CC BY
17122
Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2013. № 2(12)
УДК 657.6
ответственность аудиторов при осуществлении аудиторской деятельности
Л.Ю. Малинина
Посвящено исследованию форм и видов ответственности аудиторов при осуществлении аудиторской деятельности, а также мер наказания за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по заключенному договору на проведение аудита.
Ключевые слова: аудит; аудиторская деятельность; аудиторское заключение; виды ответственности; основания и условия ответственности; применимые меры ответственности; санкции.
L.Y. Malinina. AUDITORS RESPONSIBILITY FOR THE IMPLEMENTATION OF AUDIT
The article is devoted to the study of forms and types of liability of auditors in carrying out audit activities, as well as penalties for non-performance or improper performance of obligations under the contract for the audit.
Keywords: audit; auditing; audit report; types of liability; grounds and conditions of liability; the applicable sanctions; sanctions.
Современный аудит является неотъемлемым элементом рыночной экономики. Он представляет собой форму независимого финансового контроля за деятельностью экономических субъектов негосударственного сектора экономики с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. История возникновения и становления аудиторского дела свидетельствует о том, что заключение независимого эксперта (аудитора) о финансовом положении компании, правомерности или неправомерности совершаемых операций необходимо не только аудируемому лицу, но и иным заинтересованным пользователям отчетности.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» выделяет два вида аудита: обязательный и добровольный (или инициативный). Основания проведения обязательного аудита предусмотрены в ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон), а также федеральными законами «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью» и другими законами. Добровольный аудит компания проводит по собственной инициативе, т.е. «для себя» (при смене собственника или руководства, в целях предоставления результатов проверки третьим лицам для заключения с ними каких-либо сделок). В целом наличие заключения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности способствует большему доверию к ней со стороны заинтересованных пользователей. Вместе с тем пользователи этой отчетности не должны трактовать мнение аудитора как полную гарантию будущей успешной деятельнос-
ти компании либо эффективности ведения дел ее руководством.
Формы и виды ответственности лиц, осуществляющих аудиторскую деятельность, определяются нормативными актами и соглашением сторон. Различают следующие виды ответственности субъектов: гражданско-правовая, дисциплинарная, административная и уголовная.
Гражданско-правовая ответственность
Отношения между аудитором (аудиторской организацией) и аудируемым лицом регулируются не только Законом, но и Гражданским кодексом РФ (далее - Кодекс), в частности гл. 39 (ст. 779-783), посвященной возмездному оказанию услуг. Так, независимо от вида аудита оказание услуг аудиторами осуществляется на основе гражданско-правового договора оказания аудиторских услуг, к которому также применяются общие положения о подряде и положения о бытовом подряде. Поэтому ответственность аудитора - это санкции, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением аудитором своих обязательств по заключенному договору на проведение аудита.
Следовательно, основой применения гражданско-правовой ответственности является нарушение обязательства. В соответствии со ст. 309 Кодекса обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Отсюда следует, что отсутствие реального исполнения
означает неисполнение обязательства, а совершение действия (воздержания от действия) не в соответствии с предъявляемыми требованиями к предмету, сроку, месту, субъектам, способу исполнения есть ненадлежащее исполнение обязательства.
В качестве мер гражданско-правовой ответственности аудируемое лицо (заказчик) вправе потребовать от аудитора (исполнителя) возмещения убытков (ст. 15 Кодекса) и выплаты неустойки (ст. 330 Кодекса). Согласно ст. 393 Кодекса наличие убытка (как прямого ущерба, так и упущенной выгоды) подлежит доказыванию в суде. Поэтому на практике наиболее действенной мерой является неустойка, размер которой предусматривается в договоре. Преимущество неустойки заключается в том, что она выплачивается по факту нарушения обязательства, и если дело дойдет до суда, то заказчику не придется обосновывать размер денежных требований в суде, а достаточно будет доказать факт нарушения одной из сторон обязательств по договору.
Дисциплинарная ответственность
Поскольку аудитор или аудиторская организация должны быть членами одной из саморегулируемых организаций аудиторов (ст. 3 и 4 Закона), то саморегулируемая организация аудиторов осуществляет контроль качества работы своих членов. Кроме того, внешний контроль качества работы аудиторских организаций дополнительно осуществляет уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору. Саморегулируемая организация аудиторов и уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору (Федеральная служба финансово-бюджетного надзора Минфина РФ - далее Росфиннадзор) в рамках ст. 20 Закона могут применить определенные меры дисциплинарного воздействия.
Административная ответственность
Кодекс РФ об административных правонарушениях не содержит статей, связанных с оказанием аудиторами некачественных услуг В качестве мер административной ответственности ст. 12 Закона предусматривает основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Решение о лишении аудитора квалификационного аттестата принимает саморегулируемая организация аудиторов, членом которой является аудитор.
Уголовная ответственность
К уголовной ответственности могут быть привлечены только физические лица (индивидуальные аудиторы). Ст. 202 Уголовного кодекса РФ предусматривает наказание за использование частным аудитором своих полно-
мочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства. В этом случае применимы следующие санкции: штраф, принудительные работы, арест и лишение свободы.
Однако понятие «существенный вред» является оценочным. В судебной практике при оценке существенности вреда учитывается степень отрицательного влияния противоправного деяния на нормальную работу предприятия, характер и размер понесенного материального ущерба, число потерпевших граждан, тяжесть причиненного им морального, физического или имущественного вреда и т.п. Например, если злоупотребление полномочиями аудитором ухудшило экономическое положение потерпевших, затруднило реализацию их законных прав или создало препятствия для осуществления их экономических или иных функций, то причиненный вред считается существенным. Тяжкими могут быть признаны такие последствия злоупотребления полномочиями, которые привели к экономическому разорению потерпевших или создали угрозу такого разорения.
Рассмотрим подробнее основания и условия возникновения ответственности аудиторов в результате реального исполнения договора оказания аудиторских услуг. Так, ненадлежащим исполнением аудитором своих обязательств по гражданско-правовому договору считается:
1) неквалифицированное выполнение аудиторских проверок или оказание услуг;
2) нарушение принципа конфиденциальности (аудиторской тайны);
3) несоблюдение законодательных и нормативных актов;
4) умышленное сокрытие обстоятельств, исключающих возможность ее проведения (зависимость от аудируемого лица);
5) нарушение сроков предоставления аудиторского заключения.
В соответствии со ст. 401 Кодекса аудитор, нарушивший обязательства, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности) либо должен доказать отсутствие своей вины.
При обнаружении некачественного оказания аудиторских услуг, приведших к убыткам, заказчик (аудируемое лицо) может обратиться в суд, а также подать жалобу в саморегулиру-
24
вестник Российского университета кооперации. 2013. № 2(12)
емую организацию аудиторов или Росфин-надзор на действия (бездействие) аудитора (аудиторской организации), нарушающие требования Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов, а также кодекса профессиональной этики аудиторов. Кроме того, российское законодательство дает основания для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторов. Причем претензии по качеству работы или недостаткам оказанных услуг могут быть предъявлены заказчиком или заинтересованным лицом по общему сроку исковой давности (ст. 196 Кодекса) - в течение трех лет со дня получения аудиторского заключения.
Если вина аудитора (аудиторской организации) будет установлена, то ему придется возместить причиненные убытки, судебные издержки и расходы по привлечению другого аудитора для оценки качества работы, а также понести дисциплинарную ответственность.
Материальный вред, причиненный заказчику за нарушение договора оказания аудиторских услуг или за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности, может быть возмещен из страховых сумм. Поэтому в настоящее время большинство российских аудиторских фирм заключают договоры со страховыми организациями о страховании профессиональной ответственности (ст. 932 Кодекса). Например, в западных странах, имеющих многолетние традиции аудита, аудиторские компании до 10% прибыли от своей деятельности тратят на страхование аудиторских рисков.
Помимо того, вступление аудиторов (аудиторских организаций) в члены саморегулируемой организации аудиторов предполагает уплату взносов в компенсационный фонд, который в дальнейшем будет использоваться в качестве страхового покрытия обязательств аудиторов - членов этой саморегулируемой организации аудиторов.
Во исполнение ст. 727 Кодекса и ст. 9 Закона аудиторы не вправе передавать полученные в ходе проверки сведения третьим без согласия другой стороны (аудируемого лица). Поэтому во избежание спорных ситуаций в договоре важно установить, какие сведения составляют коммерческую (аудиторскую) тайну, а какие нет. Если вина аудитора (аудиторской организации) в разглашении аудиторской тайны будет установлена, то придется возместить причиненные убытки, а также понести дисциплинарную, административную и уголовную ответственность. Кроме того, аудиторская организация (работодатель) вправе расторгнуть
трудовой договор с аудитором (работником) в случае разглашения охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей (ст. 81 Трудового кодекса РФ).
В случае несоблюдения законодательства РФ (Закона, стандартов аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики аудиторов) аудиторы несут дисциплинарную ответственность, а при систематическом нарушении установленных требований - административную ответственность.
При нарушении аудиторами принципа независимости (ст. 8 Закона), т.е. проведения проверки аудируемого лица при наличии с ним финансовых, имущественных, родственных и иных деловых отношений, возникает дисциплинарная и административная ответственность.
В договоре оказания аудиторских услуг оговариваются сроки начала и окончания проверки и предоставления итогового документа - аудиторского заключения. Если аудитор по каким-либо причинам нарушает установленные сроки, то заказчик вправе требовать возмещения причиненных убытков или выплаты неустойки в порядке, установленном законодательством РФ.
В завершении статьи хочется обратить внимание на то, что гражданское законодательство также регламентирует вопросы ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг в рамках правил невозможности исполнения и одностороннего отказа от исполнения договора.
Основная особенность договора оказания услуг - отличное от подряда распределение риска. Согласно ст. 781 Кодекса если иное не предусмотрено законом или договором, то риск невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, несет сам заказчик, который обязан оплатить услуги исполнителя в полном объеме. Диспозитивная норма предусмотрена в случае, когда невозможность исполнения договора по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает - заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы.
В отличие от общего правила о недопустимости одностороннего отказа от исполнения обязательств (ст. 310 Кодекса) в договоре оказания услуг это возможно. Так, в ст. 782 Кодекса закреплены нормы, имеющие императивный характер. При этом условием одностороннего отказа со стороны заказчика является оплата исполнителю фактически понесенных
им расходов, а со стороны исполнителя - полное возмещение заказчику убытков. Как видно, условия сторон неравноценны.
Таким образом, особенности реализации ответственности аудиторов регулируются разными нормативными актами, где ведущую роль играют Кодекс и Закон. Причем к договору оказания аудиторских услуг также применимы и общие правила гражданского законодательства. Нарушение обязательств аудиторами представляет собой неразрывное единство нарушенных обязанностей и соответствующих (корреспондирующих) им прав аудируемых лиц. Договор оказания аудиторских услуг предусматривает разделение ответственности между сторонами: аудируемое лицо (заказчик) отвечает за предоставленные для проверки документы, а аудитор (исполнитель) - за выражение мнения о достоверности этих документов.
список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30.11.1994 г. №51-ФЗ. Часть вторая от 26.01.1996 г. №14-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации от 29 января 1996 г. №5, ст. 410 (в ред. 02.11.2013 г.).
2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. №63-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации от 17 июня 1996 г. №25, ст. 2954 (в ред. 21.10.2013 г.).
3. Об аудиторской деятельности: федер. закон Рос. Федерации от 30.12.2008 г. №307-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации от 5 января 2009 г. №1, ст. 15 (в ред. 23.07.2013 г.).
4. Колесников В.Н. Договор возмездного оказания аудиторских услуг: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
5. Хахонова Н.Н., Богатая И.Н. Аудит: учебник. М.: КноРус, 2011. 718 с.
МАЛИНИНА Лия Юрьевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: tserebryakova@rucoop. ru
MALININA, Leah Yurievna - Candidate of Economics, Associate Professor of Department of Accounting, Analysis and Audit. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: tserebryakova@rucoop.ru
удк 336
особенности, сущность, содержание государственного финансового контроля в сфере образования
А.О. Мусаева
Рассмотрены вопросы государственного контроля в сфере образования в Кыргызской Республике. Изучены основные методы финансового контроля. Приведены практические рекомендации при проведении аудита эффективности при осуществлении государственного финансового контроля за расходованием бюджетных средств и его влияние на финансирование образовательных учреждений Кыргызской Республики.
Ключевые слова: аудит; государственный контроль; образование; бюджет; финансирование; контроль; ревизия.
A.O. Musaeva. FEATURES, ESSENCE, CONTENTS OF STATE FINANCIAL CONTROL IN EDUCATION
The questions of state control in the sphere of education in the Kyrgyz Republic. Studied the basic methods of financial control. The author provides practical recommendations in the audit efficiency in the implementation of state financial control over budget spending and its impact on the financing of educational institutions of the Kyrgyz Republic.
Keywords: audit; state control; education; budget; financing; monitoring; inspection.
В Кыргызской Республике происходят ство все в большей степени использует новые существенные преобразования в области фи- подходы к формированию и использованию нансово-экономического управления, государ- финансовых ресурсов. Большое внимание со
