CC BY
48
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
НОВАЦИИ ПРАВОВЫХ ОСНОВ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПЕРСПЕКТИВЫ ИХ ДАЛЬНЕЙШЕГО
РАЗВИТИЯ
А. В. КАРПОВ, доктор юридических наук Академия права и управления Г. Н. ГАФУРОВА, преподаватель кафедры «Финансы и кредит» Российский государственный гуманитарный университет
Развитие экономических отношений в РФ поспособствовало появлению новых организационно-правовых форм предприятий, в связи с чем возникла объективная необходимость создания специализированных предприятий, осуществляющих проверку финансового состояния организаций, так как предприятия, став коммерческими, перестали управляться непосредственно государственными органами. Поэтому в период с конца 1980 — начала 1990-хгг. был разработан ряд нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ.
Эти правовые акты сначала носили временный характер, однако в дальнейшем появилась необходимость в развитии нормативно-правовой базы, регулирующей аудиторскую деятельность.
Нормативная база разрабатывалась с учетом мирового опыта в сфере аудиторской деятельности.
В соответствии с разработанными в международной практике нормами в РФ была применена концепция, используемая в Австрии, Испании, Франции и ФРГ, где аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами.
Основными правовыми актами, составившими правовую основу деятельности аудиторов в РФ, были:
— Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», ставший основополагающим документом, в котором даны понятия категориям аудита;
— постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», регламентирующее деятельность аудиторов в практической части аудита;
— постановление Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности», регламентирующее порядок лицензирования индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций.
Однако в последнее время был разработан и введен в действие Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-ФЭ). Отдельные положения данного закона вступили в силу уже с 01.01.2009, а оставшаяся его часть начнет применяться с 01.01.2010 и с 01.01.2011.
Предшествовал Закону № 307-ФЭ и сыграл важную роль в его подготовке Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЭ «О саморегулируемых организациях», который определяет правовое поле для создания и деятельности саморегулируемых организаций вообще, и в частности саморегулируемых аудиторских организаций. В соответствии с концепцией нового закона об аудиторской деятельности централизованная прежде регламентация аудиторской деятельности передается на уровень саморегулируемых организаций.
Таким образом, данный закон повлек за собой отмену лицензирования аудиторской деятельности.
С точки зрения права аудиторские проверки подразделяются на обязательные аудиторские проверки и инициативный (добровольный) аудит.
Обязательные аудиторские проверки — проводятся в случаях, непосредственно установленных законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются ст. 5 Закона № 307-ФЭ.
Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Инициативный (добровольный) аудит — осуществляется по решению экономических субъектов. Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.
Инициативный аудит может проводиться в любое время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным решением органа управления организации или индивидуальным предпринимателем. К данному виду аудита можно отнести и так называемые контрольные аудиторские проверки финансово-промышленных групп, проводимые по инициативе и за счет полномочных органов. Целью такой проверки является установление реального экономического состояния деятельности финансово-промышленной группы. Проведение такой проверки может быть вызвано рядом обстоятельств, например обнаружением недостоверной информации в представленных документах либо уклонением от полного и своевременного представления необходимыхдокументов, злоупотреблением имеющимися правами и оказываемыми мерами государственной поддержки, нарушением законодательства РФ либо законодательства субъектов РФ. Такой аудит, как правило, ориентирован на проверку отдельных сфер деятельности конкретного корпоративного объединения.
Но не исключается проверка по всему спектру вопросов, характеризующих производственно-хозяйственную деятельность группы, в том числе и с позиции ее оценки на соответствие положениям законодательства РФ и ее субъектов1.
Правовая сущность и особенности договора оказания аудиторских услуг
Отношения между аудиторами и аудируемыми лицами по поводу проведения независимой проверки и оказания сопутствующих аудиту услуг оформляются договором.
Договорные отношения аудитора-исполнителя и организации-заказчика регулируются п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса РФ (в рамках договора возмездного оказания услуг).
Как правило, профессиональная ответственность аудиторских компаний застрахована на фиксированную сумму годовым договором страхования. В случае предъявления налоговыми органами аудируемому лицу санкций (штрафы и пени), возникших в результате профессиональных ошибок аудитора при исполнении договора на оказание услуг, эти санкции компенсируются страховой компанией. Конкретизация ошибок, убытки по которым покрываются полисом страхования профессиональной ответственности, может быть приведена в договоре, заключаемом между аудиторской компанией и организацией-заказчиком2.
Закон № 307-Ф3 не определяет содержания договора оказания аудиторских услуг. Поэтому договоры, заключаемые в процессе осуществления аудита, относятся к особой разновидности граждан-ско-правовыхдоговоров — предпринимательским договорам. Такие договоры подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем обладают специфическими особенностями. Они заключаются в целях удовлетворения экономических потребностей предпринимателя (извлечение прибыли) в процессе предпринимательской (аудиторской) деятельности, носят возмездный характер, их участниками являются предприниматели.
Нормы о договоре оказания аудиторских услуг предусматривают следующие пункты.
1. Стороны договора. Сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик.
1 Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М.: «Волтерс Клувер», 2005.
2 Перелетова И. В. Ответственность аудиторов и консалтинговых компаний за свои рекомендации // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 4.
Исполнитель — аудиторская организация, индивидуальный аудитор. Закон № 307-ФЭ предъявляет особые требования к аудиторской организации, индивидуальному аудитору как стороне в договоре на проведение аудиторской проверки, поскольку аудиторский контроль должен осуществляться лицами, обладающими профессиональными знаниями, не имеющими имущественной или иной заинтересованности в оценке достоверности финансовой отчетности другой стороны по договору (п. 1 ст. 8 Закона № 307-ФЭ).
Действующим законодательством установлены и другие ограничения в отношении субъекта, имеющего право проводить обязательную аудиторскую проверку, которые должны учитываться при выборе исполнителя по договору оказания аудиторских услуг.
При заключении договора на проведение аудиторской проверки акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, производственного кооператива необходимо учитывать, что выбор аудиторской организации должен быть одобрен высшим органом аудируемого лица — соответственно общим собранием акционеров, собранием участников, собранием членов кооператива.
Несоблюдение данных правил является нарушением требований законодательства. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона, ничтожна. Такая сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).
Заказчиками по договору проведения аудиторской проверки (оказания аудиторских услуг) является экономический субъект, в обязанности которого входит подтверждение своей ежегодной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиторским заключением, а также другие лица, имеющие право возлагать специальное задание по осуществлению аудиторских услуг на аудиторскую организацию и индивидуального аудитора3.
2. Особенности заключения договора. По общему правилу, договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, что регламентирует п. 1 ст. 425 ГК РФ. В соответствии с принципом свободы договора субъекты хозяйственной деятельности свободны в выборе контрагента по договору. Однако при выборе аудиторской организации или индивидуального аудитора согласно п. 1 ст. 8 Закона о № 307-Ф следует соблюдать принцип независимости.
3 Кулинина Г. В., Макальская М.Л., Бровкина Н.Д. Практический аудит. Серия: Высшее образование. М.: «Инфра-М», 2008.
3. Существенные условия договора. Договор на проведение аудиторской проверки должен содержать все существенные условия. Положения о договоре оказания аудиторских услуг содержатся в Правиле (стандарте) № 12 «Согласование условий проведения аудита».
В договоре на проведение аудиторской проверки (оказание аудиторских услуг), как правило, согласовываются следующие вопросы:
— предмет договора;
— сроки выполнения работ;
— права и обязанности сторон;
— стоимость работ и порядок расчетов;
— порядок приемки работ;
— ответственность сторон;
— штрафные санкции;
— условия соблюдения коммерческой тайны;
— порядок разрешения споров;
— реквизиты и подписи сторон. Наряду с этим договор может содержать и другие условия.
Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый (однократное оказание услуг) или долгосрочный (неоднократное оказание услуг в течение определенного периода времени) характер, поэтому необходимо в условиях договора также отразить сроки и этапы оказания аудиторских услуг.
В правах и обязанностях аудируемого лица отражаются необходимость или возможность создания аудиторской организации условий для своевременного и полного проведения проверки и оказания услуг, предоставление всей необходимой документации и обеспечение доступа в систему компьютерной обработки информации, получения от аудиторской организации информации о требованиях законодательства, касающихся аудита, необходимость или возможность оперативного устранения выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, исключения давления на аудиторскую организацию в целях изменения ее мнения о достоверности бухгалтерского учета клиента в любой форме и др.
4. Порядок исполнения договора. Принцип надлежащего исполнения обязательств, в том числе вытекающих из договора, предусмотрен ст. 309 ГК РФ и устанавливает, «что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями». Данный принцип предполагает, что обязательство должно быть исполнено надлежащим образом с точки зрения субъектов,
предмета, места, срока и способа. Указанный принцип дополняется принципом реального исполнения, который сформулирован в ст. 396 ГК РФ и предписывает в качестве общего правила обязательность исполнения обязательства в натуре, т. е. совершение должником именно того действия, которое составляет содержание обязательства, без замены этого действия денежным эквивалентом в виде возмещения убытков и уплаты неустойки.
Услуги должны быть оказаны лично, если иное не предусмотрено договором. Под личным исполнением в данном случае следует понимать невозможность переложения исполнения на третье лицо, если в договоре возмездного оказания услуг не предусмотрено иное.
Аудиторской организации предоставляется возможность привлекать аудиторов к проверкам на основании гражданско-правовых договоров, если это необходимо. Кроме того, при выполнении специального аудиторского задания перед аудиторской организацией могут быть поставлены специфические вопросы, не относящиеся к компетенции аудитора и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний; в этом случае аудиторская организация вправе привлечь эксперта для ответа на такие специфические вопросы. В таком случае договор оказания аудиторских услуг должен предусматривать условие о привлечении к проверке других лиц.
Исполнитель в процессе проведения аудита обязан оценивать существенность обнаруженных недостатков4 и их взаимосвязь с аудиторским риском5.
При оценке достоверности финансовой отчетности аудитор определяет, является ли совокупность неисправленных искажений, обнаруженных в ходе аудита, существенной. Если они, по его мнению, таковы, то аудитору необходимо провести дополнительные процедуры или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправки в финансовую отчетность. Эти мероприятия могут снизить аудиторский риск.
Проверяемый вправе внести указанные поправки, но если он отказывается это сделать, то аудитор рассматривает вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения по правилам (стандартам) аудиторской деятельности (см. п. 26 Правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключе-
4 Правило (стандарт) № 4. Существенность в аудите (с изменениями от 07.10.2004): постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
5 Правило (стандарт) № 8. Понимание деятельности аудиру-
емого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (с изменениями от 19.11.2008): постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
ние по финансовой (бухгалтерской) отчетности (с изменениями от 07.10.2004), введенного в действие постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696). Сделанные аудитором выводы должны быть обоснованы надлежащими доказательствами, собранными в процессе проверки.
Источником получения доказательств является информация, содержащаяся в различных документах, среди которых первичные учетные документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т. д., а также результаты анализа этой информации, на которых и основывается мнение аудитора. Должно быть собрано достаточное количество аудиторских доказательств надлежащего качества для формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица6.
Обычно аудитор не проверяет всех хозяйственных операций аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
Если у аудитора возникают серьезные сомнения относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности, ему в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности надлежит попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения, в противном случае — выразить свое мнение в аудиторском заключении с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. При выполнении аудиторской проверки аудитор может использовать такие процедуры для получения доказательств, как инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры.
У аудитора возникает обязанность в процессе аудита документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Аудитор отвечает за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бух-
6 Правило (стандарт) № 5. Аудиторские доказательства (с изменениями от 07.10.2004): постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
галтерской) отчетности. Ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица.
Договор об оказании аудиторских услуг также должен предусматривать ответственность сторон и порядок разрешения споров7.
В случае, когда невозможность исполнения договора возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 781 ГК РФ).
В соответствии с ГК РФ односторонний отказ от исполнения условий договора, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий договора не допускаются, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.
В отношении договора возмездного оказания услуг предусмотрены правила, согласно которым заказчик вправе отказаться от исполнения договора при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.
Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков согласно ст. 782 ГК РФ.
Закон об аудите предоставляет право аудиторской организации отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации, выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица (ст. 13 Закона № 307-ФЭ).
5. Аудиторское заключение. По результатам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (п. 1 ст. 6 Закона № 307-Ф3). Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет
7 Правило (стандарт) № 12. Согласование условий проведения аудита: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Вопросы формы, содержания и порядка представления аудиторского заключения урегулированы федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В настоящее время действует Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», разработанное с учетом международных стандартов аудита.
Содержащиеся в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности положения об аудиторском заключении свидетельствуют о строгой формализации данного документа и в отношении его содержания, и в отношении формы как в отдельных частях, так и в целом. Установление таких строгих требований связано с важным значением данного документа: аудиторское заключение выражает мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности организации и при этом не создает, не изменяет и не прекращает прав и обязанностей аудируемого лица и его участников. В то же время аудиторское заключение является результатом выполнения работ по договору о проведении аудиторской проверки.
Аудиторское заключение, являясь выраженным в установленной форме мнением аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, не порождает, не прекращает и не ограничивает права акционера аудируемого общества, и, следовательно, у него отсутствует право на оспаривание этого заключения в судебном порядке.
При этом следует отметить, что акционер аудируемого общества вправе не соглашаться с мнением аудитора; о своем несогласии он может заявить на общем собрании акционеров в рамках предоставленных ему прав на участие в управлении акционерного общества в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
6. Ответственность за нарушение договорных обязательств. Стороны, нарушающие договорные обязательства, несут имущественную ответственность в виде неустойки, возмещения убытков.
Под неустойкой понимается определенная законом или соглашением сторон денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, в частности в случае просрочки исполнения; она может быть выражена в виде штрафа или пени (ст. 330 ГК РФ). Соглашение о неустойке
должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства, в противном случае оно будет недействительным. Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательств, суд вправе уменьшить неустойку (ст. 333 ГК РФ).
Согласно ст. 15 ГК РФ, убытки — это расходы, которые лицо, чье право было нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Условия договора могут содержать условия о применении неустойки или о возмещении убытков при нарушении того или иного обязательства. Общее правило устанавливает, что если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (ст. 394 ГК РФ).
Характерной особенностью гражданско-правовой (имущественной) ответственности является то, что лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, по общему правилу, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т. е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника не-обходимыхденежныхсредств (ст. 401 ГКРФ).
Правила об ответственности за нарушение договорных обязательств устанавливаются нормами гражданского законодательства. Стороны вправе конкретизировать условия об ответственности в договоре, но в аудиторской практике это случается нечасто.
Правила об ответственности сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств определены на основании норм гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ, а также тех положений о подряде, которые могут применяться к договору возмездного оказания услуг исходя из особенности предмета этого договора (ст. 783 ГК РФ). Применение указанных правил в отношении сторон договора оказания аудиторских услуг несет в себе соответствующую специфику, связанную с аудиторской деятельностью.
Так, к отдельным видам сопутствующих аудиту услуг с учетом их специфики вполне могут приме-
няться некоторые последствия некачественности, предусмотренные ст. 723 ГК РФ, в соответствии с которой заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от исполнителя либо соразмерного уменьшения установленной за оказание услуги цены, либо безвозмездного оказания услуги заново с возмещением заказчику убытков, причиненных просрочкой исполнения.
На практике наиболее распространенным способом защиты прав аудируемого лица является возмещение убытков.
У аудируемого лица могут возникнуть претензии к качеству проведенного аудита. Для того чтобы ставить вопрос о применении норм, закрепленных в ст. 723 ГК РФ, необходимо установить, что аудит (услуги, сопутствующие аудиту) был проведен некачественно.
Законодатель связывает качество аудиторской деятельности, главным образом, с соблюдением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, обязательных при осуществлении аудита для аудиторов и аудируемых лиц (п. 1. ст. 10 Закона от 30.12.2008 № 307-ФЭ).
Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудиторской фирмой, могут быть предъявлены предприятием при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота (ст. 724 ГК РФ).
Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, составляет один год (ст. 725 ГК РФ).
Ответственность за нарушение законодательства об аудите
Согласно ст. 20 Закона № 307-Ф3 предусмотрены меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций и аудиторов. Данные меры применяются в порядке, установленном Федеральным законом от 01.12.2007 № 315-Ф3 «О саморегулируемых организациях».
При этом аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, могут нести уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ и Законом № 307-Ф3.
Анализ действующего законодательства показывает, что правонарушения в области аудита условно можно сгруппировать, выделив:
— нарушения, связанные с непроведением аудиторской проверки организациями, которым надлежит проведение обязательного аудита согласно ст. 5 Закона № 307-ФЭ.
Некоторые руководители при отсутствии необходимости проводить обязательный аудит не видят в аудиторской проверке никакого смысла. Нередко аудит игнорируется в силу того, что штраф за отсутствие аудиторского заключения в сотни раз меньше стоимости самой проверки. В соответствии со ст. 126 НК РФ за непредставление аудиторского заключения (в случае обязательного аудита) руководитель и главный бухгалтер организации могут быть привлечены к ответственности. Однако административное законодательство не формулирует достаточно внятно ответственности за непроведение аудиторской проверки. В частности, ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях содержит норму об административной ответственности граждан и должностных лиц за непредоставление документов и сведений, необходимых для налогового контроля. Должностные лица в этом случае могут быть оштрафованы на сумму до 500 руб.
Но для руководителей и бухгалтеров компаний, которые видят в аудиторской проверке и в интеллектуальных услугах ценность, выбор партнера зачастую требует тщательной проработки важных вопросов, в том числе законодательной базы по аудиторской деятельности в РФ и вопросов ответственности аудиторов и консультантов в лице аудиторских компаний за свои рекомендации и консультации;
— нарушения, связанные с дачей заведомо ложного аудиторского заключения.
Законом № 307-ФЭ введена категория «заведомо ложное аудиторское заключение» — это заключение, составленное без проведения аудиторской проверки, или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудита. Назвать заключение заведомо ложным можно лишь на основании судебного решения (п. 5 ст. 6 Закона№ 307-ФЭ).
Выдача такого заключения является грубейшим нарушением аудитором своих полномочий и противоречит цели аудиторской деятельности, которая состоит в выражении объективного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии действующему законодательству порядка ведения бухгалтерского учета. Составление ложного заключения без проведения проверки или противоречащего ее результатам направлено на получение выгод и преимуществ для аудиторов и других лиц
и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности относительно результатов хозяйственной деятельности, финансового и имущественного положения аудируемого лица, а значит, не позволяет делать правильных выводов и принимать обоснованные решения. Таким образом, подобные недобросовестные действия аудитора нарушают права и законные интересы граждан, общества и государства и должны пресекаться и наказываться.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет дисциплинарную ответственность (ст. 20 Закона № 307-ФЭ), а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и возможное привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.
В связи с рассматриваемым вопросом необходимо обратить внимание на два важных аспекта, имеющих значение для применения установленной правовой нормы.
1. Анализ действующего законодательства показывает, что полномочия органов на обращение в суд с заявлением о признании аудиторского заключения ложным нормативно не закреплены. Так, налоговые органы имеют право обращения в суд с исками в случаях, предусмотренных НК РФ, но именно данное основание в НК РФ отсутствует.
2. Уголовная ответственность для аудиторов за злоупотребления полномочиями установлена ст. 202 Уголовного кодекса РФ (далее — УК РФ). Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимущества для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
При этом УК РФ употребляет категорию «частные аудиторы», которая отсутствует в Законе № 307-Ф3. Разъяснений по вопросу о том, какие лица могут быть отнесены к категории «частные аудиторы», Верховный Суд РФ не давал. Но в свое время в постановлении Верховного Суда РФ предлагалось к представителям власти относить состоящих на государственной службе аудиторов.
В отношении аудиторов, состоящих на государственной службе, уголовная ответственность данной ст. УК РФ не предусмотрена: их ответственность за совершенные правонарушения установлена другими статьями УК РФ. Следовательно, УК РФ содержит явно неточную формулировку субъекта данного преступления, что на практике может создавать значительные трудности.
Вызывает возражения и объективная сторона данного преступления. В рассматриваемом нормативном акте нет прямых указаний на злоупотребления, суть которых состояла бы в составлении заведомо ложного аудиторского заключения. Поскольку речь идет об уголовной ответственности, применяемой за совершение преступления, хотелось бы иметь более четкие формулировки закона, устанавливающие столь строгие меры наказания и влекущие для лица последствие в виде лишения свободы. Представляется, что в законе должна быть более конкретно определена объективная сторона преступления: выражается ли она в незаконном разглашении аудиторской тайны, составлении заведомо ложного аудиторского заключения, нарушении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и т. п. в целях извлечения выгод и преимущества для себя и других лиц.
Исходя из анализа действующего законодательства, можно сделать вывод, что норма, устанавливающая уголовную ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения, неприменима, поскольку механизм приведения ее в действие не получил должного правового оформления;
— нарушения, связанные с разглашением аудиторской тайны (нормы об ответственности содержатся в части первой ст. 81 Трудового кодекса РФ, ст. 13.14 КоАПРФ, ст. 183УКРФ).
Законом № 307-ФЭ введена категория «аудиторская тайна» и раскрыто ее содержание. Согласно п. 1ст. 9 данного закона аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных настоящим Федеральным законом, за исключением:
1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом, либо с его согласия;
2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;
3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.
Установление аудиторской тайны связано с одним из основополагающих принципов, на котором базируется аудиторская деятельность, — принципом конфиденциальности.
Вопрос об ответственности за разглашение аудиторской тайны непосредственно связан с сущностью данного правового института.
Аудиторская тайна относится к информации ограниченного доступа или, точнее, конфиденциального характера. Конфиденциальная информация является родовым понятием, включающим в себя другие виды информации ограниченного доступа (служебная тайна, коммерческая тайна, личная тайна и т.п.). Перечень сведений конфиденциального характера утвержден Указом Президента РФ от 06.03.1997 № 188. В нем в отдельную категорию выделены сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна и т. д.).
Аудиторскую тайну следует относить к вышеназванной категории сведений конфиденциального характера не только потому, что в НК РФ имеется указание на аудиторскую тайну как на профессиональную тайну аудиторов, но и по ряду других соображений.
Во-первых, аудит является особым видом предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), осуществляемым специальными субъектами исключительно на профессиональной основе. Данные субъекты создаются специально и исключительно для осуществления аудита и не могут заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью (п. бет. 1 Закона № 307-ФЭ). Поэтому получаемая аудиторами информация при проведении аудиторских проверок, оказании сопутствующих аудиту услуг связана непосредственно с осуществлением ими своих профессиональных обязанностей.
Во-вторых, хотя целью аудиторской деятельности является получение прибыли, а значит, она осуществляется на коммерческой основе, относить полученные аудиторами сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, к коммерческой тайне не следует. Выделение профессиональной тайны (врачебной, адвокатской, нотариальной, в том числе аудиторской, и т.п.) из ряда сведений конфиденциального характера отнюдь не основано на условиях осуществления той или иной профессиональной деятельности. Не имеет значения,
работает ли профессионал на коммерческой основе или на безвозмездных началах. В этом случае законодатель, прежде всего, определяет источник информации, составляющей тайну профессионала. Такие сведения либо получены от лица, обратившегося к профессионалу за услугами, либо стали ему известны при осуществлении исследований, систематических наблюдений и иной деятельности.
В-третьих, на выделение аудиторской тайны в отдельную категорию конфиденциальных сведений указывает особый правовой режим, установленный для нее на уровне федерального законодательства.
В частности, Закон № 307-ФЭ:
— определяет содержание аудиторской тайны, в которую входят сведения об операциях клиентов аудиторской организации, индивидуального аудитора;
— предоставляет право клиенту аудиторской организации (индивидуального аудитора) на сохранение информации в тайне от кого бы то ни было, за исключением случаев, определенных федеральными законами;
— устанавливает в отношении лиц, имеющих доступ к конфиденциальной информации, ряд обязанностей, аименно: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности; не вправе передавать эти сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений. В этих целяхданный орган:
— определяет категорию лиц или органов, которым может быть предоставлена аудиторская тайна без письменного согласия клиента аудиторской организации (индивидуального аудитора), а также единственное основание истребования сведений, составляющих аудиторскую тайну, — судебное решение;
— возлагает ответственность на нарушителей режима аудиторской тайны.
Обладатель аудиторской тайны обязан хранить сведения, составляющие аудиторскую тайну,
передавать их без согласия клиента лишь в исключительных случаях, предусмотренных федеральными законами, вправе потребовать от виновного в разглашении таких сведений лица возмещения причиненных убытков.
Сроки действия аудиторской тайны не установлены законодательно, что означает обязанность сохранять в тайне конфиденциальную информацию об операциях клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения сроков и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ним.
Действующее законодательство устанавливает систему мер ответственности за разглашение аудиторской тайны, о чем упоминается в п. бет. 9 Закона № 307-ФЭ;
— нарушения, связанные с независимостью аудиторских организаций, аудиторов.
Независимость аудиторских организаций, аудиторов регламентируется ст. 8 Закона № 307-Ф3 и кодексом профессиональной этики аудиторов;
— нарушения, связанные с контролем качества работы аудиторских организаций, аудиторов.
Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов регламентируется ст. 10 Закона № 307-Ф3 и федеральными стандартами аудиторской деятельности.
При обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда (в том числе по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию):
— понесенные убытки в полном объеме;
— расходы на проведение перепроверки;
— штраф, зачисляемый в доход бюджета РФ, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда — с аудитора, ведущего деятельность самостоятельно, и от 100 до 500-кратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда — с аудиторской фирмы.
Согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ ответственность во взаимоотношениях сторон распределяется следующим образом: «Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере». Так, достаточно часто в договорах об оказании аудиторских услуг предусматривается ответственность в виде компенсации аудитором проверяемому лицу убытков, возникших в случае обнаружения налоговыми органами нарушений
в порядке исчисления налогов за период проведенной аудиторской проверки. Обязательным условием наступления ответственности в таком случае является тот факт, что сам аудитор в рамках проверки подобных нарушений не обнаружил и соответственно не указал на них аудируемому лицу.
Для привлечения аудитора к ответственности за некачественно проведенную проверку и взыскания с него суммы ущерба (ст. 393 ГК РФ) заказчику необходимо доказать тот факт, что аудитор не обнаружил, например, в ходе проверки нарушений в порядке исчисления тех или иных налогов. Для этого нужно представить отчет по итогам аудиторской проверки и акт инспекции о выявленных налоговых правонарушениях. На основе сопоставления указанных документов можно отследить обнаруженные налоговые нарушения, которые не нашли отражения в отчете аудитора.
Наиболее трудным моментом является обоснование ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей (т. е. необнаружение ошибок в исчислении налогов), поскольку данный факт может быть связан как с недостаточной квалификацией самого аудитора, так и с сознательным сокрытием от аудитора затребованной проверяемой информации (в частности, отдельных бухгалтерских и налоговых регистров, первичных документов). В последнем случае федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности предписывают довести в устной или письменной форме до руководства аудируемого лица информацию о непредоставлении аудитору всей необходимой информации. Вся дополнительная информация, получаемая аудитором в течение действия договора, должна быть отражена в рабочей документации в виде протоколов обсуждения тех или иных вопросов с представителями аудируемого лица, а также иных письменных подтверждений в отношении устных сообщений.
В новом Законе № 307-ФЭ возмещение убытков упоминается только в связи с разглашением аудитором аудиторской тайны (п. бет. 9 Закона № 307-ФЭ). Возмещение убытков как форма гражданско-правовой ответственности за некачественно проведенную аудиторскую проверку в Законе № 307-Ф3 не упоминается.
Следует отметить, что в аудиторской деятельности существует риск выражения аудитором ошибочного мнения, когда в отчетности содержатся существенные искажения в силу особенностей применяемых аудиторских процедур (например, выборки). Порядок определения выборки при проведении аудиторской проверки регулируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельнос-
ти № 16 «Аудиторская выборка», введенным в действие постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Аудиторская выборка предполагает изучение не всех хозяйственных операций организации за определенный период времени, а только их части. На основе полученной информации аудитор приходит к выводу о наличии или об отсутствии существенных искажений в учете и отчетности в целом. При этом аудитор не может гарантировать, что сделанные им выводы являются абсолютно достоверными. Условия проведения проверки на выборочной основе фиксируются в договорах на оказание аудиторских услуг и в аудиторском заключении. Тем самым аудиторские организации заранее ограничивают свою ответственность при возможном предъявлении претензий со стороны аудируемого лица. Также проверяемое лицо, как правило, не вправе повлиять на процесс формирования выборки аудитором.
Чтобы определить качество аудита при возникновении у заказчика претензий к исполнителю, имеет смысл, опираясь на положения ст. 10 Закона № 307-Ф3, обратиться в Минфин России и в саморегулируемую организацию, в которой состоит аудитор, с требованием провести контроль качества работы аудитора. В этом случае экспертиза будет проводиться за счет указанных контролирующих организаций.
В результате проведенного исследования, основанного на анализе теоретических основ и законодательства об аудиторской деятельности, можно сделать следующие выводы.
1. Аудиторская деятельность — это специфический вид предпринимательской деятельности аудиторов (или аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.
2. Нарушения законодательства об аудите — это не особый вид нарушений, а известные административные нарушения (проступки), преступления, нарушения договорных обязательств, к которым применяются соответственно меры административной, уголовной или гражданско-правовой ответственности.
3. При установлении мер воздействия к аудиторам (аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам) за допущенные нарушения законодатель учитывает особенности данного вида предпринимательской деятельности — как деятельности профессиональной. К нарушителям такой
деятельности применяются меры воздействия, ограничивающие их правоспособность именно как профессионала. В связи с этим применяются такие меры воздействия, как приостановление членства в саморегулируемой организации аудиторской организации, индивидуального аудитора, аннулирование аттестата — меры, направленные на ограничение статуса предпринимателя, применение которых препятствует совершению в дальнейшем правонарушений в аудиторской деятельности.
За нарушение обязательств, возникающих из договора оказания аудиторских услуг, стороны несут гражданско-правовую (имущественную) ответственность.
4. Введение правовых категорий «аудиторская тайна», «заведомо ложное аудиторское заключение» и установление ответственности за нарушения, связанные с разглашением аудиторской тайны, выдачей заведомо ложного аудиторского заключения, поставило необходимость дальнейшего реформирования законодательства в целях приведения в соответствие норм законодательства об аудите с правилами об ответственности, содержащимися в других отраслях законодательства, в частности уголовном, административном и т. п.
5. Отсутствие мер административной ответственности за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки или препятствование ее проведению может существенно повлиять на несоблюдение требований о проведении обязательной аудиторской проверки, предусмотренных отдельными федеральными законами. Следовало бы установить меры административной ответственности за подобные нарушения, допускаемые
организациями или индивидуальными предпринимателями.
Постепенно институт аудита становится основой системы контроля качества бухгалтерской отчетности в рыночной экономике РФ.
Вместе с тем рынок имеет потенциал для дальнейшего качественного и количественного роста, и в частности в области развития правовых основ аудиторской деятельности, в том числе за счет развития саморегулирования аудиторской профессии на основе стандартизации деятельности аудиторов со стороны государства и становления внутренних правил и регламентов оказания аудиторских услуг самими саморегулируемыми организациями.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Об акционерных обществах: Федеральный закон от26.12.1995 № 208-ФЗ.
4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от07.08.2001 № 119-ФЗ.
5. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЭ.
6. О лицензировании аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 29.03.2002 № 190.
7. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
8. Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 13.06.1996 № 63 —ФЗ.
❖ ❖ ❖
