техники и технологий и т. д., то есть с экономической точки зрения всегда действует правило: «Рубль сегодня - это всегда больше, чем рубль завтра» [293, с. 23].
Основным видом оценок в рассматриваемой учетной концепции является справедливая стоимость, которая служит «в качестве обозначения объективного измерения объектов учета при их первоначальном признании или переоценке» [8, с. 127].
Международные стандарты финансовой отчетности под справедливой стоимостью понимают «цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки»16. При этом в качестве справедливой может выступать фактическая стоимость
приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость и т.д. Для формирования справедливой стоимости в рамках экономической концепции в бухгалтерском учете применяется такой метод, как создание резервов.
С точки зрения корректировки статей отчетности все резервы могут быть подразделены на три группы:
• оценочные резервы (корректируют стоимость активов на величину их обесценения);
• оценочные обязательства (корректируют стоимость обязательств на величину будущих обязательных платежей с неопределенным сроком и величиной исполнения);
• резервы предстоящих расходов (корректируют стоимость обязательств на величину будущих добровольных платежей).
Следует отметить, что все виды оценок, используемых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе экономической концепции в бухгалтерском учете, призваны показать стоимость активов, капитала и обязательств, отражающую на дату представления отчетности их ценность для компании и способность приводить к притоку или оттоку экономических выгод в будущем.
Результаты изучения теоретических подходов к формированию учетной политики организации представлены на рис. 1.
Обобщая итоги проведенного исследования, сделаем вывод: формируя учетную политику организации в рамках правовой или экономической концепции в бухгалтерском учете, необходимо принимать во внимание действие базовых принципов для каждой из концепций. Также организации следует учитывать содержание базовых категорий бухгалтерского учета, которое различается в зависимости от ориентации учетной концепции на экономическое либо правовое содержание фактов хозяйственной
деятельности. Исходя из этого в учетной политике организации будет сформирован свой набор приоритетных методов ведения бухгалтерского учета.
16 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
Таблица 1
Основные подходы к проблеме соотношения принципов бухгалтерского учета в рамках российских и международных стандартов
Сущность подхода Представители Преимущества Недостатки и нерешенные вопросы
Сравнительный анализ состава и содержания принципов МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) A.С. Бакаев, B.Г. Гетьман*1, C.Н. Гришкина [5], Т.Ю. Дружиловская*2, Л.Г. Макарова, М.А. Штефан*3, ВТ. Чая*4, Л.З. Шнейдман [6] и др. Использование системного подхода к анализу принципов бухгалтерского учета во взаимосвязи с другими элементами российских и международных стандартов бухгалтерского учета (оценка, формы отчетности и т.д.). Обозначение ограничивающих факторов при применении принципов МСФО в российской учетной практике. Анализ терминологических различий Отсутствует анализ содержания принципов бухгалтерского учета с точки зрения методологии, заложенной в основу РСБУ либо МСФО
Анализ принципов МСФО и возможности их реализации в российской практике М.А. Вахрушина*5, С.Ф Легенчук*6, С.А. Николаева [7], Н.В. Палешева*7, B.Ф. Палий*8, C.Н. Поленова*9, М.Л. Пятов, И.А. Смирнова [8], Я.В. Соколов [9], А.В. Суворов*10, О.В. Шмакова*11 и др. Подробный анализ содержания принципов МСФО. Обозначение ограничивающих факторов при применении принципов МСФО в российской учетной практике Смещение акцента на МСФО, в результате чего не уделяется большого внимания анализу содержания принципов РСБУ. Не всегда используется системный подход к сравнительному анализу принципов бухгалтерского учета
Анализ принципов МСФО и РСБУ в качестве элемента в алгоритме формирования финансовой и налоговой отчетности О.И. Аверина*12, Т.И. Безбородова*13, Е.А. Боброва [10], С.М. Бычкова [11], Н.Т. Лабынцев*14, Т.А. Рудакова*15, А.В. Суворов*16, М.А. Штефан [12] Использование системно-модульного подхода к оценке роли принципов бухгалтерского учета в формировании финансовой отчетности Отсутствует сравнительный анализ принципов МСФО и РСБУ в целях формирования финансовой отчетности
Оценка принципов МСФО и РСБУ как основы для реализации профессионального суждения бухгалтера Н.В. Генералова [13], А.Р. Губайдуллина*17, Е.В. Саталкина*18 Анализ влияния принципов бухгалтерского учета на профессиональное суждение бухгалтера Отсутствие подробного сравнительного анализа содержания принципов МСФО и РСБУ
Реализация принципов МСФО в рамках Н.Г. Гаджиев*19, И.А. Слободняк*20 и др. Анализ возможностей применения и выявление ограничений использования Отсутствие сравнительного анализа принципов
управленческого учета принципов МСФО в практике управленческого учета в России МСФО и РСБУ
Сопоставление принципов бухгалтерского учета в российских коммерческих банках и МСФО С.А. Долгая [14], Е.С. Казакевич, А.В. Суворов*21, С.Б. Тинкельман*22 Анализ причин несоответствия международных и российских принципов бухгалтерского учета в банках. Изучение терминологических различий Не уделено внимание принципу приоритета содержания перед формой, следствием чего является большинство расхождений между РСБУ и МСФО
1 Финансовый учет: под ред. В.Г. Гетьмана. М.: Финансы и статистика, 2005. 816 с.; Гетьман В.Г. О концептуальной основе международных стандартов финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 12.
2Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А.А. Принципы учетной политики и достоверность отчетной информации как ее цель // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24.
3Макарова Л.Г., Штефан М.А. Анализ влияния принципов подготовки и качественных характеристик финансовой (бухгалтерской) отчетности на показатели финансового состояния организации // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 21.
4 Чая В.Т., Чичерина Е.Н. Сравнительная оценка принципов РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 5.
5 Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33.
6 Легенчук С.Ф. Развитие принципов бухгалтерского учета в постиндустриальной экономике // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 3.
7 Палешева Н.В. Анализ соответствия стандартов России по учетной политике требованиям МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 3.
*8 Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2002. 456 с.
9 Поленова С.Н. Институционализм в регулировании бухгалтерского учета и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 23.
10 Суворов А.В. Особенности принципов учета и основные характеристики финансовой отчетности, составленной по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2006. № 10.
11 Шмакова О.В. Подход к составлению учетной политики организации по правилам МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 11.
12Аверина О.И. Анализ финансовой устойчивости предприятия по принципам РСБУ и МСФО // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 34.
13 Безбородова Т.И. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской (финансовой) информации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 26.
14 ЛабынцевН.Т., КарецкийА.Ю. Принципы и подходы к формированию отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 6.
15 Рудакова Т.А. Учетно-отчетная информация: принципы подготовки в условиях ограничений // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 6.
16 Суворов А.В. Составление отчетности: влияние отличий между РПБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 10.
17 Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28.
18 Саталкина Е.В. Особенности формирования профессионального суждения в условиях применения принципов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 3.
19 Гаджиев Н.Г., Гаджиев Т.Н., Шанавазов И.А. Формирование управленческой отчетности с использованием принципов МСФО// Международный бухгалтерский учет. 2010. № 10.
20 Слободняк И.А. Использование принципов МСФО в качестве методологии формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 3.
21 Суворов А.В. Методология трансформации отчетности банков в соответствии с международными стандартами // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 6.
22 Тинкельман С.Б., Казакевич Е.С. Учетная политика банка по МСФО // МСФО и МСА в кредитной организации. 2008. № 1.
Таблица 2
Общие принципы формирования учетной политики (согласно правовой и экономической концепциям в бухгалтерском учете)
Принцип Содержание принципа
РСБУ МСФО в рамках правовой концепции в рамках экономической концепции
Допущение последовательности применения учетной политики (п. 5 ПБУ 1/2008, п. 6.4 Концепции*) Характеристика сопоставимости пп. 39-42 Принципов) Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому Должна быть возможность сопоставления данных финансовой отчетности за разные периоды, а также с данными других компаний
Требование полноты (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 6 ПБУ 4/99**, п. 6.3.5 Концепции) Характеристика полноты (п. 38 Принципов) Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности без каких-либо пропусков или изъятий
Требование своевременности (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 6.5.1 Концепции) Характеристика своевременности (п. 43 Принципов) Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, отсутствие в представлении заинтересованным пользователям информации чрезмерных отсрочек, которые могут привести к потере ее уместности
Требование непротиворечивости (п. 6 ПБУ 1/2008) Отсутствует Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
Требование рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 6.5.2 Концепции) Ограничение «баланс между выгодами и затратами» (п. 44 Принципов) Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации
Отсутствует Характеристика понятности (п. 25 Принципов) Доступность информации для понимания пользователями
Характеристика уместности (п. 6.2 Концепции) Характеристика уместности (пп. 26-28 Принципов) Наличие или отсутствие информации оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей
Характеристика существенности (п. 6.2.1 Концепции) Характеристика существенности (пп. 29-30 Принципов) Отсутствие или неточность информации может повлиять на решения заинтересованных пользователей
Характеристика надежности (п. 6.3 Концепции) Характеристика надежности (пп. 31-32 Принципов) Информация не содержит существенных ошибок
Требование Характеристика Правдивое (объективное) представление операций
достоверности правдивости и прочих событий
и объективности (пп.33-34
(п. 6 ПБУ 4/99, п. 6.3.1 Принципов)
Концепции)
Требование Характеристика Исключение одностороннего удовлетворения
нейтральности нейтральности интересов одних групп пользователей
(п. 7 ПБУ 4/99, п. 6.3.3 (п. 36 Принципов) бухгалтерской отчетности перед другими
Концепции)
*
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
Таблица 3
Базовые принципы формирования учетной политики в рамках правовой концепции в бухгалтерском учете
Принцип Содержание принципа
РСБУ МСФО в рамках правовой концепции в рамках экономической концепции
Допущение имущественной обособленности (п. 5 ПБУ 1/2008) Отсутствует Имущество организации отражается обособленно от имущества собственников и третьих лиц
Допущение непрерывности деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008) Основополагающее допущение непрерывности деятельности (п. 23 Принципов) Отсутствует необходимость оценки имущества по ценам возможной реализации; обязательства в обозримом будущем будут погашаться в установленном порядке Информация о текущем финансовом положении организации является базой для прогнозных оценок эффективности деятельности, что способствует принятию управленческих решений
Международный бухгалтерский учет 48 (2015) 15-35 International Accounting
Таблица 4 Базовые принципы в бухгалтерском учете формирования учетной политики в рамках экономической концепции
Принцип Содержание принципа
РСБУ МСФО в рамках правовой концепции в рамках экономической концепции
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008) Основополагающее допущение начисления (п. 22 Принципов) Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором произошло возникновение (утрата) права собственности, возникновение (погашение) обязательства Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами
Требование осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 6.3.4 Концепции) Характеристика осмотрительности (п. 37 Принципов) Признание активов после того, как право собственности на эти активы перешло к организации Большая готовность к признанию в учете расходов, нежели доходов, то есть активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы - занижены
Требование приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 6.3.2 Концепции) Характеристика преобладания сущности над формой (п. 35 Принципов) Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования
Рисунок 1
Схема формирования учетной политики организации
Список литературы
1. Zinkeviciene D., Vaisnoraite G. Factors affecting the choice of tangible fixed asset accounting methods: theoretical approach // European scientific journal. 2014. June. P. 198-208.
2. Поленова С.Н. Экономические интересы пользователей и стандартизация бухгалтерского учета // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 3. С. 41-47.
3. Поленова С.Н. Методическая составляющая учетной политики и ее влияние на финансовую устойчивость организации // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 5. С. 49-55.
4. Наговицына О.В. Моделирование как метод формирования учетной политики организации // Аудит и финансовый анализ. 2012. № 5. С. 66-72.
5. Гришкина С.Н. Проблемы реализации принципов МСФО в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) и в российской учетной практике // Известия Оренбургского государственного аграрного университета. 2012. № 6. С. 187-190.
6. Шнейдман Л.З. Переход на МСФО: состояние и следующие шаги // Финансы. 2013. № 1.
7. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / под ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001. 624 с.
8. Смирнова И.А., Пятов М.Л. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности. М.: 1С-Паблишинг, 2008. 199 с.
9. Соколов Я.В. Судьба Международных стандартов финансовой отчетности в России // Финансы и бизнес. 2005. № 1. С. 69-83.
10. Боброва Е.А. Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО: методологические основы // Аудиторские ведомости. 2011. № 1. С. 48-55.
11. Бычкова С.М., Макарова Н.Н. Принципы налогового учета и договорная политика организации // Аудиторские ведомости. 2010. № 3. С. 22-31.
12. Штефан М.А., Волкова Д.П. Аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО: понятие, цеди, задачи и методы // Аудиторские ведомости. 2013. № 11. С. 21-30.
13. Генералова Н.В. Методология бухгалтерского учета и ее влияние на показатели финансовой отчетности // Финансы и бизнес. 2008. № 1. С. 162-177.
14.Долгая С.А. Принципы бухгалтерского учета, применяемые в российских коммерческих банках, и их соответствие принципам МСФО // Бухгалтерский учет. 2003. № 4. С. 36-45.
15. Пятов М.Л. Базовые принципы бухгалтерского учета. М.: 1С-Паблишинг, 2010. 226 с.
16. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.
17. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.
18. Окуджава В.В. Соотношение принципов «приоритета содержания над формой» в бухгалтерском и налоговом праве // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 4. С. 69-76.
С. 6-10.
19. Слободняк И.А. Теоретические основы формирования показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2011. № 3. С. 36-39.
20. Колесников С.И. О понятии «Принципы бухгалтерского учета» // Современные проблемы науки и образования. 2008. № 1. С. 86-88.
21. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей. М.: Аскери, 1993. 416 с.
22. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Принцип непрерывности деятельности организации // Аудитор.
2006. № 5. С. 23-28.
23.Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
24. Смирнова И.А., Пятов М.Л. Принципы начисления и непрерывности в МСФО // БУХ.1С.
2007. № 10. URL: http://buh.ru/articles/documents/14087.
25. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Принцип осмотрительности (консерватизма) в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 1999. № 5. С. 54-59.
26. Бетге Й. Балансоведение. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 418 с.
27. Kiabel B.D., Nwanyanwu L.A. Some basic concepts of accounting: a critical appraisal // Research journal of finance and accounting. 2014. № 7. P.197-204.
28. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
29. Пятов М.Л. Управление обязательствами организации. М.: Финансы и статистика, 2004.
256 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Principles of Accounting
THEORETICAL APPROACHES TO THE FORMATION OF ACCOUNTING POLICY OF THE ORGANIZATION
Anastasiya V. LUKANINA
Chelyabinsk State University, Chelyabinsk, Russian Federation lukaninaav@yandex. ru
Article history:
Received 23 November 2015 Received in revised form 13 January 2016 Accepted 1 March 2016
JEL classification: M41
Keywords: concept, accounting principle, accounting policy
Abstract
Importance The article considers the principles of accounting policy formation depending on the accounting concept. Nowadays, it is crucial to research the basic accounting principles as part of the economic and legal concept in accounting. Objectives The purpose of the research is to identify differences in approaches to the organization's accounting policy formation based on economic or legal substance of business factors.
Methods The study employs a comparative analysis of principles, categories and methods of accounting, which are the basis of accounting policy formation according to Russian Accounting Standards and IFRS.
Results The article covers issues connected with theoretical approaches to the formation of accounting policy of organization depending on the applied accounting concept. It systematizes similarities and differences in the application of general and basic accounting principles within the economic and legal concept in accounting.
Conclusions and Relevance When forming an organization's accounting policy based on economic or legal substance of economic events, it is necessary to take into consideration the priority accounting principles, accounting methods and the basic accounting categories within the economic or legal concept in accounting.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Zinkeviciene D., Vaisnoraite G. Factors Affecting the Choice of Tangible Fixed Asset Accounting Methods: A theoretical approach. European Scientific Journal, 2014, June, pp. 198-208.
2. Polenova S.N. Ekonomicheskie interesy pol'zovatelei i standartizatsiya bukhgalterskogo ucheta [Economic interests of users and standardization of accounting]. Audit i fnansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2015, no. 3, pp. 41-47.
3. Polenova S.N. Metodicheskaya sostavlyayushchaya uchetnoi politiki i ee vliyanie na finansovuyu ustoichivost' organizatsii [A methodological component of accounting policy and its impact on financial stability of organizations]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2015, no. 5, pp. 49-55.
4. Nagovitsyna O.V. Modelirovanie kak metod formirovaniya uchetnoi politiki organizatsii [Modeling as a method of accounting policy formation]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2012, no. 5, pp. 66-72.
5. Grishkina S.N. Problemy realizatsii printsipov MSFO v Polozheniyakh po bukhgalterskomu uchetu (PBU) i v rossiiskoi uchetnoi praktike [Problems of implementing the IFRS principles in Accounting Regulations (PBU) and Russian accounting practice]. Izvestiya Orenburgskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Bulletin of Orenburg State Agrarian University, 2012, no. 6, pp. 187-190.
6. Shneidman L.Z. Perekhod na MSFO: sostoyanie i sleduyushchie shagi [Transition to IFRS: the status and next steps]. Finansy = Finance, 2013, no. 1, pp. 6-10.
7. Mezhdunarodnye i rossiiskie standarty bukhgalterskogo ucheta: sravnitel'nyi analiz, printsipy transformatsii, napravleniya reformirovaniya [International and Russian accounting standards: a comparative analysis, principles of transformation, and areas of the reform]. Moscow, Analitika-Press Publ., 2001, 624 p.
8. Smirnova I.A., Pyatov M.L. Kontseptual'nye osnovy mezhdunarodnykh standartov finansovoi otchetnosti [Conceptual framework of International Financial Reporting Standards]. Moscow, lC-Pablishing Publ., 2008, 199 p.
9. Sokolov Ya.V. Sud'ba Mezhdunarodnykh standartov finansovoi otchetnosti v Rossii [The fate of International Financial Reporting Standards in Russia]. Finansy i biznes = Finance and Business, 2005, no. 1, pp. 69-83.
10. Bobrova E.A. Formirovanie uchetnoi politiki soglasno RSBU i MSFO: metodologicheskie osnovy [Formation of accounting policy in accordance with RAS and IFRS: methodological foundations]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2011, no. 1, pp. 48-55.
11. Bychkova S.M., Makarova N.N. Printsipy nalogovogo ucheta i dogovornaya politika organizatsii [Principles of tax accounting and contract policy of the organization]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2010, no. 3, pp. 22-31.
12. Shtefan M.A., Volkova D.P. Audit finansovoi otchetnosti, podgotovlennoi v sootvetstvii s MSFO: ponyatie, tsedi, zadachi i metody [Financial audit under IFRS: concept, objectives, tasks and methods]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2013, no. 11, pp. 21-30.
13. Generalova N.V. Metodologiya bukhgalterskogo ucheta i ee vliyanie na pokazateli finansovoi otchetnosti [Accounting methodology and its influence on financial statements' figures]. Finansy i biznes = Finance and Business, 2008, no. 1, pp. 162-177.
14.Dolgaya S.A. Printsipy bukhgalterskogo ucheta, primenyaemye v rossiiskikh kommercheskikh bankakh, i ikh sootvetstvie printsipam MSFO [Accounting principles applied in Russian commercial banks, and their compliance with IFRS principles]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2003, no. 4, pp. 36-45.
15. Pyatov M.L. Bazovye printsipy bukhgalterskogo ucheta [Basic accounting principles]. Moscow, 1C-Pablishing Publ., 2010, 226 p.
16.Kovalev V.V. Finansovyi uchet i analiz: kontseptual'nye osnovy [Financial accounting and analysis: conceptual framework]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004, 720 p.
17. Anthony R., Reese J. Uchet: situatsii i primery [Accounting: Text and Cases]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 560 p.
18. Okudzhava V.V. Sootnoshenie printsipov "prioriteta soderzhaniya nad formoi" v bukhgalterskom i nalogovom prave [The substance over form concept in financial accounting and tax law]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2011, no. 4, pp. 69-76.
19. Slobodnyak I.A. Teoreticheskie osnovy formirovaniya pokazatelei vnutrennei bukhgalterskoi upravlencheskoi otchetnosti [Theoretical bases of forming the indicators of internal financial management reporting]. Izvestiya Irkutskoi gosudarstvennoi ekonomicheskoi akademii = Bulletin of Irkutsk State Academy of Economics, 2011, no. 3, pp. 36-39.
20. Kolesnikov S.I. O ponyatii "Printsipy bukhgalterskogo ucheta" [On the concept of 'Accounting principles']. Sovremennye problemy nauki i obrazovaniya = Modern Problems of Science and Education, 2008, no. 1, pp. 86-88.
21. Wood F. Bukhgalterskii uchet dlyapredprinimatelei [Business Accounting]. Moscow, Askeri Publ., 1993, 416 p.
22. Sokolov Ya.V., Bychkova S.M. Printsip nepreryvnosti deyatel'nosti organizatsii [Going concern principle]. Auditor, 2006, no. 5, pp. 23-28.
23. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 576 p.
24. Smirnova I.A., Pyatov M.L. Printsipy nachisleniya i nepreryvnosti v MSFO [Accrual basis and going concern in IFRS]. BUKh.1C, 2007, no. 10. Available at: http://buh.ru/articles/documents/14087. (In Russ.)
25. Sokolov Ya.V., Bychkova S.M. Printsip osmotritel'nosti (konservatizma) v bukhgalterskom uchete [The prudence principle in accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1999, no. 5, pp. 54-59.
26. Betge J. Balansovedenie [Accounting]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2000, 418 p.
27.Kiabel B.D., Nwanyanwu L.A. Some basic concepts of accounting: a critical appraisal. Research Journal of Finance and Accounting, 2014, no. 7, pp. 197-204.
28. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of the accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 496 p.
29. Pyatov M.L. Upravlenie obyazatel'stvami organizatsii [Management of organization's liabilities]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004, 256 p.
