CC BY
81
УДК: 657.6:631.145 ББК: У-32
Шишова Л.И.
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
Shishova L.I.
METHODOLOGICAL APPROACHES TO THE FORMATION OF ACCOUNTING POLICIES OF AGRICULTURAL ENTERPRISES IN ACCORDANCE WITH IFRS
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, учетная политика, профессиональное суждение, существенность, единая учетная политика.
Keywords: international financial reporting standards, accounting policy, professional judgment, materiality, uniform accounting policy.
Аннотация: в статье рассматриваются проблемы, связанные с профессиональным суждением и отражением в учетной политике подходов к определению существенной информации. Изучены основные различия между отечественными и международными стандартами финансовой отчетности, допущения и требования к формированию учетной политики в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также методические подходы формирования учетной политики с учетом отраслевых особенностей и требований международных стандартов финансовой отчетности. Кроме того, предлагаются конкретные предложения формирования сельскохозяйственными организациями единой учетной политики и учетной политики в соответствии с МСФО.
Abstract: the article is considered the problems related to professional judgment and reflection in accounting policy approaches to the definition of material information. Studied the main differences between domestic and international financial reporting standards, assumptions and requirements to the formation of accounting policies in accordance with the Regulations on accounting "Accounting policy of an organization" (PBU1/2008), as well as methodological approaches to formation of accounting policy taking into account industry characteristics and requirements international financial reporting standards. Besides it is offered specific proposals of formation of agricultural organizations uniform accounting policies and accounting policies in accordance with IFRS.
Переход России к принципиально новым экономическим отношениям обусловил необходимость кардинального реформирования российской системы бухгалтерского учета с целью приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики для обеспечения сопоставимости информации, формируемой российскими и зарубежными хозяйствующими субъектами.
Среди групп пользователей отчетности российских экономических субъектов, с точки зрения обеспечения инвестиционного развития и финансовой стабильности, приоритетными являются пользователи финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Систему МСФО следует рассматривать не только как инструмент инвестиций, но и как новую технологию в сфере составления финансовой отчетности, которая может быть освоена на уровне хозяйствующих субъектов и в качестве эффективной инновации инициировать в
дальнейшем повышение их конкурентоспособности.
Рыночные отношения изменили подходы к постановке бухгалтерского учета в российских организациях. Новые подходы заключаются в том, что на основе установленных нормативных и законодательных актов в области бухгалтерского учета и отчетности организациям дано право самостоятельности в разработке учетной политики как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.
В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации» любое российское предприятие независимо от организационно-правовой формы, ведомственной принадлежности и форм собственности самостоятельно формирует учетную политику.
В ПБУ 1/2008 дано определение учетной политики для целей бухгалтерского учета: учетная политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного
измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».
Определение учетной политики для целей налогообложения дано в Налоговом кодексе РФ. Учетная политика — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Выбор и применение учетной политики большое значение имеет при подготовке финансовой отчетности. Данные вопросы раскрыты в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».
МСФО (IAS) 1 подчеркивает значимость для пользователей информации о том, какие принципы оценки применялись при подготовке финансовой отчетности. Если в рамках этой процедуры используется более одного принципа оценки — например, когда определенные классы активов учитываются по первоначальной и переоцененной стоимости — то следует указать категории активов, к которым применяется каждый из названных принципов. МСФО (IAS) 1 подразумевает необходимость подробного анализа при определении степени детальности сведений, касающихся основных положений учетной политики. В частности, решение о раскрытии данной информации не должно основываться только на размере рассматриваемых сумм. Стандарт отмечает, что сведения о порядке учета некоторых операций могут оказаться важными в связи с характером деятельности организации, даже если суммы по таким операциям за текущий и предыдущий периоды несущественны.
Стандарт также требует раскрывать положения учетной политики в отношении всех существенных операций, по которым МСФО не содержат специфических требований, и которые самостоятельно разрабатываются организацией в соответствии с МСФО 8. В данном случае указанный стандарт финансовой отчетности предусматривает иерархию принципов, которыми следует руководствоваться при выборе учетной политики. Основное требование стандарта заключается в необходимости применения профессионального суждения при выборе и применении учетной политики, которая обеспечила бы представление уместной и достоверной информации для пользователей при принятии экономических решений. Сформированная отчет-
ность должна отвечать следующим фундаментальным критериям:
- достоверно отражает результаты деятельности и финансовое положение организации;
- отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только правовую форму;
- нейтральна, т. е. исключает предвзятость при представлении отчетной информации;
- подготовлена на основе принципа осмотрительности;
- полноты включения в отчетность всех существенных показателей, событий и сделок.
В международной практике конкретные вопросы формирования учетной политики организации рассматриваются в МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Международный стандарт иначе трактует понятие учетной политики «Учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности».
Законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, определено, что федеральные и отраслевые положения (стандарты) отечественного учета базируются на МСФО, которые переведены на русский язык и вступили в силу на территории РФ со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет» (Приказ Минфина РФ № 217н от 28.12.2015 г. «О введение в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации и о признание утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений, приказов) Министерства финансов Российской Федерации»).
Учетная политика по МСФО формируется не только теми организациями, которые котируют ценные бумаги на международных биржах, но также и организациями, тесно взаимодействующими с иностранными партнерами. Отдельные организации формируют финансовую отчетность по МСФО с целью оценки финансового положения глазами иностранного инвестора, что позволяет им провести сравнение по сопоставимым параметрам финансовых показателей с показателями конкурентов — иностранных организаций. Зачастую стоимость бизнеса увеличивается в несколько раз и позволяет организациям выйти на рынок дешевых инвестиций. Безусловно, наличие отчетности, составленной в соответствии с международными требованиями, является обязательным условием для принятия решения о вложении средств
в ту или иную организацию для инвестора, если речь идет об иностранных инвесторах, поскольку такая отчетность становиться понятной.
Главный принцип учетной политики организации заключается в выборе методов, не противоречащих каждому применяемому МСФО. При отсутствии возможности использования конкретных положений МСФО, при формировании учетной политики организации следует исходить из принципов полноты, осмотрительности, надежности, нейтральности. В исключительных случаях, когда следование МСФО может привести к искажениям или к недостоверным результатам, организации разрешается отступление от них. При этом следует раскрыть название стандарта, от которого имеется отступление, финансовое воздействие отступления, принятый порядок учета, а также причины, по которым следование стандарту вводило бы в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Такие раскрытия, как правило, должны найти отражения в примечаниях к финансовой отчетности или в пояснительной записке.
Российская система учета в большей степени направлена на интересы собственника для отражения результатов деятельности организации, а МСФО на управление финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора. Кроме того, российский бухгалтерский учет, прежде всего, направлен на формирование достоверной информации о финансовых результатах, чем о финансовом положении организации.
МСФО нацелены на творческое восприятие учета и профессиональное суждение. При ведении бухгалтерского учета по российским правилам не допускалось отклонений от требований нормативно-законодательных актов. Организация учета осуществлялась по установленным стандартным схемам и все сферы экономической деятельности являлись предметом строгого регулирования. В условиях ведения бухгалтерского учета по МСФО российские бухгалтеры должны уметь не только четко применять законодательные нормы, но и уметь оценить экономическую суть операций для корректного применения изменяющихся стандартов.
Проблемы, связанные с профессиональным суждением, можно условно подразделить на теоретическую и практическую составляющие. В настоящее время исчерпывающих подходов к теоретическому обоснованию профессионального суждения как экономической категории нет. В еще меньшей степени проработаны практические вопросы применения профессионального суждения при формировании учетной
политики. Целесообразно рассмотреть данные вопросы, используя трактовку профессионального суждения бухгалтера как мнения профессионального бухгалтера относительно способов ведения бухгалтерского учета, которое необходимо в тех случаях, когда для учета и отражения в отчетности объектов и фактов хозяйственной деятельности нужно учесть специфику конкретной организации и ее деятельности1.
В системе российских нормативных документов отсутствуют рекомендации в отношении того, каким образом бухгалтер организации при формировании учетной политики должен применять профессиональное суждение в отношении выбираемого им способа учета того или иного объекта. Так, в Приказе Минфина России N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» указывается, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Но этот нормативный документ не предусматривает критерии, принципы, подходы для определения детализации показателей по статьям отчетности.
Одним из ключевых моментов в подготовке финансовой отчетности по МСФО является отражение в учетной политике подходов к определению существенной информации.
ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержат числовые критерии существенности показателей (5% от общей суммы и более) для отражения их отдельными статьями отчетности. Однако данные регламентации относятся лишь к доходам и расходам и не могут быть применены ко всем показателям отчетности.
Проведенный анализ международных стандартов финансовой отчетности, показал, что понятие существенности как наиболее неопределенное, субъективное и требующее профессионального суждения, не предполагает конкретных и четких числовых значений в отношении того, какая статья является существенной.
Финансовая отчетность отражает большое число операций или других событий, которые группируются по классам в соответствии с их содержанием или функциям. Степень группировки или подробность разбивок зависят от суждения руководства организации.
Существенность статьи зависит не только от ее размера, но и от экономической сущности, которая должна быть определена с учетом конкретных обстоятельств.
1 Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 24. - С. 7
Можно выделить следующие основные правила, относящиеся к существенности как элементу учетной политики: каждый существенный класс сходных по природе статей должен быть представлен в финансовой отчетности отдельно, несущественные статьи должны агрегироваться по природе или функциям, статьи, недостаточно существенные для основных отчетов, могут требовать раскрытия в примечаниях к отчетности.
Для расчета существенности необходима методика определения существенности статьи для целей финансовой отчетности как элемент учетной политики.
Можно применить методику расчета уровня существенности, основанную на балльной оценке: каждый показатель имеет свой весовой балл, и в баллах же оцениваются приращения показателей по определенной шкале. Расчет общего уровня существенности производится на основании базовых показателей форм финансовой отчетности за несколько отчетных периодов. В качестве базовых показателей используются группы статей отчета о финансовой позиции и отчет о совокупном доходе. Каждому базовому показателю в зависимости от доли, занимаемой в валюте отчета о финансовой позиции, и финансового результата деятельности организации присваивается определенный балл. Балльное ранжирование в случае получения прибыли или убытка различно, что учитывает изменение значимости того или иного базового показателя в условиях деятельности организации. Некоторые показатели, которые в случае прибыльной деятельности, учитываются для расчета уровня существенности, при получении убытка не участвуют в расчете и, наоборот. Существенность по каждому базовому показателю рассчитывается как произведение среднеарифметического значения от значений базовых показателей на конец каждого отчетного периода (по отчету о совокупном доходе - значения за каждый отчетный период) и балльной оценки в процентах.
Общий уровень существенности определяется как округленное среднеарифметическое значение от значений существенности по выбранным для расчета базовым показателям. Рассчитанный уровень существенности распределяется по строкам отчета о финансовой позиции пропорционально удельному весу строки в валюте отчета о финансовой позиции.
Концептуальные основы финансовой отчетности содержат следующее определение существенности: информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользова-
телями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Таким образом, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации.
Аналогичные определения даны в МСФО (IAS) ¡«Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Основные различия между РСБУ и МСФО исторически обусловлены. Эта разница прежде всего состоит в целях формирования и использования финансовой отчетности. Главными пользователями финансовой отчетности, сформированной в соответствии с МСФО прежде всего являются финансовые институты и частные инвесторы. Подготовленная в соответствии с РСБУ финансовая отчетность в первую очередь должна удовлетворять потребности налоговых, статистических и других государственных органов. В ней довольно много малопонятной и зачастую лишней для инвесторов информации. До недавнего времени развитие принципов, лежащих в основе составления финансовой отчетности, шло в различных направлениях, так как отдельными группами пользователей преследуются различные интересы и потребности в информации.
Несмотря на то, что основные вопросы учетной политики рассматриваются в двух стандартах, при ее составлении и применении организация должна принимать во внимание все международные стандарты финансовой отчетности. В то же время при применении учетной политики всегда будут присутствовать суждения, которые должны быть соответствующим образом раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО.
По большинству направлений учета российская нормативная база в основном сформирована, применительно к требованиям МСФО, что позволяет каждой организации сформировать показатели отчетности по МСФО, обеспечив заинтересованных пользователей достоверной информацией, гармонизированной с международными требованиями. Однако не все международные стандарты имеют приближенные российские аналоги в виде ПБУ1.
Формируя учетную политику, согласно
1 Мялкина А.Ф., Трегубова В.М. Гармонизация учетной политики организации в условиях МСФО // Социально-экономические явления и процессы. // Тамбов, 2013. - № 4 (050). - С. 112.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», организация должны устанавливаться ряд допущений и требований. В случае, когда у организации при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности имеются отступления от установленных допущений, то они обязательно должны быть раскрыты и указаны причины этих отступлений.
Понятия допущения и требования, предусмотренные ПБУ 1/2008, имеют различную трактовку в российских ПБУ и МСФО. Под допущениями понимаются условия деятельности организации, которые должны обязательно ею исполняться на весь период действия учетной политики:
- допущение имущественной обособленности, предполагающее что активы и обязательства организации существуют обособлено от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.
В МСФО не предусмотрено допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, действующее в российской практике. Практическая реализация этого допущения на отечественных предприятиях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Например, организация в коммерческих целях приобрела здание и начала пользоваться им, извлекая экономические выгоды, однако государственная регистрация здания еще не осуществлена. В соответствии с российским законодательством данный объект учета нельзя отнести к основным средствам, поскольку он должен числиться в составе капитальных вложений. Также не допускается в данном случае и начисление амортизации, что негативно сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности, поскольку искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах организации. МСФО позволяют избежать подобных несоответствий;
- допущение непрерывности деятельности, предполагающее, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет должен вестись организацией с момента ее
регистрации до реорганизации или ликвидации;
- допущение последовательности применения учетной политики, предполагающее, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Выполнение требования последовательности при подготовке бухгалтерской отчетности не должно вызывать каких-либо трудностей у тех хозяйствующих субъектов, которые осуществляют свою деятельность, находясь на общем режиме налогообложения. Для тех организаций, которые работают с применением специальных налоговых режимов, придерживаться этого допущения будет сложнее, поскольку субъект может потерять право на применение специального налогового режима или, наоборот, решит им воспользоваться (УСН, ЕНВД и др.);
- допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предполагающее, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности в полной мере реализуется теми организациями, которые ведут учет по общей системе и формируют информацию о доходах и расходах методом начисления, который является основополагающим допущением в МСФО.
Каждая организация, формируя учетную политику, должна основываться на требованиях ее постоянства, соответствия действующей нормативной базе, исходить из особенностей своей хозяйственной деятельности.
В современных экономических условиях для организаций, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью, особую актуальность приобрели вопросы выбора и обоснования учетной политики сельскохозяйственной организации, отражающей особенности организации бухгалтерского и налогового учета в сельском хозяйстве.
Формирование учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета в сельскохозяйственных предприятиях связано с определенными проблемами: учетная политика предприятиями в отрасли сельского хозяйства не рассматривается в качестве инструмента в управлении экономическим субъектом; недостаточно полно раскрываются организационные, технические и методические аспекты учетной политики; а также при составлении учетной политики не всеми сельскохозяйственными предприятиями учитываются отраслевые особенности их деятельности.
Сельское хозяйство является специфической отраслью. Специфика деятельности сельскохозяйственных предприятий обусловлена множеством факторов и проявляется в самых различных направлениях деятельности. Поэтому данное обстоятельство определяет особенности ведения учета и разработки учетной политики сельскохозяйственного предприятия. При формировании учетной политики для сельскохозяйственных предприятий целесообразно учитывать особенности специфики сельскохозяйственного производства1.
Первой отраслевой особенностью является то, что в качестве важнейшего основного средства выступает земля. Поэтому в учетной политике сельскохозяйственных предприятий необходимо отразить порядок учета земельных угодий как объекта основных средств, учитывая тот факт, что по земельным участкам не начисляется амортизация, так как с течением времени плодородие земель не должно ухудшаться. Более того, при разумном использовании она всегда будет являться высокодоходным активом, способным принести прибыль при дальнейшей реализации.
При формировании учетной политики сельскохозяйственных предприятий необходимо учитывать и вторую особенность, а именно то, что в качестве средств производства выступают живые организмы: животные и растения. Предполагается, что в учетной политике должен быть отражен порядок учета биологических ресурсов и процессов, связанных с их воспроизводством.
Территориальное размещение сельскохозяйственного производства связано с большим объемом перевозок как произведенной продукции, так и техники, материальных ресурсов. В этом состоит третья отличительная особенность сельскохозяйственного производства. Следовательно, в учетной политике целесообразно отразить учет процесса транспортировки произведенной сельскохозяйственной продукции, материальных ресурсов, перемещения техники.
Четвертой особенностью является сезонность производства сельскохозяйственной продукции. Поэтому в учетной политике должна найти отражение сезонность в работах и затратах. Например, расходы, относящиеся к периоду приостановления деятельности сельскохозяйственной организации по причине сезонности производства, следует учитывать на счете 97
1 Макавоз И.Т. Особенности сельского хозяйства и бухгалтерского учета деятельности сельскохозяйственных организаций // Проблемы и перспективы экономики и управления: материалы III Междунар. науч. конф. - Спб.: Сатис, 2014. - С. 164.
«Расходы будущих периодов». В момент возобновления деятельности надо отнести их на счета учета затрат, самостоятельно установив период их списания. Сезонность и большая зависимость от природно-климатических условий предопределяет то, что сельскохозяйственное производство является сферой с достаточно высоким риском, поэтому в учетной политике сельскохозяйственного предприятия необходимо отразить особенности организации учета страхования.
Пятой особенностью сельскохозяйственного предприятия является получение нескольких видов продукции от одной культуры или одного вида животных (основной, побочной и сопряженной). В целях обеспечения достоверности учета в учетной политике целесообразно отразить раздельный учет затрат между основной продукцией и побочной, или сопряженной.
В качестве шестой особенности необходимо отметить тот факт, что рабочий период не совпадает с процессом производства. По некоторым сельскохозяйственным культурам и животным затраты осуществляются в отчетном году, а продукцию получают в следующем году (например озимые зерновые культуры, откорм молодняка). Таким образом, в учетной политике сельскохозяйственного предприятия необходимо отразить разграничение затрат по производственным циклам, не совпадающим с календарным годом (затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты текущего года под урожай будущих лет и затраты текущего года под урожай этого же года).
Седьмой особенностью, которую необходимо учитывать при формировании учетной политики сельскохозяйственного предприятия, является порядок оценки сельскохозяйственной продукции (в течение года продукция приходуется по плановой себестоимости и в конце года корректируется до фактической себестоимости). Следовательно, в учетной политике необходимо отразить порядок оценки и учета готовой продукции, выбранный сельскохозяйственным предприятием.
Многие сельскохозяйственные предприятия приходят к осознанию необходимости использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в связи с повышением доверия иностранных партнеров к российским сельскохозяйственным предприятиям, направленного на привлечение иностранных инвестиций; предоставления отчетности зарубежным акционерам и выхода на международные финансовые рынки.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность сельскохозяйственного предприятия по МСФО составляется с целью донести до заинтересо-
ванных лиц информацию, которая может быть полезной при принятии инвестиционных решений. Поэтому данная цель и определяет важность формирования учетной политики организации, так как решение зависит от показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственного предприятия, которое, в свою очередь, в существенной степени и определяется сформированной учетной политикой.
При разработке учетной политики сельскохозяйственными предприятиями рациональным представляется выделение следующих этапов:
1) подготовительный этап - определение объектов бухгалтерского и налогового учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика сельскохозяйственных предприятий; анализ действующего законодательства, регулирующего выбранные направления, разделы и объекты учета;
2) этап принятия решения - выбор одного из предполагаемых нормативными документами вариантов; самостоятельная разработка собственного варианта решения, который не регламентируется нормативными документами; экономическое обоснование выбранного варианта решения путем экономических расчетов и экспертных оценок;
3) оформление избранной учетной политики сельскохозяйственных предприятий.
При переходе российского бухгалтерского учета на МСФО сельскохозяйственные предприятия должны приблизить процесс формирования своей учетной политики к международным принципам учета. Обобщение зарубежного опыта позволит адаптировать его к российской учетной практике и разработать алгоритм формирования учетной политики сельскохозяйственных предприятий в соответствии с требованиями мСфо.
Особое значение в условиях перехода на международные принципы учета приобрели вопросы формирования комплексной учетной политики сельскохозяйственными предприятиями. В условиях отсутствия единого алгоритма процесса разработки комплексной учетной политики для целей бухгалтерского финансового и управленческого учета и в целях налогообложения с учетом МСФО необходимо выработать методические подходы к формированию комплексной учетной политики, позволяющую систематизировать и логически структурировать этот процесс, обеспечить высокую достоверность и информативность отчетных данных и минимизацию налогообложения и ряд других затрат.
При обеспечении аналитического обосно-
вания выбора учетной политики сельскохозяйственных предприятий приоритетным направлением является налоговая оптимизация, так как одной из основных целей экономической политики организаций производственной сферы является минимизация всех расходов, в том числе связанных с уплатой налогов. Необходимо сформировать учетную политику с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей и минимизировать налоговые платежи. Целенаправленно изменив учетную политику, сельскохозяйственные предприятия могут существенно оптимизировать налогообложение, снизив свою налоговую нагрузку. В системе налогового планирования маневрирование элементами учетной политики имеет большое значение и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение организации. Одним из направлений оптимизации налогообложения является сближение бухгалтерского и налогового учета и соответствующих учетных политик. Также учетная политика сельскохозяйственных предприятий может обеспечивать не только оптимизацию налогообложения, но и во многих случаях оптимизацию учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации.
Учетная политика сельскохозяйственных предприятий предполагает целостность системы бухгалтерского учета в организации и охватывает все ее составляющие: методическую, техническую и организационную стороны. Так как организационный и технический разделы связаны с отражением формы ведения и постановки бухгалтерского учета в сельскохозяйственном предприятии, то в отличие от методического раздела они не влияют на информацию, содержащуюся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому не регулируются МСФО.
Процесс составления учетной политики должен основываться на анализе большого количества нормативных документов в области международного регулирования бухгалтерского учета и постоянном мониторинге их изменений. При первом применении МСФО необходимо грамотно разработать учетную политику сельскохозяйственных предприятий, так как от того, насколько компетентно сформирована система бухгалтерского и налогового учета на сельскохозяйственном предприятии, будут зависеть итоговые показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Методические подходы к формированию комплексной учетной политики для сельскохозяйственных предприятий предполагает определение основных направлений учетной политики
для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета в соответствии с требованиями МСФО.
Данные методические подходы базируются на выработанных теоретических, практических, методических положениях, что позволит определить современный подход формирования комплексной учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета сельскохозяйственными предприятиями, с учетом отраслевых особенностей и требований МСФО:
- теоретические положения: установление этапов формирования учетной политики сельскохозяйственными предприятиями, выявление факторов, влияющих на выбор и обоснование учетной политики сельскохозяйственных предприятий; исследование нормативно-нормативной базы, регламентирующей создание учетной политики сельскохозяйственных предприятий; ознакомление с зарубежным опытом составления учетной политики.
- практические положения: обобщение проблем в области практики формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета сельскохозяйственных предприятий; выделение основных аспектов учетной политики для целей бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий; определение структуры учетной политики для целей налогового учета сельскохозяйственных предприятий; разработка учетной политики для целей управленческого учета и внутреннего контроля.
- методические положения: определение направлений оптимизации учетной политики сельскохозяйственных предприятий; построение механизма формирования учетной политики в соответствии с требованиями МСФО для сельскохозяйственных предприятий; разработка комплексной учетной политики для сельскохозяйственных предприятий.
Основными преимуществами применения единой учетной политики для сельскохозяйственного предприятия являются:
- гармонизация всех подсистем учета, а именно финансового, налогового, управленческого учета и МСФО;
- для малых и средних сельскохозяйственных предприятий возможно сближение финансового и налогового учета через разработку одинаковых элементов учетной политики, устраняющих противоречие между ними;
- создание эффективной системы управленческого учета на предприятии через учет и распределение затрат, реорганизацию как учетных форм и регистров, обслуживающих отдельные процессы, так и финансовых потоков,
имеющих важное информационное значение, а также составление управленческой отчетности;
- минимизация трудовых затрат на сбор, обобщение и обработку учетной информации.
Процесс формирования учетной политики по МСФО включает два блока:
1) формирование организационно-технических положений учетной политики;
2) формирование методических положений учетной политики.
Формирование организационно-
технических положений учетной политики включает:
- определение возможных способов и форм ведения бухгалтерского учета,
- организацию учетной работы и учетных процессов;
- выбор, разработку и определение формы ведения бухгалтерского учета на сельскохозяйственном предприятии, порядка организации учетной работы и учетных процессов;
- анализ факторов, влияющих на форму ведения бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий и порядок организации учетной работы и учетных процессов;
- описание формы ведения бухгалтерского учета сельскохозяйственного предприятия, порядка организации учетной работы и учетных процессов.
Формирование методических положений учетной политики включает:
- выявление способов учета, по которым МСФО предусмотрены варианты;
- выявление способов учета, вариантность которых обусловлена противоречивостью МСФО;
- выявление способов учета, которые требуют самостоятельной разработки сельскохозяйственным предприятием (отсутствуют в МСФО);
- определение факторов и критериев выбора способов бухгалтерского учета из возможных вариантов;
- сравнительный анализ приоритетности противоречащих друг другу норм МСФО;
- разработку возможных вариантов способа бухгалтерского учета;
- анализ альтернативных способов бухгалтерского учета, экономическое обоснование;
- обоснование способа бухгалтерского учета, выбранного из противоречащих друг другу норм МСФО;
- анализ возможных вариантов способа бухгалтерского учета, обоснование выбора разработанного способа;
- выбор конкретного способа бухгалтерского учета из возможных вариантов;
- закрепление выбранного способа бухгалтерского учета;
- закрепление разработанного способа бухгалтерского учета.
Несмотря на наличие большого сходства в учетных политиках, практическое применение их в соответствии с МСФО и РСБУ зачастую строится на разных теориях, целях и основополагающих принципах. Безусловно, что расхождения между МСФО и РСБУ приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью. Методы и способы оценки активов и обязательств, закрепляемые в учетной политике, одинаковы как в российской, так и в международной практике учета. Организации, переходящие на формирование отчетности по МСФО, при формировании учетной политики, должны учесть следующие правила: способ оценки материально-производственных запасов; метод оценки основных средств; метод отражения амортизации в учете по переоценке основных средств; способ начисления амортизации нематериальных активов; метод определения процента выполнения договоров строительного подряда; выбор валюты международного учета (функциональной валюты).
При разработке учетной политики для целей МСФО российскими сельскохозяйственными предприятиями в ее состав целесообразно включать разделы, посвященные политике в области учета биологических активов, амортизационной и сегментарной политики.
Каждая организация в зависимости от вида своей деятельности вправе самостоятельно разработать свой план счетов. Международные стандарты финансовой отчетности не предписывают определенную структуру для плана счетов и их нумерацию. Однако вести учет без плана счетов невозможно и организация его
формируют.
Также в учетной политике по МСФО можно не определять и правила документооборота, так как эти правила говорят о наличии процедур внутреннего контроля в организации, облегчают составление отчетности, но в формировании учетной политики не участвуют. В международных стандартах не предусматривается обязательное документирование операций, но естественно, оно ведется в целях контроля за финансовой деятельностью хозяйствующего субъекта.
В настоящее время развитие российского учета происходит посредством адаптации к Международным стандартам финансовой отчетности. МСФО не содержат подробных инструкций и указаний для конкретных хозяйственных ситуаций. Ключевым отличием современной концепции бухгалтерского учета признается регулирование его на основе принципов, что позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов. Поэтому учетная политика является важнейшим инструментом бухгалтерского учета.
Наряду с определением методики формирования информации в отчетности, формирование учетной политики, обоснование теоретических и практических ее аспектов стоит в числе первоочередных задач перед организациями, готовящими отчетность по МСФО. В ближайшей перспективе современному бухгалтеру предстоит не только овладеть теоретическими знаниями, но и приобрести практические навыки по вопросам составления учетной политики и формирования показателей в финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Агеева, О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник для вузов. - М.: Юрайт, 2014. - 447 с.
2. Белов, Н.Г. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник. - М.: Эксмо, 2010. - 600 с.
3. Бельских, И.Е. Международные стандарты финансовой отчетности в системе развития российского предпринимательства: к вопросу об эффективном внедрении // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 35. - С. 2 - 5.
4. Богатая, И.Н., Естафьева, Е.М. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. - 2013. -№ 25. - С. 2-17.
5. Дружиловская, Т.Ю., ДружиловскаяЮ, Э.С. Реформирование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2014. -№ 19(313). - С. 2-18.
6. Дружиловская, Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2014. -№ 24. - С. 2-15.
7. Дружиловская, Э.С. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета //
Международный бухгалтерский учет. - 2015. - № 16(358). - С. 2-17.
8. Крапивенцева, С. Отличия учета по МСФО от РСБУ: принципы vs правила // МСФО на практике. - 2016. - № 1. - С. 19-25.
9. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»: приказ Минфина РФ № 217н от 28.12.2015 г. «О введение в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации и о признание утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений, приказов) Министерства финансов Российской Федерации»: зарегистрировано в Минюсте России 02.02.2016 № 40940. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
10. Мялкина, А.Ф., Трегубова, В.М. Гармонизация учетной политики организации в условиях МСФО // Социально-экономические явления и процессы. - Тамбов, 2013. - № 4 (050). - С 108-120.
11. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: текст с изм. и доп. на 1 октября 2016 г. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
12. Нестеров, Г. Г., Терзиди, А. В. Налоговый учет: учебник. 2-е изд, перераб.и доп. М., 2011. -С.108-109.
13. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации и о признание утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений, приказов) Министерства финансов Российской Федерации»: приказ Минфина РФ от 28.12.2015 г. № 217н: зарегистрировано в Минюсте РФ 05.12.2011 № 22501. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
14. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
15. Макавоз, И.Т. Особенности сельского хозяйства и бухгалтерского учета деятельности сельскохозяйственных организаций // Проблемы и перспективы экономики и управления: материалы III Междунар. науч. конф. - СПб.: Сатис, 2014. - С 163 - 165.
16. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. - 6-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2013. - 506 с.
17. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: утверждена приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008 № 106н. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
