CC BY
797
УДК 657.22
АУДИТ: ПРоБлЕМныЕ ВОПРОСЫ
и пути развития
С.В. КОЗМЕНКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: skozmenkova@yandex.ru Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
С.А. КЕМАЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: s.kemaeva@mail.ru Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
Предмет/тема. Аудит в России развивается в течение почти тридцати лет, однако до сих пор остаются проблемные вопросы теории и практики, в том числе место аудита в системе экономических наук, его определение, виды, предмет, объекты, метод, стандартизация. В связи со значительными изменениями, внесенными в Федеральный закон «Обаудиторской деятельности», и переходом на международные стандарты аудита (МСА) возникает множество вопросов применения последних.
Цели/задачи. Целью исследования является анализ основных теоретических положений аудита как отрасли научных знаний, а также выявление проблемных вопросов теории и практики аудита. Задачи: проанализировать предмет, объект, метод аудита как науки; изучить изменения, внесенные в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»; выявить проблемные вопросы теории и практики аудита.
Методология. Материалом изучения стали законодательные, нормативные документы по аудиту и контролю, международные стандарты аудита, научные источники отечественных и зарубежных авторов в области аудита. В процессе исследования были применены сравнительный анализ, систематизация, синтез, индукция, дедукция.
Результаты. Сформулированы определения аудита, его предмета, объектов, метода, проанализированы изменения, внесенные в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть применены для развития теории аудита, а также при преподавании соответствующей дисциплины в высших учебных заведениях.
Выводы/значимость. Сделаны выводы о том, что аудит является частью контроля; что в научной литературе и нормативных документах
аудит рассматривается как аудит финансовой отчетности, хотя это более широкое понятие. При этом ограниченно представлены в научных источниках такие понятия, как предмет, объект, метод аудита. По результатам анализа выявлено, что изменения, внесенные в Федеральный закон «Обаудиторской деятельности», коренным образом влияют на методику и практику аудиторской проверки.
Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, предмет, объект, метод, международный стандарт аудита
С декабря 2014 г. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» действует в редакции1, включающей коренные изменения в организации аудиторской деятельности по проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности на территории Российской Федерации. Отдельные нормы, предусмотренные новым законом, вступают в силу в особом порядке (ст. 9). Цель этих изменений -дальнейшее реформирование аудиторской деятельности, в том числе связанное с применением в российской аудиторской практике международных стандартов аудита. В связи с этим целесообразно обратиться к истории развития аудита в РФ, его методике и организации.
В России аудит возник во времена перестройки 1980-х гг. Подробно возникновение аудита (именно как независимой проверки бухгалтерской отчетности) представлено в статье профессора Ю.А. Данилевского «Становление аудита в России» [4, с. 39], который подробно описал этот процесс и назвал конкретные причины возникновения аудита именно в то время.
Одной из основных причин исследователь называет появление предприятий, находящихся в частной собственности. Контрольно-ревизионное управление Министерства финансов Российской Федерации проверяло в первую очередь предприятия, находящиеся в государственной собственности, поэтому появление частных предприятий привело к проблеме: кто должен проверять учет и отчетность этих компаний?
Специальным постановлением Совета Министров СССР от 08.09.1987 №№ 1099-245 «О созда-
1 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 20.12.2008 № 307-Ф3 (далее - Закон № 307-Ф3).
нии советской аудиторской организации» было создано акционерное общество «Инаудит» [4, с. 41]. Таким образом, аудит в России насчитывает уже почти тридцать лет своей истории. Много это или мало? По сравнению с бухгалтерским учетом -ничтожно мало. Вместе с тем, видимо, настал период осмысления, в первую очередь понятийного аппарата аудита.
Сам этот термин трактуется и понимается по-разному. Так, аудит (audit) в разных переводах означает «он слышит», «слушающий» [17]. В настоящее время не достигнуто единого понимания, что же такое аудит. Зачастую он ассоциируется не только с независимым контролем финансовой отчетности, но и с государственным и внутренним контролем, а также с любой проверкой, в том числе не связанной с бухгалтерским учетом и отчетностью [1, с. 11-12].
В учебнике под редакцией В.И. Подольского дается следующее определение: «Аудит как наука представляет собой систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как практика - вид управленческой деятельности, сводящейся к независимому финансовому контролю ведения бухгалтерского учета и оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности» [2].
Нельзя не учитывать того, что в настоящее время при проведении аудита оценивается качество учетной информации, подготовленной в системе автоматизированной обработки данных. Поэтому отдельные ученые определяют аудит как «совокупность информационных процедур, сущность которых заключается в подготовке аналитической информации, предназначенной для формирования мнения аудитора о полноте и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц» [14].
Высказываются также мнения, что аудит -практическая деятельность. Возникает вопрос: что шире - аудит или контроль? Конечно, контроль, так как аудит является одним из видов финансового контроля.
Поскольку аудит финансовой отчетности в западных странах развивается с середины XIX столетия [17, с. 9-10], рассмотрим его определения, данные в различных источниках.
Так, Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек сформулировали: «Аудит (auditing) - это процесс, посредством
Международный бухгалтерский учет
International Accounting
которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [1, с. 7].
В Словаре бухгалтерских терминов приводится следующее определение: «audit - аудит, проверка отчетности, ревизия». В книге представлены также виды аудита: «financial audit -. финансовый аудит; internal audit - внутренний аудит; management audit - управленческий аудит; compliance audit - аудиторская проверка на соответствие» [14. с. 28].
Таким образом, данные определения являются гораздо более широкими, чем аудит финансовой отчетности. Поэтому авторы считают, что определение аудита, сформулированное в законе, охватывает только аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Можно предложить следующее определение аудита: «Аудит - это процедура проверки определенной информации на предмет ее соответствия установленным критериям».
Актуальным вопросом развития методологии аудита в России является определение предмета, объектов, метода, способов и приемов аудита, его этапов и соответствующих аудиторских процедур, направленных на качественное выполнение аудиторской проверки и услуг в соответствии с установленными нормами, правилами и стандартами.
Многие ученые, как уже было отмечено, выделяют различные виды аудита [1, 7, 8, 10, 15, 17, 19]. При этом аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности является наиболее важным из них, поскольку касается неопределенного круга пользователей отчетной и иной проверяемой информации. Признавая эти виды аудита, авторы фактически рассматривают лишь независимый аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности. В таком случае необходимо проанализировать проблемные вопросы и изменения, связанные именно с этим видом аудита.
На практике при внешних проверках аудиторских организаций качество аудиторских услуг рассматривается с позиций следования требова-
ниям законодательства и аудиторским стандартам, соблюдения Кодекса профессиональной этики аудиторов и определенных формальных процедур, установленных стандартами аудиторской деятельности.
Обязанности экономических субъектов в части аудиторских проверок в основном сводятся к созданию аудиторам условий для выполнения ими своей работы, предоставлению всей необходимой документации и информации, устных и письменных разъяснений.
Необходимо постоянно иметь в виду, что именно администрация экономического субъекта несет основную ответственность за содержание бухгалтерской финансовой отчетности и результаты хозяйствования; она играет исключительную роль в обеспечении сохранности активов предприятия и обязана контролировать законность всех совершаемых сделок и операций [6].
Но как со стороны аудиторов, так и со стороны проверяемых лиц важно определить основные принципы и задачи аудита, единые требования к процедуре проверки финансовой и иной информации о деятельности экономического субъекта, тем более что бухгалтерская отчетность составляется под контролем руководства организации и одновременно оценивается им с точки зрения эффективности управления.
Как отмечают Т.Г. Шешукова и М.А. Горо-дилов, «основной «продукт» от оказания аудиторских услуг выражается в увеличении степени надежности финансовых отчетов и, как следствие, уменьшении уровня информационного риска, что подтверждается и международной, и отечественной практикой». Внешние пользователи финансовой информации принимают свои экономические (управленческие) решения на основе анализа официальной (публичной) бухгалтерской отчетности. В то же время они, как правило, не имеют возможности провести детальную проверку достоверности этой отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета. Именно поэтому возникает общественная потребность в аудиторской деятельности [18]. И поскольку появление аудиторских услуг в России связано с развитием рыночной экономики, тем понятнее применение апробированных в международной практике аудита стандартов.
Рассмотрим более подробно, какие изменения ожидают российскую аудиторскую практику в ближайшее время. Прежде всего следует выделить изменения в законе относительно уточнения терминологии аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности (табл. 1).
Таким образом, основной целью аудита финансовой отчетности по-прежнему является подтверждение достоверности ее показателей во всех существенных отношениях. При этом цель аудита может быть дополнена следующими задачами:
Таблица 1
Сравнительная характеристика основных положений ст. 1 Закона № 307-ФЗ
Признак сравнения Статья, пункт Редакция от 01.12.2014* Редакция от 04.03.2014**
Аудиторская деятельность Ст. 1, п. 2 Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами
Проверки, не имеющие отношения к аудиторской деятельности Ст. 1, п. 2 К аудиторской деятельности не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности Данное пояснение отсутствует
Аудит Ст. 1, п. 3 Независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности Аналогично
Состав проверяемой бухгалтерской отчетности Ст. 1, п. 3 Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть)... аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренные федеральными законами или иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация Данное пояснение отсутствует
Перечень аудиторских услуг Ст. 1, п. 4 Виды аудиторских услуг, в том числе перечень сопутствующих аудиту услуг, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию аудиторской деятельности*** Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности
Изменения в перечне прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью Ст. 1, п. 7 Подп. 3) утратил силу; подп. 4): управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизации Подп. 3): анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; подп. 4): управленческое консультирование, связанное с финансово-хозяйственной деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций и приватизации
* Федеральный закон от 20.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (в ред. Федерального закона от 01.20.2014 № 403-Ф3).
** Федеральный закон от 20.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (в ред. Федерального закона от 04.03.2014 № 23-ФЗ).
*** Часть 4 ст. 1 вступает в силу с 1 января года, следующего за годом признания международных стандартов аудита для применения на территории Российской Федерации.
1) проверка соответствия порядка ведения бухгалтерского учета требованиям соответствующих законодательных актов и нормативных документов РФ;
2) изучение факторов, способных оказать влияние на возможность аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 мес., следующих за отчетным периодом;
3) снижение совокупного (общего) аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;
4) определение существенности обнаруженных ошибок и искажений, выявленных в ходе аудита;
5) документальное оформление аудиторских доказательств, подтверждающих аудиторское мнение;
6) соблюдение иных требований стандартов аудиторской деятельности, в том числе при планировании аудита, оценке его результатов и оформлении аудиторского заключения (отчета).
Решение поставленной цели и задач аудита дает возможность всем заинтересованным пользователям с достаточной уверенностью использовать финансовую информацию, представленную в проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности (или ее части), для принятия обоснованных управленческих решений в отношении дальнейшего развития бизнеса.
Как и любая другая наука, аудит имеет свой предмет и метод, а также объекты. Для их определения в современной интерпретации необходимо изучить как изменения законодательства по аудиторской деятельности, так и специальную литературу.
В качестве предмета. аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в законодательстве об аудиторской деятельности представляются:
1) бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, предусмотренная законодательством о бухгалтерском учете;
2) аналогичная по составу отчетность, предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами (например, консолидированная финансовая отчетность);
3) часть бухгалтерской (финансовой) или аналогичной отчетности организации;
4) любая иная финансовая информация (перспективная финансовая информация, налоговая отчетность, внутрихозяйственная отчетность и др.).
Последнее означает, что аудиторской услугой является не только проведение аудита бухгалтерской (финансовой) и аналогичной ей отчетности, но также проведение аудита любой иной финансовой информации. Официальным документом, содержащим мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности такой информации, является аудиторское заключение. Следовательно, любая проверка, проведенная в соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности, является такой деятельностью.
Несомненно, планирование и проведение аудиторской проверки зависит от поставленных задач, выбора объектов аудита и соответствующих аудиторских процедур. В специальной литературе рассматриваются различные подходы к определению объектов аудита: балансовый, циклический и пообъектный [1, 3, 5, 10 и др.].
При балансовом подходе объектами аудита выступают соответствующие статьи бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, показатели которых являются существенными для экономических решений пользователей этой отчетности.
Циклический подход основан на выделении отдельных циклов финансово-хозяйственной деятельности, в соответствии с которыми группируются бухгалтерские счета, связанные с однотипными хозяйственными операциями.
При пообъектном подходе все хозяйственные средства, источники хозяйственных средств и хозяйственные операции делятся на группы, подгруппы и виды на основе анализа учетно-экономической информации. Такое выделение объектов характерно для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Интересной является точка зрения американских ученых Э.А. Аренса и Дж. К. Лоббека. Они пишут: «Существуют различные способы сегментирования аудита... Можно рассматривать сальдо по каждому счету как отдельный сегмент. Но подобное сегментирование обычно оказывается малоэффективным. Поэтому правильнее
проводить обособленный аудит по циклам тесно связанных одна с другой хозяйственных операций и соответственно по группам отражающих их счетов [1, с. 152]».
В одной из работ авторами статьи также предлагалось рассматривать объекты аудита, более укрупненные по сравнению с бухгалтерским учетом от статьи отчетности, с учетом циклов заготовления, производства и продажи, а также отраслевой специфики и видов деятельности [7].
Для любой науки важно определить метод, который является совокупностью способов и приемов изучения предмета этой науки. Метод в общеизвестном значении - это система принципов, приемов, правил, требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе познания.
В аудите используются общенаучные методы исследований, а также метод аудита. Так, в процессе проверки используются такие методы, как индукция, дедукция, анализ, синтез, сравне-
ние. Поскольку аудит является составной частью контроля, в аудите используются документальная, нормативная и фактическая проверки.
В то же время авторы считают, что аудит имеет и свои способы и приемы: тестирование средств контроля, а также аудиторские процедуры по существу (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры).
Необходимость понимания метода и его приемов способствует эффективному планированию и проведению аудиторской проверки. Вместе с тем совокупность приемов и способов аудита требует дальнейшего обсуждения в профессиональном сообществе, так как аудиторы пользуются и элементами метода бухгалтерского учета, и методами статистики, анализа.
Поскольку аудиторская деятельность является социально значимой, к ней предъявляются особые требования и по законодательству РФ (табл. 2).
Таблица 2
Сравнительная характеристика требований законодательства по регулированию аудиторской деятельности
Признак сравнения Статья, пункт Редакция Закона № 307-ФЗ от 01.12.2014 Редакция Закона № 307-ФЗ от 04.03.2014
Нормативное регулирование аудиторской деятельности Ст. 2 Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, которые регулируют отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами
Субъекты обязательного аудита Ст. 5, п. 1, п. 2 1. Обязательный аудит проводится: 1) если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества; 2) если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам и т.д. 1.Обязательный аудит проводится: 1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах и т.д.
Только аудиторскими организациям проводится обязательный аудит... Ст. 5, п. 3 .. .организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности, включаемой в проспект ценных бумаг, и консолидированной финансовой отчетности .организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной финансовой отчетности
Аудиторская деятельность Audit Activity - 37 -
Окончание табл. 2
Признак сравнения Статья, пункт Редакция Закона № 307-ФЗ от 01.12.2014 Редакция Закона № 307-ФЗ от 04.03.2014
Участие в открытом конкурсе Ст. 5, п. 5 В открытом конкурсе на заключение контракта на проведение аудита организации, объем выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) которой за предшествующий отчетному год не превышает 1 миллиарда рублей, обязательным является участие аудиторских организаций, являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства Данное пояснение отсутствует
Стандарты аудиторской деятельности Ст. 7, п. 1 Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов Федеральные стандарты аудиторской деятельности: 1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности...; 2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита; 3) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемой организации аудиторов и их работников
Порядок применения международных стандартов аудита Ст. 7, п. 1 На территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации Данное пояснение отсутствует
Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов. Ст. 7, п. 2 .1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным международными стандартами аудита, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; 2) не могут противоречить международным стандартам аудита; 3) не должны создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; 4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов .1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; 2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности; подп. 3) и 4) аналогичны
Кодекс профессиональной этики аудиторов Ст. 7, п. 3 Свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности Аналогично
Аудиторская тайна не касается. Ст. 9, п. 1, подп. 2 .. .сведений о заключении договора оказания аудиторских услуг .сведений о заключении аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита
Анализ данных табл. 2 свидетельствует, что из перечня прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, исключены:
- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей;
- экономическое и финансовое консультирование.
- 2015 -
Однако по-прежнему перечень услуг, приведенных в ст. 1 (п. 7) анализируемого закона2, является открытым, что, на взгляд авторов, допускает развитие новых направлений в аудиторской деятельности.
Таким образом, в новой редакции закона об аудиторской деятельности обозначен переход на международные стандарты аудита. Проблема применения в российской практике международных стандартов в связи с жесткой конкуренцией на рынке аудиторских услуг со стороны крупных западных компаний является достаточно актуальной.
Аудиторские фирмы «Большой четверки» проводят аудиторскую деятельность в соответствии с требованиями международных стандартов аудита. Их универсальность помимо прочего состоит в том, что они применимы независимо от того, как проводится аудит, является ли он независимым обследованием финансовой отчетности прибыльного или убыточного предприятия. Не имеют значения и специфика организации, и ее правовое положение, масштабы деятельности [9].
Разработкой, внедрением и продвижением международных стандартов аудита занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ, №АС), созданная в 1977 г. Ее целью является развитие и совершенствование бухгалтерской профессии, что позволит повысить качество профессиональных услуг. Международная федерация бухгалтеров тесно взаимодействует с Советом по международным стандартам финансовой отчетности [16].
Международные стандарты аудита должны применяться при оказании аудиторских услуг с года, следующего за годом их признания. Порядок признания МСА должен быть утвержден Правительством РФ. До момента вступления в силу принятых документов (в официальном переводе) будут действовать ранее утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (с последующими изменениями) и Минфином России (приказы от 20.05.2010 № 46н, от 17.08.2010 № 190н и от 16.08.2011 № 99н) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
2 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 20.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. Федерального закона от 01.12.2014 № 403-ФЗ).
Согласно рекомендациям Совета по аудиторской деятельности, в вопросах планирования и проведения аудиторских процедур, по которым российскими стандартами аудиторской деятельности не установлены конкретные требования, целесообразно руководствоваться соответствующими МСА [13].
Основная цель международных аудиторских стандартов - обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, прав и обязанностей аудиторов, аудируемых лиц, аудиторской практики и требований к формированию независимого аудиторского мнения.
Согласно международным стандартам аудитор должен организовать свою работу так, чтобы быть готовым к обнаружению нарушений норм, искажающих сущность и содержание бухгалтерской отчетности; тщательно рассматривать получаемые свидетельства ошибок, неточностей и прямых фальсификаций в учете [6]. Он обязан оценить надежность системы внутреннего контроля предприятия-клиента.
Несомненно, важными являются дополнения в отношении уточнения обязанностей аудиторов и аудируемых лиц, в частности в случаях коррупционных правонарушений (табл. 3).
Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц теперь распространяются и на сопутствующие и прочие аудиторские услуги. Существенные изменения в отношении противодействия коррупции введены в перечень обязательств как аудиторов, так и аудируемых лиц.
Рассматриваемые изменения закона затронули также содержание ст. 6 «Аудиторское заключение» (табл. 4).
Согласно информации Минфина России, содержание аудиторского заключения может содержать результаты дополнительной работы, проводимой аудиторами при проведении аудита годовой бухгалтерской финансовой отчетности кредитных, страховых и других организаций в порядке, определенном соответствующими федеральными законами (например, «О банках и банковской деятельности», «Об организации страхового дела в Российской Федерации») [11].
В соответствии с требованиями Федерального стандарта аудиторской деятельности.
- 2015
Таблица 3
Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц
Статья, пункт, подпункт Редакция Закона № 307-ФЗ от 01.12.2014 Редакция Закона № 307-ФЗ от 04.03.2014
Ст. 13, п. 1. При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:
Ст. 13, п. 1, подп. 1 самостоятельно определять формы и методы оказания аудиторских услуг на основе стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, оказывающей аудиторские услуги самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит
Ст. 13, п. 1, подп. 3 получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе оказания аудиторских услуг вопросам получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам
Ст. 13, п. 2. При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:
Ст. 13, п. 2, подп. 2.1 составлять документы на русском языке Данное пояснение отсутствует
Ст. 13, п. 2, подп. 3 обеспечивать хранение документов (копий документов), полученных и (или) составленных в ходе оказания аудиторских услуг, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены, на территории Российской Федерации, в том числе размещать базы данных информации, в которых осуществляются сбор, запись, систематизация, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение сведений и документов (копий документов), полученных и (или) составленных в ходе оказания аудиторских услуг, на территории Российской Федерации обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены
Ст. 13, п. 2, подп. 3.1 информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными аудиторской организации, индивидуальному аудитору случаях коррупционных правонарушений, в том числе случаях подкупа иностранных должностных лиц, случаях иных нарушений законодательства Российской Федерации, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. В случае, если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации аудиторской организации, индивидуального аудитора, последние обязаны проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы Данное пояснение отсутствует
Ст. 13, п. 3 При оказании прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны обеспечивать хранение документов (копий документов), полученных и (или) составленных аудиторской организацией и ее работниками, индивидуальным аудитором и работниками, с которыми индивидуальным аудитором заключены трудовые договоры, не менее трех лет после отчетного года Данное пояснение отсутствует
аудиторская деятельность Audit Activity - 40 -
Окончание табл. 3
Статья, пункт, подпункт Редакция Закона № 307-Ф3 от 01.12.2014 Редакция Закона № 307-Ф3 от 04.03.2014
Обязанности аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг
Ст. 14, п. 3 Учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель обязаны: - рассмотреть информацию аудиторской организации, индивидуального аудитора о ставших известными случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, в том числе случаях подкупа иностранных должностных лиц, случаях иных нарушений законодательства Российской Федерации, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев; - в письменной форме проинформировать о результатах рассмотрения аудиторскую организацию, индивидуального аудитора не позднее 90 календарных дней со дня, следующего за днем получения указанной информации Данное пояснение отсутствует
Таблица 4
Изменения в структуре аудиторского заключения
Изменение Статья, пункт Редакция Закона № 307-Ф3 от 01.12.2014 Редакция Закона № 307-ФЗ от 04.03.2014
Структура и содержание аудиторского заключения Ст. 6, п. 7 7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности; 7.1) результаты проверки, проведенной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором в соответствии с другими федеральными законами 7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности; подп. 7.1) отсутствует
Требования к аудиторскому заключению Ст. 6, п. 3 Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности Аналогично
С заявлением в суд о признании аудиторского заключения заведомо ложным вправе обращаться. Ст. 6, п. 6 .1) лица, которым адресовано аудиторское заключение; 2) Центральный банк Российской Федерации; 3) федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере; 4) государственная корпорация «Агентство по страхованию вкладов»; 5) иные лица в случаях, определенных федеральными законами П. 6 отсутствует
(ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», утвержденным приказом Минфина России от 20.05.2010 г. № 46н, на аудитора возлагается обязанность выполнения в ходе аудиторского задания дополнительной по
отношению к предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы, например в отношении каких-либо дополнительных процедур и обстоятельств (полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.).
Аудитор сообщает о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе своего заключения либо в отдельном отчете (заклю-. чении).
Прочие изменения, связанные с деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, подробно освещены в упомянутом нформационном сообщении Минфина России и относятся:
- к уточнению организационно-правовой формы аудиторской организации (она не может быть создана в форме публичного акционерного общества);
- к отмене возможности передачи управления внешнему управляющему (другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю);
- к расширению требований к соблюдению принципа независимости в соответствии с утвержденными Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренных Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012 (протокол № 6);
- к мерам дисциплинарного воздействия со стороны Росфиннадзора в отношении аудиторских организаций с учетом правовой практики;
- к порядку обмена и аннулирования квалификационных аттестатов аудиторов;
- к изменению деятельности саморегулируемых аудиторских организаций.
Таким образом, в соответствии с изложенным, можно предположить, что под общее определение аудиторской деятельности (аудиторских услуг) подпадают:
- аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности или ее части;
- аудит аналогичной по составу отчетности (специальной);
- сопутствующие аудиту услуги;
- прочие (неаудиторские) услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Формирование нового подхода к методологии
аудита становится особенно актуальным в свете последних изменений законодательства по аудиторской деятельности и наметившимся переходом на международные стандарты аудита. Общеизвестно, что МСА являются базой реформирования
аудиторской деятельности в РФ, имеют мировое признание, но для их применения на территории России требуется разработка соответствующих методических и практических критериев.
Таким образом, в статье рассмотрены такие проблемные вопросы, как определение сущности аудита, его предмета, объектов, метода. Проанализированы изменения, внесенные в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» в декабре 2014 г., выявлено, что отдельные определения, а также переход России на применение международных стандартов аудиторской деятельности свидетельствуют о перспективах дальнейшего развития аудита как науки и практической деятельности. Рассмотренные вопросы являются достаточно актуальными и требуют обсуждения в профессиональном сообществе аудиторов и бухгалтеров.
Список литературы
1. Аренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с.
2. Аудит / под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2008. 580 с.
3 . Варламова Е.Н. Сегментирование бухгалтерской информации: пообъектный и циклический подходы // Аудиторские ведомости. 2011. № 12. С.27-32.
4. Данилевский Ю.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет. 1995. № 5. С. 39-42.
5. Жминько С.И., Швырева О.И., Сафонова М.Ф., Калинина И.Н. Теория аудита. Р. н/Д, Феникс, 2013. 443 с.
6. Ивашкевич В.Б. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции // Аудиторские ведомости. 2014. № 5. С. 56-64.
7. Козменкова С.В. Конкретизация планирования проверки с учетом особенностей объектов аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 42-48.
8. КочиневЮ.Ю. Аудит / под ред. Н.Л. Вешу-новой. 3-е изд. Спб.: Питер, 2008. 384 с.
9. Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах. Изд. 5-е. М.: Едиториал УРСС, 2004. 200 с.
10. Миргородская Т.В. Аудит. М.: КноРус, 2010. 254 с.
11. Об изменениях Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 20.12.2008 № 307-Ф3: информационное сообщение Минфина России от 03.10. 2014.
12. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. URL: http://www. minfin.ru/common/upload/library/2013/07/Pravila_ nezavisimosti.pdf.
13. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год. URL: http://www. minfin.ru/common/upload/library/2015/02/main/ Rekomendatsii_-_2014.pdf.
14. Сиротенко Э.А. Перспективы развития теоретико-методологического аппарата аудита //
Аудиторские ведомости. 2006. № 1. С 18-25.
15. Словарь бухгалтерских терминов: пер. с англ. Дж. Сигел, Дж. Шим. М.: ИНФРА-М., 2001. 408 с.
16. Суглобов А.Е., Бобошко В.И. Состояние и проблемы адаптации Международных стандартов аудита в России // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 2. С 20-31.
17. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИН-ФРА-М, 2004. 410 с.
18. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов. М.: Финансы и статистика, 2003. 160 с.
19. ЮдинаГ.А., ЧерныхМ.Н. Основы аудита. М.: КноРус, 2009. 352 с.
International Accounting Audit Activity
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
AUDIT: CRITICAL ISSUES AND DEVELOPMENT PATHS
Svetlana V. KOZMENKOVA, Svetlana A. KEMAEVA
Abstract
Importance In Russia, audit has been developing for nearly thirty years already. However, there are still difficult issues of the theory and practice, including the status of audit within the framework of economic sciences, definition, types, scope, audited entities, methods, and standardization. Specialists constantly handle a lot of issues when applying International Standards on Auditing due to numerous amendments to the Federal Law "On Auditing" and adoption of International Standards on Auditing. Objectives The research aims at analyzing main theoretical provisions of audit as a scientific area, as well as identifying key difficulties in the theory and practice of audit. The objectives of the research are to review the scope, areas, and methods of audit as a science, examine alterations and amendments to the Federal Law "On Auditing", and identify the difficulties in the theory and practice of audit. Methods We examine legislative, statutory regulations on audit and control, International Standards
- 3 (345)
Международный бухгалтерский учет
on Auditing, scientific sources of the Russian and foreign authors studying audit. In the process of the research, we apply a comparative analysis, sys-tematization, and synthesis, inductive and deductive approaches.
Results We have formulated the definitions of audit, scope, audited entities, methods and reviewed the amendments to the Federal Law "On Auditing". Scientific literature and regulatory documents regard audit as an audit of financial statements, meanwhile it has a much broader meaning. Scientific sources also give a very limited view of such concepts as scope, entities, and methods of audit. Following the results of the research, we find out that the amendments to the Federal Law "On Auditing" dramatically influence the methods and practices of audits.
Conclusions and Relevance We conclude that audit is a part of control. The results may be applied to develop the theory of audit and to give classes on audit in higher educational institutions.
- 2015 -
International Accounting
Keywords: audit, audit activity, scope, audited entity, method, international standards on auditing
References
1. Arens E.A., Loebbeck J.K. Audit [Audit]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1995, 560 p.
2. Audit [Audit]. Moscow, YUNITI-DANA, Audit Publ., 2008, 580 p.
3. Varlamova E.N. Segmentirovanie bukhgalter-skoi informatsii: poob"ektnyi i tsiklicheskii podkhody [Segmentation of accounting information: item and cycle approaches]. Auditorskie vedomosti = Audit Bulletin, 2011, no. 12, pp. 27-32.
4. Danilevskii Yu.A. Stanovlenie audita v Rossii [Formation of audit in Russia]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1995, no. 5, pp. 39-42.
5. Zhmin'ko S.I., Shvyreva O.I., Safonova M.F., Kalinina I.N. Teoriya audita [The theory of audit]. Rostov-on-Don, Feniks Publ., 2013, 443 p.
6. Ivashkevich V.B. Rassmotrenie auditorom sluchaev moshennichestva i korruptsii [Auditor's consideration of fraud and corruption]. Auditorskie vedomosti = Audit Bulletin, 2014, no. 5, pp. 56-64.
7. Kozmenkova S.V. Konkretizatsiya planirov-aniya proverki s uchetom osobennostei ob"ektov audita [Specification of audit planning considering the specificity of audited entities]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no.45, pp. 42-48.
8. Kochinev Yu.Yu. Audit [Audit]. St. Petersburg, Piter Publ., 2008, 384 p.
9. Marenkov N.L., Veselova T.N. Mezhdunar-odnye standarty bukhgalterskogo ucheta, finansovoi otchetnosti i audita v rossiiskikh firmakh [International standards on accounting, financial reporting and auditing in Russian firms]. Moscow, Editorial URSS Publ., 2004, 200 p.
10. Mirgorodskaya T.V. Audit [Audit]. Moscow, KnoRus Publ., 2010, 254 p.
11. Information Letter of October 03, 2014 of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Amendments of the Federal Law on Auditing" of December 20, 2008 № 307-FZ. (In Russ.)
12. Pravila nezavisimosti auditorov i auditorskikh organizatsii [The independence rules for auditors and audit organizations]. Available at: http://www.minfin. ru/common/upload/library/2013/07/Pravila_nezavisi-mosti.pdf. (In Russ.)
13. Rekomendatsii auditorskim organizatsiyam, individual 'nym auditoram, auditorampoprovedeniyu audita godovoi bukhgalterskoi otchetnosti organizatsii za 2014 god [Recommendations to audit firms, individual auditors, auditors of annual financial statements of organizations for 2014]. Available at: http:// www.minfin.ru/common/upload/library/2015/02/ main/Rekomendatsii_-_2014.pdf. (In Russ.)
14. Sirotenko E.A. Perspektivy razvitiya teor-etiko-metodologicheskogo apparata audita [Prospects for the development of theoretical and methodological framework of audit]. Auditorskie vedomosti = Audit Bulletin, 2006, no. 1, pp.18-25.
15. Siegel J.G., Shim J.K. Slovar' bukhgalter-skikh terminov: perevod c angliiskogo [Dictionary of Accounting Terms]. Moscow, INFRA-M Publ., 2001, 408 p.
16. Suglobov A.E., Boboshko V.I. Sostoyanie i problemy adaptatsii Mezhdunarodnykh standartov audita v Rossii [Condition and issues of adaptation of International Standards on Auditing in Russia]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2010, no. 2, pp. 20-31.
17. Sheremet A.D., Suits V.P. Audit [Audit]. Moscow, INFRA-M Publ., 2004, 410 p.
18. Sheshukova T.G., Gorodilov M.A. Audit: teoriya i praktika primeneniya mezhdunarodnykh standartov [Audit: theory and practice of application of international standards]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 160 p.
19. Yudina G.A., Chernykh M.N. Osnovy audita [Audit fundamentals]. Moscow, KnoRus Publ., 2009, 352 p.
Svetlana V. KOZMENKOVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University (UNN), Nizhny Novgorod, Russian Federation skozmenkova@yandex.ru
Svetlana A. KEMAEVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University (UNN), Nizhny Novgorod, Russian Federation s.kemaeva@mail.ru
