CC BY
78
НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА НА ОКАЗАНИЕ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ
М.Н. ВОЛКОВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры экономики на предприятиях торговли Воронежский филиал Российского государственного торгово-экономического университета
Рассмотрено нормативно-правовое регулирование заключения договора на оказание аудиторских услуг. Отражено изучение технологии заключения договора на оказание аудиторских услуг. Большая часть информации сфокусирована вокруг порядка составления договора на оказание аудиторскихуслуг. Выделены факторы, определяющие форму и содержание рабочих документов аудитора, и представлена форма анкеты для заключения договора. Статья эффективно освещает основные пункты инструкции по составлению и подписанию договора.
Ключевые слова: договор на оказание аудиторских услуг; факторы, форма и содержание договора; инструкция.
Для того чтобы снизить аудиторский риск, т. е. риск неудачи аудиторской проверки, в текст договора на оказание аудиторских услуг необходимо включить определенные дополнительные условия. Для этого аудиторские организации должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. Это необходимо для того, чтобы не сделать опрометчивый выбор клиента, так как это может привести к большим финансовым потерям и нанести ущерб репутации аудиторской организации.
В связи с указанным необходимо отметить, что аудиторская организация должна собрать различную информацию о потенциальном клиенте. В качестве источников такой информации могут быть банки, страховые организации, средства массовой информации и другие источники.
Работа с клиентом является очень важным моментом для предупреждения различных рисков.
Перед тем как принимать решение о начале работы с новым клиентом, аудиторской организации необходимо выяснить: общую информацию
о хозяйствующем субъекте, характер ее взаимоотношений с банками, страховыми организациями, налоговыми органами, учредителями, с деловыми партнерами, атакже выяснить внешние факторы, влияющие на его деятельность. Кроме того, необходимо выяснить цели обращения к аудиторской организации и возможные направления использования результатов проверки, причины смены ранее приглашавшегося аудитора.
Если полученная информация указывает на то, что аудиторский профессиональный риск будет слишком велик при проведении работ с данным хозяйствующим субъектом, а проверка — слишком сложной и трудоемкой, то договор на проведение аудиторской проверки может быть и не заключен.
Необходимо отметить, что финансовые затраты по расторжению договора по инициативе аудитора (в одностороннем порядке) могут превышать сумму, которая причитается к уплате за услуги аудиторской организации по договору. В случае если вопрос о целесообразности сотрудничества с хозяйствующим субъектом решается положительно, то начинается подготовка к заключению договора на проведение проверки.
Подводя итог, можно сказать, что получение информации о потенциальном клиенте имеет огромное значение при выборе клиента и заключении с ним договора.
При составлении договора на оказание аудиторских услуг необходимо руководствоваться Гражданским Кодексом Российской Федерации, Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита» и Федеральным правилом
гражданский кодекс
российской федерации
I
правило (стандарт) № 12. согласование условий проведения аудита
Рис. 1. Нормативные документы, необходимые для составления договора на оказание аудиторских услуг
(стандартом) аудиторской деятельности №2 «До-кументированиеаудита» (рис. 1).
Договор на оказание аудиторских услуг является рабочим документом аудитора. Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» в рабочих документах должна отражаться информация о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и выполненных аудиторских процедурах, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных в ходе аудита сведений (рис. 2) [2].
Здесь необходимо проанализировать понятие «договор». Согласно ст. 420 ГК РФ, договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей [!]•
В системе договорных обязательств, предусмотренной ГК РФ, предусмотрен договор на возмездное оказание услуг, которому посвящена гл. 39. В данной главе рассматриваются:
• договор возмездного оказания услуг. Здесь рассматривается понятие возмездного оказания услуг и к каким именно договорам оказания услуг применяются правила гл. 39 ГК РФ;
• исполнение договора возмездного оказания услуг;
• оплата услуг. Здесь говорится об обязательной оплате услуг;
• односторонний отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг, т. е. не-
возможность достижения результата работы и выполнение обязательств сторон при одностороннем отказе от исполнения договора;
• правовое регулирование договора возмездного оказания услуг. В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 702—729) и положения о бытовом подряде (ст. 730—739), если это не противоречит ст. 779—782.
В правиле (стандарте) аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита» отражены факторы, определяющие форму и содержание рабочих документов.
Форма и содержание рабочих документов определяются следующими факторами:
• характер аудиторского задания;
• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• характер и сложность деятельности аудируемого лица;
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита [2]. Фактором, определяющим форму и содержание договора, является первый фактор, отраженный на рис. 3, — характер аудиторского задания.
Рис. 2. Обязательная информация, подлежащая включению в рабочие документы
Факторы, определяющие форму и содержание рабочих документов аудитора
Характер аудиторского задания
Договор на проведение аудиторских услуг
Требования, предъявляемые к аудиторскому заключению
Характер и сложность деятельности аудируемого лица
Характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица
Необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу
Конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита
Рис. 3. Факторы, определяющие форму и содержание рабочих документов аудитора
Аудиторское задание может быть в виде отдельного пункта в заявке на проведение аудиторских услуг или анкете для заключения договора на проведение аудиторских услуг, а затем отражено в договоре.
Обобщая сказанное, необходимо отметить, что в целях совершенствования своей работы и повышения ее качества в аудиторских организациях должна быть разработана и утверждена руководством инструкция по составлению и подписанию договора.
Основные положения ГК РФ, относящиеся к возмездному оказанию услуг, освещены ранее. В Федеральным правиле (стандарте) № 12 говорится о том, что в договоре или в приложениях к нему могут быть отражены договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов, а также договоренность о привлечении и совместной работе внутренних аудиторов и других сотрудников аудируемого лица. В Федеральным правиле (стандарте) №2 описывается то, что обычно содержится в договоре аудиторских услуг, что может быть там указано и какие приложения к договору могут быть приведены.
Исходя из требований перечисленных документов, основными пунктами инструкции по составлению и подписанию договора на оказание аудиторских услуг должны стать следующие.
1. Определение правового статуса договора. Договоры между аудиторскими организациями и
заказчиками во многих аудиторских организациях называют договорами подряда. Однако предметом договора в случае договора подряда является определенный результат работ (ст. 702 ГК РФ), а в договоре возмездного оказания услуг предметом договора являются услуги как таковые (ст. 779 ГК РФ).
Однако необходимо отметить, что аудиторская проверка приводит к определенному результату — аудиторскому заключению. Но достижение такого результата неразрывно связано с проведением различных исследований и контрольных действий. Именно по такому признаку возмездные услуги отделяют от подрядных работ. Поэтому очень важно сразу определить правовой статус договора на проведение аудиторской проверки — это договор возмездного оказания услуг.
В связи с этим в инструкции по составлению и подписанию договора должно быть указано: «Договор аудиторских услуг является договором возмездного оказания аудиторских услуг».
2. Порядок составления договора. Согласно ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Таким образом, в договоре не может быть указано, что проверку полностью будет осуществлять другая аудиторская организация. Если аудиторская организация заключает такой договор, то она становится посредником, а это уже другой вид деятельности.
Однако в договоре на оказание аудиторских услуг может быть обоснована возможность привлечения к проверке дополнительных аудиторов и других аудиторских организаций. Для этого необходимо получить согласие заказчика и отметить это в договоре.
В инструкции по составлению и подписанию договора необходимо отметить, что в случае привлечения дополнительных аудиторов в договоре необходимо отметить данный факт.
Кроме того, оказание аудиторских услуг носит творческий характер работ. Именно поэтому аудиторским организациям необходимо принимать на себя обязанности и осуществлять их исполнение с
учетом действующего законодательства об интеллектуальной собственности (гл. 4 ГК РФ, ФЗ № 98-ФЗ «О коммерческой тайне»),
В инструкции по составлению и подписанию договора необходимо отметить, что аудиторской организацией работа выполняется с учетом действующего законодательства об интеллектуальной собственности.
3. Сроки выполнения работ. Как отмечалось ранее, согласно ст. 783 ГК РФ, общие положения о подряде (ст. 702 — 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. 730 — 739 ГК РФ) могут применяться к договору возмездного оказания аудиторских услуг. Одним из таких положений является своевременность выполнения работ по договору.
В соответствии со ст. 708 ГК РФ в договоре на оказание возмездных услуг необходимо указывать начальный и конечный сроки выполнения работ. Кроме того, по согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки). Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не предусмотрено договором, исполнитель несет ответственность за нарушение как начального, так и конечного и промежуточных сроков выполнения работ. Именно поэтому в инструкции по составлению и подписанию договора аудиторской организации необходимо указать на факт отражения в договоре сроков выполнения работ и порядок их изменения.
4. Права и обязанности сторон. Права и обязанности сторон могут быть описаны в договоре на оказание возмездных услуг.
Заказчик согласно п. 1 ст. 715 ГК РФ вправе в любое время проверять ход и качество работы, не вмешиваясь в его деятельность. Руководитель и главный бухгалтер аудируемой организации могут наблюдать за деятельностью аудиторов и следить за тем, какие документы запрашиваются аудиторами для проверки.
Ст. 718 ГК РФ обязывает заказчика оказывать исполнителю содействие в выполнении работ в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором.
Правило (стандарт) № 12 предусматривает указание в договоре требования обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита, а также ответственности руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности и указание цены проведения аудита (либо способа ее определе-
ния), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
Если исполнитель своевременно не приступил к выполнению договора оказания аудиторских услуг или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, то заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков. Об этом говорится вп.2ст.715 ГК РФ.
Если в ходе исполнения работ становится очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить исполнителю разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении в назначенный срок этого требования отказаться от договора либо поручить исправление работ другому лицу за счет Исполнителя, а также потребовать возмещения убытков (п. 3. ст. 715 ГК РФ).
В ходе аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. По данному вопросу в ст. 727 ГК РФ сказано: «Если сторона благодаря исполнению своего обязательства по договору получила от другой стороны информацию о новых решениях и технических знаниях, в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна (ст. 139), сторона, получившая такую информацию, не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны».
Необходимо отметить, что аудиторским организациям в инструкции по составлению и подписанию договора в пункте «права и обязанности сторон» надо указать на то, что в договоре важно отразить необходимость активной помощи со стороны заказчика и указать сроки и формы такой помощи.
Также в договоре или приложениях к нему согласно п. 8 Правила (стандарта) №12 могут быть указаны договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов, а также других сотрудников аудируемого лица.
В случае проведения аудита качества управления указанные договоренности должны быть обязательно упомянуты в договоре, так как содействие
аудируемого лица в процессе аудита может охарактеризовать его с положительной или отрицательной стороны путем наглядной демонстрации знаний своего дела руководством.
Кроме того, в инструкции по составлению и подписанию договора на оказание аудиторских услуг помимо прав и обязанностей заказчика и исполнителя необходимо согласно ст. 727 ГК РФ предусмотреть порядок и условия пользования конфиденциальной информацией.
5. Приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской организацией). Согласно ст. 720 заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, с участием исполнителя обсудить и принять результат выполненной работы. Как уже говорилось ранее, результатом работы аудитора при оказании аудиторских услуг является аудиторское заключение.
При обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе заказчик должен немедленно сообщить об этом аудитору (аудиторской организации).
В связи с этим, в инструкции по составлению и подписанию договора на оказание аудиторских услуг должны содержаться пункты, указывающие на обязательность отражения в договоре порядка и сроков приемки работ.
Кроме того, прием работ желательно подтверждать путем подписания акта о выполнении работ двумя сторонами. Акт может быть представлен как приложение к инструкции по составлению и подписанию договора на оказание аудиторских
Акт
о выполнении работ по Договору №
по проведению аудиторской проверки
« »« »200 г.
, в лице директора
(название организации) (ФИО)
в дальнейшем Заказчик, и_в лице директора _,
(название аудиторской организации) (ФИО)
именуемое в дальнейшем Исполнитель, составили настоящий акт о том, что аудитор ские услуги по Договору № _оказаны в полном объеме.
Претензий к исполнителю со стороны заказчика не имеется.
Исполнитель Директор / / Заказчик Директор / /
М.П.
Рис. 4. Форма и содержание акта о выполнении работ
услуг. Форма и примерное содержание акта о выполнении работ отражены нарис. 4.
6. Оплата услуг. Согласно ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. В случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг. В случае, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг. В связи с этим в инструкции по составлению и подписанию договора нужно указать на необходимость данного пункта. Кроме того, в договоре необходимо указать сроки оплаты.
В Правиле (стандарте) №12 «Согласование условий проведения аудита» сказано, что в договоре оказания аудиторских услуг указываются цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
Согласно этому правилу в инструкции по составлению и подписанию договора необходимо определить, каким образом будет определяться стоимость услуг. В договоре можно сделать сноску на прайс-лист (например, «.... согласно прайс-листу. ...»), расчетную таблицу (например, «... в соответствии с расчетной таблицей») и приложить ее к договору, либо составить план-график работ с указанием цены каждого этапа работ.
7. Прочие условия. К прочим условиям можно отнести отказ от выполнения работ. Согласно ст. 782 ГК РФ заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.
, именуемое
Таким образом, в инструкции по составлению и подписанию договора необходимо отразить содержание ст. 782 ГК РФ или сделать сноску на нее и при необходимости отразить то же самое в договоре.
8. Уведомления. В процессе аудиторской проверки все уведомления и сообщения должны направляться в письменной форме. Это необходимо отразить в инструкции по составлению и подписанию договора и в самих договорах.
9. Заключительные положения. Согласно п. 8 Правила (стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита» информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом при необходимости должна быть отражена в договоре. В связи с этим в инструкции по составлению и подписанию договора нужно предусмотреть порядок внесения изменений и дополнений к договору. Например, все дополнения и изменения к договору действительны лишь в том случае, если они предоставлены в письменной форме и подписаны имеющими надлежащие полномочия представителями сторон.
10. Вступление в силу. В инструкции по составлению и подписанию договора должны содержаться положения, указывающие на необходимость
отражения в договоре даты, с которой договор на оказание услуг вступает в силу. Например, договор может вступать в силу с даты его подписания.
Кроме названного, в соответствии с правилом (стандартом) № 12 «Согласование условий проведения аудита» в договоре указываются цель и объем аудита. Этот факт также необходимо отразить в инструкции по составлению и подписанию договора в разделе «Заключение». Помимо всего перечисленного, в договоре должны содержаться полные сведения о сторонах, в том числе и юридические адреса.
В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», Федеральным правилом (стандартом) № 12 «Согласование условий проведения аудита», Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита» и представленными пунктами инструкции по составлению и подписанию договора в таблице представлены основные положения договора и их содержание.
Из таблицы видно, что в инструкции по составлению и подписанию договора освещены положения Гражданского кодекса Российской Федерации,
Пункты договора и их соответствие содержанию законодательства и внутренним нормативным актам
аудиторской организации
Пункт договора на оказание аудиторских услуг Гражданский кодекс Российской Федерации Федеральное правило (стандарт) №12 Федеральное правило (стандарт) № 2 Инструкция по составлению и подписанию договора
Название Содержание
Введение Статус договора Ст. 779. «Договор возмездного оказания услуг» Договор оказания аудиторских услуг П. 1. «Определение правового статуса договора»
1. Предмет договора 1.Цель и объем аудита. 2. Результатработы П.6 + Заключение
2. Порядок проведения работ Аудит проводится в соответствии с требованиями действующего законодательства, регламентирующего аудиторскую деятельность в РФ Ст. 780. «Исполнение договора возмездного оказания услуг» П. 6, п. 8 + П. 2. «Порядок составления договора»
3. Сроки выполнения работ Сроки выполнения работ Ст. 708. «Сроки выполнения работы» + П. 3. «Сроки выполнения работ»
4. Права и обязанности сторон 1. Права и обязанности заказчика. 2. Права и обязанности исполнителя П. 1, Зет. 715. «Праваза-казчика во время выполнения работы подрядчиком»; ст. 718. «Содействие заказчика»; ст. 727. «Конфиденциальность полученной сторонами информации» П.7 6 П. 4. «Права и обязанности сторон»
Окончание табл.
Пункт договора на оказание аудиторских услуг Гражданский кодекс Российской Федерации Федеральное правило (стандарт) №12 Федеральное правило (стандарт) № 2 Инструкция по составлению и подписанию договора
Название Содержание
5. Порядок сдачи работ Передача результатов работы Ст. 720. «Приемка заказчиком работы, выполненной подрядчиком» П.6 П. 5. «Прием заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской организацией)»
6. Оплата услуг Оплата услуг по договору Ст. 781. «Оплатауслуг» П.6 П. 6. «Оплата услуг»
7. Прочие условия Отказ от исполнения договора Ст. 782. «Односторонний отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг» П.6 П. 7. «Прочие условия»
8. Уведомления Установление формы подачи уведомлений - - + П. 8. «Уведомления»
9. Заключительные положения Информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом П. 8 П. 9. «Заключительные положения»
10. Вступление в силу Отражение в договоре даты, с которой договор вступает в силу П. 10. «Вступление в силу»
Федерального правила (стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита», Федерального правила (стандарта) № 2 «Документирование аудита». Именно поэтому такая инструкция является незаменимым внутренним документом для составления и подписания договора на оказание аудиторских услуг.
На практике в большинстве случаев при разработке и заключении договоров на оказание аудиторских услуг аудиторскими организациями допускаются следующие нарушения организационного, юридического и экономического характеров:
• не разрабатываются внутрифирменные инструктивные материалы и положения о составлении договоров, регламентирующие разделение обязанностей и полномочий, а также положения о выборе клиентов;
• анализ взаимоотношений клиента с банками, страховыми организациями и партнерами осуществляется не в полном объеме;
• описи документов, представленные аудируемым лицом аудиторской организации, отсутствуют;
• на стадии подготовки к заключению договора не учитываются и не анализируются возможные риски аудиторской организации. Использование и применение указанных в данной статье разработок позволит не допускать многих ошибок, имеющих место на практике.
Представленные разработки могут быть использованы на преддоговорной стадии и стадии заключения договора.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский кодекс РФ: Ч. 1, 2, 3 и 4. — М.: Изд-во «Омега-Л», 2008. 669 с.
2. Федеральное правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита», утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в редакции Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532).
3. Федеральное правило (стандарт) № 12 «Согласование условий проведения аудита», утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002, № 696.
