CC BY
983. Халипов С. В. О некоторых проблемах толкования и применения терминов в таможенном законодательстве Таможенного союза // Российский внешнеэкономический вестник. 2011. № 8. С. 65.
4. Романова Д. С. К вопросу о классификации таможенного контроля // Административное и муниципальное право. 2016. № 8. С. 664.
5. Регламент Совета № 450/2008 (перевод выполнен Региональным проектом ЮСАИД по либерализации торговли и таможенной реформе, Астана, 2009 г.) [Электронный ресурс]. URL: http://www.mdoffice.com.ua/pdf/tamozhennyj_kodeks_evropejskogo_soobshhestva_ 1403031301.pdf (дата обращения: 31.12.2016).
6. Распоряжение Евразийского межправительственного совета от 12.08.2016 № 13 «О проекте Договора о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза» [Электронный ресурс]. URL: http://www.alta.ru/tamdoc/16mr0013/ (дата обращения: 31.12.2016).
7. Суркичин Г. Ф. Таможенные услуги или таможенные процедуры: анализ с точки зрения суверенитета Российской Федерации // Вестник Саратовской государственной академии. 2014. № 5. С. 45-48.
8. Грицанов А. Новейший философский словарь. Минск, 1999. С. 341.
9. Федотов А. В. Функция государственного органа: к вопросу интерпретации // История государства и права. 2009. № 5. С. 5-6.
10. Гупанова Ю. Е. Понятия «таможенная услуга», «качество таможенной услуги»: проблемы определения// Актуальные проблемы экономики и права. 2010. № 4. С. 205-207.
11. Барамзин С. В. Управление качеством таможенной деятельности: учебник. М.: РИО РТА, 2004. С. 311.
12. Философский энциклопедический словарь. М.: Советская энциклопедия, 1983. С. 371.
13. Мухаев Р. Т. Теория государства и права. М: Юрайт, 2015. С. 154.
Т. С. Фонова
ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ ТАМОЖЕННЫХ ПОШЛИН, НАЛОГОВ КАК ФИНАНСОВАЯ МЕРА ТАМОЖЕННОГО КОНТРОЛЯ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ФИСКАЛЬНОЙ ФУНКЦИИ
Проведен анализ применения обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов как финансовой меры таможенного контроля. Осуществлена оценка эффективности применения финансовой гарантии при реализации таможенными органами фискальной функции. Обусловлена необходимость организации централизованного контроля за определением размера финансовой гарантии.
Ключевые слова: таможенный контроль; фискальная функция; администрирование таможенных платежей; обеспечение исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов (финансовая гарантия).
Деятельность таможенных органов заключается в осуществлении таможенного контроля. В рамках таможенного контроля таможенные органы обеспечивают соблюдение таможенного законодательства Евразийского экономического союза (Союз, ЕАЭС) и законодательства государств - членов Союза о таможенном деле (далее при совместном использовании - таможенное законодательство) при перемещении товаров через таможенную границу Союза.
Одной из задач таможенного контроля является обеспечение соблюдения таможенного законодательства в части уплаты таможенных и иных платежей, администрируемых таможенными органами (таможенные платежи). Законное перемещение товаров через таможенную границу Союза определяется в том числе своевременным исполнением в полном объеме обязанности по уплате таможенных платежей, возложенной на участника внешнеэкономической деятельности (ВЭД) в соответствии с таможенным законодательством.
В связи с этим особое значение имеет такое направление таможенного контроля, как администрирование таможенных платежей. Администрирование таможенных платежей представляет собой структурируемый порядок контроля за надлежащим исполнением обязанности по уплате таможенных платежей (надлежащее исполнение обязанности).
Надлежащее исполнение обязанности предполагает своевременное поступление в доходную часть федерального бюджета причитающихся к уплате таможенных платежей в полном объеме. Цель администрирования таможенных платежей - это эффективная реализация таможенными органами фискальной функции.
Реализация таможенными органами фискальной функции должна основываться на эффективном осуществлении контроля и надзора за соблюдением таможенного законодательства Союза, законодательства Российской Федерации (РФ) о таможенном деле и законодательства РФ о налогах и сборах, правильностью исчисления и своевременностью уплаты пошлин, налогов и сборов с применением современных информационных технологий, а также за безусловным исполнением закона о федеральном бюджете в части доходов, администрируемых таможенными органами [1].
Таможенный контроль за надлежащим исполнением обязанности включает:
- контроль за начислением и уплатой таможенных платежей на счет Федерального казначейства;
- контроль за применением обеспечительных мер надлежащего исполнения обязанности;
- контроль за прекращением обязанности по уплате таможенных платежей в случае предоставления льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, не сопряженных с ограничениями по пользованию и (или) распоряжению товарами.
Обеспечительные меры надлежащего исполнения обязанности предназначены для исключения случаев неисполнения или частичного неисполнения обязанности по уплате таможенных платежей. Обеспечительные меры надлежащего исполнения обязанности подразделяются на меры воздействия на должника и гарантирующие меры.
Меры воздействия на должника применяются в рамках администрирования взыскания таможенных пошлин, налогов. К ним относятся пени, арест имущества, приостановление операций по счетам и иные [2]. Они носят императивный характер [3] и применяются таможенным органом в принудительном порядке вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате таможенных платежей.
Гарантирующие меры, или обеспечение исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов, представляют собой дополнительную финансовую гарантию поступления таможенных платежей в полном объеме в доходную часть федерального бюджета (финансовая гарантия). Гарантирующие меры исключают
(снижают) долю невзысканных таможенных платежей в общем объеме задолженности (долгосрочная задолженность).
Объектом исследования является финансовая гарантия. Место и роль финансовой гарантии в процессе таможенного контроля можно представить следующим образом (рис. 1):
Рис. 1. Место и роль финансовой гарантии в процессе проведения таможенного контроля
Основы применения финансовой гарантии в таможенном деле были заложены в Таможенном кодексе РФ 1993 г. Переход экономического строя государства с плановой экономики на рыночные отношения обусловил внедрение ранее не используемого в налоговой и таможенной областях механизма дополнительных финансовых гарантий. Внедрение такого механизма в таможенное законодательство РФ преследовало цель исключить вероятность недоимки таможенных платежей в доходную часть федерального бюджета.
Финансовая гарантия предоставляется посредством внесения денежного залога на счет Федерального казначейства, предоставления в таможенный орган банковской гарантии, заключения договора поручительства или залога имущества [4]. Перечисленные способы финансовой гарантии носят диспозитивный характер [3]. Плательщик таможенных пошлин, налогов вправе выбрать любой из перечисленных способов обеспечения. При этом их диспозитивность, с точки зрения свободы действия плательщика при предоставлении финансовой гарантии, не является абсолютной. Она ограничена условиями и требованиями таможенного законодательства.
Автор выделяет две функции финансовой гарантии - стимулирующую и обеспечительную.
Стимулирующая функция выражается в побуждении плательщика соблюдать надлежащим образом условия и требования таможенного законодательства. В рамках стимулирующей функции финансовая гарантия выступает в качестве условия на получение права плательщика осуществлять определенную деятельность и операции в области таможенного дела. Например, в таможенном законодательстве есть такое понятие, как «осуществление деятельности в сфере таможенного дела». Деятельность в сфере таможенного дела можно осуществлять в качестве таможенного представителя и (или) таможенного перевозчика, и (или) уполномоченного экономического оператора, и (или) владельцев склада временного хранения, таможенного склада или магазина беспошлинной торговли. Таможенный орган администрирует ведение соответствующих реестров лиц.
При намерении включиться в реестры плательщик обязан соблюсти ряд условий, одним из которых является предоставление финансовой гарантии. Размер такой финансовой гарантии зафиксирован нормами законодательства. Положительное решение о включении плательщика в соответствующий реестр влечет появление совокупности прав и обязанностей последнего перед таможенными органами. В случае несоблюдения плательщиком условий и требований таможенного законодательства и признания его должником перед таможенными органами взыскание причитающихся к уплате таможенных пошлин, налогов осуществляется за счет финансовой гарантии.
Обеспечительная функция финансовой гарантии заключается в наличии дополнительной гарантии поступления таможенных платежей в полном объеме в доходную часть федерального бюджета при несоблюдении плательщиком условий и требований таможенного законодательства и уклонения от надлежащего исполнения обязанности.
В рамках обеспечительной функции финансовая гарантия исключает (снижает) долю долгосрочной задолженности. Показатели, характеризующие эффективность применения финансовой гарантии в практике таможенных органов, представлены на рис. 2.
98,1 98,6
О % взыскания при наличии финансовой гарантии
33 8 37,9 СИ % взыскания при отсутствии финансовой
—^ ^ гарантии
I—--—I—--—I—--—I
I квартал 2015 г. II квартал 2015 г. III квартал 2015 г.
Рис. 2. Эффективность применения финансовой гарантии
Финансовая гарантия минимизирует риск недоимки таможенных платежей в доходную часть федерального бюджета. Это свидетельствует о ее высокой значимости при эффективной реализации фискальной функции в рамках таможенного контроля. В связи с этим актуальным вопросом становится централизация контроля за правильностью исчисления финансовой гарантии. В настоящее время контроль определения размера финансовой гарантии носит локальный характер, а в некоторых случаях отсутствует полностью (например, при процедуре таможенного транзита).
93,3
42,:
По мнению автора, централизация контроля за правильностью исчисления финансовой гарантии возможна только при условии совершенствования порядка исчисления финансовой гарантии и автоматизации контроля за определением ее размера. Для этого требуются разработка единой методики исчисления суммы финансовой гарантии (единая методика) и модернизация программных средств Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов (ЕАИС).
В настоящее время в практике таможенных органов отсутствует алгоритм исчисления размера финансовой гарантии. Таможенное законодательство регламентирует только основные постулаты определения суммы финансовой гарантии, что приводит к индивидуальной трактовке его положений.
Единственная попытка упорядочить процесс исчисления размера финансовой гарантии была предпринята в 2012 г. посредством формирования методических рекомендаций по определению суммы обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов [5]. Однако в целом указанные методические рекомендации цитируют положения таможенного законодательства и не конкретизируют алгоритм исчисления финансовой гарантии.
Первым этапом разработки единой методики должно стать определение принципов и критериев финансовой гарантии.
С точки зрения таможенного контроля размер финансовой гарантии должен стремиться к своему максимуму для исключения либо снижения доли долгосрочной задолженности:
Q = ^х^тах, (1)
где <2 - сумма финансовой гарантии;
х - таможенный платеж, подлежащий обеспечению уплаты.
С точки зрения плательщика финансовая гарантия представляет собой издержки, которые он стремится минимизировать. Общие издержки плательщика на предоставление финансовой гарантии в таможенный орган имеют прямую зависимость от суммы финансовой гарантии.
Если в качестве финансовой гарантии выбран денежный залог, то издержки плательщика будут стремиться к равенству сумме финансовой гарантии:
Щ = Я, (2)
где ТС1 - общие издержки плательщика при предоставлении финансовой гарантии денежным залогом.
Если финансовая гарантия предоставлена иным способом, то общие издержки плательщика определяются таким образом:
ТС2 =Х(У^ У2,Уп ) , (3)
где ТС2 - общие издержки плательщика при предоставлении финансовой гарантии иным способом, чем денежный залог;
у - стоимость (цена) условия оформления финансовой гарантии иным способом, чем денежный залог.
Ключевым элементом, влияющим на стоимость (цену) условия оформления финансовой гарантии, является сумма таможенных платежей, подлежащая
обеспечению. Например, при оформлении банковской гарантии комиссия за ее выдачу в большинстве случаев исчисляется исходя из указанной суммы таможенных платежей.
По результатам оценки условий оформления и предоставления финансовой гарантии плательщик выбирает тот способ финансовой гарантии, который позволяет ему минимизировать издержки. Следует отметить, что в таможенной практике бывают случаи, когда плательщик оспаривает необоснованное завышение суммы таможенных платежей, подлежащих обеспечению, в судебном порядке.
Так, совершенствование и развитие единой методики должны основываться на том, что финансовая гарантия должна быть по возможности максимальной в целях исключения либо снижения доли долгосрочной задолженности и одновременно с этим исключать факт увеличения общих издержек плательщика.
Для оценки эффективности применения единой методики автор вводит такое понятие, как «коэффициент достаточности финансовой гарантии» - относительный показатель, характеризующий степень покрытия суммы таможенных платежей, подлежащей взысканию, финансовой гарантией:
K, (4)
Ь п
где К - коэффициент достаточности финансовой гарантии;
п - таможенный платеж, подлежащий взысканию.
Если К > 1, то сумма финансовой гарантии достаточна для погашения суммы таможенных платежей, подлежащих к взысканию, в полном объеме.
Если К < 1, то требуется дополнительная оценка причин недостаточности суммы финансовой гарантии для погашения суммы таможенных платежей, подлежащей взысканию, в полном объеме. Одной из причин недостаточности суммы финансовой гарантии может являться недостоверное декларирование сведений о товаре, необходимых для исчисления финансовой гарантии (таможенная стоимость, код единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности ЕАэС (ТН ВэД) и др.).
Одним из проблемных случаев определения размера финансовой гарантии является таможенный транзит товаров. Алгоритм расчета финансовой гарантии в таком случае имеет особенности, которые на практике, как правило, не учитываются.
Во-первых, согласно таможенному законодательству сумма финансовой гарантии определяется исходя из сумм таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате при помещении товаров под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления или экспорта без учета тарифных преференций и льгот по уплате таможенных пошлин, налогов в государстве - члене ЕАэС, таможенный орган которого производит выпуск товаров, но не менее сумм таможенных пошлин, налогов, которые бы подлежали уплате в других государствах - членах ЕАЭС, если бы товар помещался на территориях этих государств - членов ЕАэС под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления или экспорта без учета тарифных преференций и льгот по уплате таможенных пошлин, налогов [4].
Из этого следует, что размер финансовой гарантии при транзите товаров должен принимать наибольшее значение из сумм таможенных пошлин, налогов,
которые подлежали бы уплате в государствах - членах ЕАЭС, если бы товар выпускался в свободное обращение:
Я = тах£ ¿2, kз, £4, £5}, (5)
где £ - сумма таможенных пошлин, налогов, которая должна подлежать уплате в одном из государств - членов ЕАЭС.
До 2015 г. определение размера финансовой гарантии конкретной поставки для каждого государства - члена ЕАЭС не представлялось возможным. Причиной этого было отсутствие в таможенных органах сведений о ставках налога на добавленную стоимость (НДС) и акциза, установленных в государствах - членах ЕАЭС.
В настоящее время организован информационный обмен сведениями о таких ставках [6]. Это позволило автору модернизировать программные средства ЕАИС таможенных органов в части разработки функционала по определению размера финансовой гарантии при транзите товаров в автоматическом режиме, включающего в себя автоматический выбор ставок НДС и акциза, установленных в государствах - членах ЕАЭС.
Во-вторых, определение размера финансовой гарантии при транзите товаров посредством ЕАИС таможенных органов основывается на сведениях о товаре, указанных в транзитной декларации. В связи с этим алгоритм определения размера финансовой гарантии учитывает особенности декларирования товаров при транзите.
Основой для расчета таможенных платежей, в отношении которых установлены адвалорные ставки, прежде всего является стоимость товара. Таможенная стоимость при транзите товаров не контролируется таможенными органами и не указывается в транзитной декларации [7].
Применение стоимости товара в качестве основы определения финансовой гарантии не противоречит положениям таможенного законодательства.
Если при установлении суммы финансовой гарантии невозможно точно определить сумму подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов в силу непредоставления в таможенный орган точных сведений о характере товаров, их наименовании, количестве, стране происхождения и таможенной стоимости, то размер финансовой гарантии определяется исходя из наибольшей величины ставок таможенных пошлин, налогов, стоимости товаров и (или) их физических характеристик в натуральном выражении [4].
Помимо этого стоимость товара в транзитной декларации может указываться в иностранной валюте [7]. В данном случае в алгоритм расчета финансовой гарантии посредством ЕАИС таможенных органов заложен функционал перевода стоимости товара в национальную валюту.
В транзитной декларации указывается код ТН ВЭД на уровне не менее первых шести знаков [7]. Это порождает вариативность ставок таможенных платежей. Выбор наибольшей ставки представляется возможным только при условии, если все ставки, соответствующие заявленному шестизначному коду ТН ВЭД, одного вида.
Если для шестизначного кода ТН ВЭД определены ставки разных видов, например адвалорная и комбинированная, то логичным становится осуществление расчета по каждой из них и выбора наибольшего значения таможенного платежа.
вестник российской таможенной академии • № 2 • 2017
С учетом этих особенностей общая формула для определения размера финансовой гарантии при транзите товаров имеет следующий вид:
Кп = 1 Х *Р Х Я + Кп Х К Х ?! + Еп Х , (6)
где Кп - сумма таможенных пошлин, налогов, которая подлежит уплате в одном из государств - членов ЕАЭС;
7 - основа для расчета таможенной пошлины;
1р - ставка таможенной пошлины;
Уп - основа для расчета акциза, установленная в одном из государств - членов ЕАЭС;
{а - ставка акциза, установленная в одном из государств - членов ЕАЭС;
Еп - основа для расчета НДС, установленная в одном из государств - членов ЕАЭС;
^псъ - ставка НДС, установленная в одном из государств - членов ЕАЭС;
д, д! - курсы иностранных валют к российскому рублю.
Для практического примера расчета финансовой гарантии при транзите товаров зададим следующие условия.
Иностранный товар N помещается под таможенную процедуру таможенного транзита. Таможенным органом отправления является российский таможенный орган, таможенным органом назначения - киргизский таможенный орган. Маршрут перевозки следует через территорию Республики Казахстан. Товар N облагается акцизом в Республике Казахстан. Стоимость товара - !50 тыс. евро. Объем товара N равен 2 000 л. Курсы иностранной валюты на дату регистрации транзитной декларации: ! евро = 62,7298 руб., !00 тенге = !8,0573 руб. Ставки таможенной пошлины, акциза и НДС в Республике Армения (РА), Республике Беларусь (РБ), Республике Казахстан (РК), Кыргызской Республике (КР) приведены в таблице.
Таблица
Ставки таможенной пошлины, акциза и НДС в государствах - членах ЕАЭС
РА РБ РК КР РФ
Таможенная пошлина 10% 10% 10% 10% 10%
Акциз - - 1 000 тенге за литр - -
НДС 20% 20% 12% 12% 18%
Проведем расчет финансовой гарантии при помещении товара N под таможенную процедуру таможенного транзита:
КРА, РБ = !50 000 х 62,7298 х 0,! + 10 36! 802 х 0,2 = 3 0!4 342,4;
КРК = !50 000 х 62,7298 х 0,! + 5 000 х !8,0573 х !0+!! 264 667 х 0,12 = = 3 196 607,04;
ККР = 150 000 х 62,7298 х 0,1 + 10 36! 802 х 0,12 = 2 185 398,24; КРФ = 150 000 х 62,7298 х 0,1 + 10 36! 802 х 0,18 = 2 807 106,36; Q = 3 196 607,04.
В случае пропажи товара N на территории Республики Казахстан сумма финансовой гарантии должна покрыть причитающиеся к уплате в Республике Казахстан
таможенные платежи в полном объеме либо минимизировать долю непогашенной задолженности.
Представленная методика расчета финансовой гарантии при транзите товаров в настоящее время используется Курской, Белгородской и Псковской таможнями в тестовом режиме при применении ЕАИС таможенных органов. По итогам тестирования планируется полномасштабное ее применение во всех таможенных органах России.
Результаты проведенного исследования показали, что финансовая гарантия является одним из инструментов таможенного контроля за надлежащим исполнением обязанности. В рамках таможенного контроля она выполняет две функции: стимулирующую и обеспечительную.
Первая функция направлена на побуждение плательщика должным образом соблюдать условия и требования таможенного законодательства, вторая определяет наличие дополнительных гарантий поступления таможенных пошлин, налогов в доходную часть федерального бюджета в полном объеме.
Актуальным вопросом применения финансовой гарантии является централизация контроля за качественным определением ее размера. Централизация контроля возможна при условии его автоматизации и совершенствования порядка исчисления финансовой гарантии. Для этого проводится работа по модернизации ЕАИС таможенных органов в части разработки единой методики определения размера финансовой гарантии как величины, предварительно оценивающей сумму таможенных платежей, которая может подлежать уплате в будущем.
При работе над созданием единой методики автором определены основные принципы и критерии финансовой гарантии. Финансовая гарантия должна быть достаточной для исключения либо снижения доли долгосрочной задолженности участника ВЭД и одновременно с этим не являться причиной увеличения общих издержек плательщика.
Использованные источники
1. Распоряжение Правительства РФ от 28.12.2012 № 2575-р «О Стратегии развития таможенной службы Российской Федерации до 2020 года».
2. Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
3. Латыпова Е. У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: финансово-правовой аспект: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
4. Таможенный кодекс Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 № 17).
5. Письмо ФТС России от 13.08.2012 № 01-10/ 40580 «О направлении Методических рекомендаций по определению суммы обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов».
6. Решение Объединенной коллеги таможенных служб государств - членов Таможенного союза от 04.06.2015 № 15/18 «Об утверждении Технических условий информационного обмена между таможенными службами государств - членов Евразийского экономического союза нормативно-справочной информацией о ставках налогов, установленных законодательством государств - членов Евразийского экономического союза».
7. Решение Комиссии Таможенного союза от 18.06.2010 № 289 «О форме и порядке заполнения транзитной декларации».
