CC BY
23
НОРМИРОВАНИЕ РЕКЛАМНЫХ РАСХОДОВ
Л.А. ЛАТЫШЕВА, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
■ ■ ля повышения интереса потребителя к I I продаваемым товарам, изготавливаемой / 1 продукции, оказываемым услугам субъекты хозяйСтвенной деятельности очень часто прибегают к помощи рекламы. Ведь всем известно, что именно реклама — двигатель торговли: как преподнесешь товар, так его и реализуешь. В условиях современного экономического рынка для успешного ведения бизнеса реклама становится просто необходимостью. Осуществляя те или иные виды рекламы товаров (работ, услуг), организация несет рекламные расходы. Особенностью такого вида расходов, как реклама, является то, что указанные расходы в целях налогообложения являются нормируемыми. Причем нормы установлены не по всем рекламным расходам, а по некоторым их видам.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ в полном объеме принимаются для целей налогообложения:
«расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании».
Нормируются расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
Так как нормирование рекламных расходов зависит от вида рекламных расходов, налогоплательщик должен хорошо ориентироваться в правовых основах рекламной деятельности: знать, что признается рекламой, какие виды рекламы бывают,
как регулируются отношения между субъектами рекламного рынка и т. д.
С 01.07.2006 вступил в силу Федеральный закон от 13.03.2006 №38-Ф3 «О рекламе» (далее — Закон № 38-Ф3), регулирующий деятельность в области рекламы.
Согласно статье 3 Закона № 38-Ф3:
«реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».
Объектом рекламирования в соответствии с Законом № 38-Ф3 признается:
«товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама».
Иначе говоря, информация, признаваемая рекламой, должна удовлетворять следующим условиям:
— предназначаться для неопределенного круга
лиц;
— привлекать, формировать и поддерживать интерес к объекту рекламирования;
— способствовать продвижению объекта рекламирования на рынке.
Случаи, когда информация не признается рекламной, указаны в ст. 2 Закона № 38-Ф3. Так, не может быть признана рекламой информация, раскрытие, распространение либо доведение которой до потребителя является обязательным в соответствии с федеральным законом.
Например, юридическое лицо должно иметь фирменное наименование, которое является формальным и неотъемлемым признаком организации. Размещение уличной вывески (таблички) с фирменным наименованием организации как указателя его местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение, здание или на территорию является обязанностью юридического лица, установленной ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей»:
«Изготовитель (исполнитель, продавец) обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. Продавец (исполнитель) размещает указанную информацию на вывеске».
В связи с чем сведения, указанные в подобной вывеске, не могут быть признаны расходами на рекламу. Естественно, хотя данная вывеска и предназначена для неопределенного круга лиц, она не несет информации об объекте рекламирования — организации, не направлена на формирование интереса потребителей к ней и изготавливаемым ею товарам (выполняемым работам, оказываемым услугам) в целях их продажи.
Однако, если вывеска расположена не по месту нахождения организации и содержит какую-то дополнительную информацию, например, схему проезда, номера телефонов, сведения о виде деятельности и т. д., то такая информация будет признана рекламной. В этом случае и сама вывеска будет являться фактически рекламным щитом, затраты на изготовление которого будут выступать расходами на рекламу.
Кроме того, как показывает практика, довольно много споров возникает у организаций по поводу изготовления визитных карточек. На взгляд автора, расходы на изготовление визиток не являются рекламными расходами организации. Дело в том, что данные, указанные на такой карточке, содержат информацию о физическом лице, а не об организации. Кроме того, сложно говорить, что визитка предназначена для неопределенного круга лиц, ведь ее, как правило, отдают тому, с кем общаются.
Но, если такая «визитка» размещается на прилавке магазина, на столике в ресторане или в ином общедоступном месте, в которой указан изготовитель или продавец товаров (работ, услуг), имеется информация о товарах (работах, услугах), указан адрес, схема проезда, номера контактных телефонов и т.д., то такая «визитка» является рекламной листовкой, и в этом случае расходы на их изготовление следует классифицировать как рекламные.
Согласно Закону № 38-Ф3 различают следующие виды рекламы:
— реклама в телепрограммах и телепередачах;
— реклама в радиопрограммах и радиопередачах;
— реклама, распространяемая при кино- и видеообслуживании;
— реклама, распространяемая по сетям электросвязи и размещаемая на почтовых отправлениях;
— наружная реклама и установка рекламных конструкций;
— реклама на транспортных средствах и с их использованием.
На рынке рекламных услуг следует различать четыре вида субъектов хозяйственной деятельности: рекламодателя, рекламопроизводителя, рекламорас-пространителя и потребителя.
Согласно ст. 3 Закона № 38-ФЗ:
«рекламодатель — изготовитель или продавец товара либо иное определившее объект рекламирования и (или) содержание рекламы лицо;
рекламопроизводитель — лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму;
рекламораспространитель — лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств;
потребители рекламы — лица, на привлечение внимания которых к объекту рекламирования направлена реклама».
Исходя из этого, отметим, что реклама как вид расходов возникает именно у рекламодателя. Рек-ламопроизводители и рекламораспространители относятся к субъектам хозяйственной деятельности, которые занимаются непосредственно оказанием рекламных услуг.
В соответствии с нормами законодательства некоторые виды деятельности требуют специального разрешения (лицензии). Основным нормативным документом, регулирующим вопросы лицензирования, является Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». В нем и перечислены виды деятельности, на ведение которой необходима лицензия. Рекламная деятельность там не значится. Следовательно, к рекламопроизводителю и рекла-мораспространителю закон не предъявляет требование в отношении лицензии. Соответственно, и у рекламодателя при признании рекламных расходов не может возникать необходимость подтверждения того, что рекламные услуги были оказаны фирмой, имеющей соответствующую лицензию. Однако нередко налоговые органы при проверках предъявляют по поводу расходов (в отношении лицензируемых видов деятельности) подобное требование.
Общие требования, предъявляемые к рекламе, указаны в ст. 5 Закона № 38-Ф3, где говорится, что реклама:
— должна быть добросовестной и достоверной;
— не должна побуждать к совершению противоправных действий, призывать к насилию и жестокости, иметь сходство с дорожными знаками,
формировать негативное отношение к лицам, не пользующимся рекламируемыми товарами или осуждать таких лиц.
Следует иметь в виду, что нарушение:
— физическими или юридическими лицами законодательства РФ о рекламе влечет за собой ответственность в соответствии с гражданским законодательством;
— рекламодателями, рекламопроизводителя-ми, рекламораспространителями законодательства РФ о рекламе влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ об административных правонарушениях.
Рекламодатель несет ответственность:
— за недобросовестную рекламу;
— за нарушение защиты несовершеннолетних лиц в рекламе;
— за нарушения, допущенные в социальной рекламе;
— за нарушение сроков хранения рекламных материалов;
— за нарушения, допущенные при рекламе алкогольной продукции, пива и напитков, изготавливаемых на его основе, а также табака и табачных изделий;
— за нарушения, допущенные при рекламе лекарственных средств, медицинской техники, изделий медицинского назначения и медицинских услуг, в том числе методов лечения;
— за нарушения, допущенные при рекламе продукции военного назначения и рекламе оружия;
— за нарушение в области рекламы основанных на риске игр, пари;
за нарушения в области рекламы финансовых услуг, ценных бумаг и рекламы по заключению договоров ренты.
Бухгалтерский учет расходов на рекламу
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 рекламные расходы представляют собой расходы по обычным видам деятельности.
Для целей бухгалтерского учета к расходам на рекламу относятся, в частности, следующие виды расходов:
— на разработку, издание и распространение иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, рекламных открыток и т. д.;
— на разработку, изготовление и распространение образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции;
— на объявления в печати, передачи по радио
и телевидению, т. е. через средства массовой информации;
— на световую и наружную рекламу;
— на приобретение, изготовление, демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.;
— на изготовление рекламных щитов, указателей;
— на участие в выставках, экспозициях, ярмарках;
— на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
— на уценку товаров, которые полностью или частично потеряли свои первоначальные качества при экспонировании в витринах;
— на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний;
— на проведение рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации;
— прочие расходы на рекламу.
Для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо выполнение ряда условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99.
Расходы на рекламу на основании п. 18 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени их фактической оплаты.
Согласно п. 7 ПБУ 10/99 рекламные расходы представляют собой коммерческие расходы, так как они связаны непосредственно со сбытом продукции.
Коммерческие расходы отражаются организациями на отдельном субсчете к счету 44 «Расходы на продажу» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Причем это справедливо как для торговых организаций, так и для производственных организаций.
По дебету указанного счета накапливаются суммы осуществленных рекламных расходов, по кредиту производится их списание.
Для признания расходов на рекламу в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг:
— договор на оказание рекламных услуг;
— протокол согласования цен на рекламные услуги;
— свидетельство о праве размещения наружной рекламы;
— паспорт рекламного места;
— утвержденный дизайн-проект;
— акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);
— счета-фактуры от агентства рекламных услуг;
— документы, подтверждающие оплату рекламных услуг;
— требование-накладную и накладную на отпуск материалов на сторону;
— акт о списании товаров (готовой продукции);
— акт об уценке товаров.
Если рекламные работы (услуги) фактически осуществлены в отчетном периоде, то на основании акта выполненных работ или счета-фактуры рекламного агентства эта операция в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
44 60 Отражена задолженность рекламному агентству за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы
19 60 Учтена сумма НДС по рекламе на основании счета-фактуры данного агентства
Следует помнить, что хранение печатных средств массовой информации с опубликованными рекламными объявлениями, аудио- или видеокассет с записью рекламы поможет в разрешении споров с налоговыми органами при проведении проверок.
В бухгалтерском учете суммы расходов на рекламу, учтенные по дебету счета 44 «Расходы на продажу», списываются на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) в полном объеме. Именно такой способ списания предусмотрен для расходов на продажу Планом счетов бухгалтерского учета. Частичному списанию подлежат только расходы:
— на упаковку и транспортировку у промышленных организаций;
— на транспортировку у торговых организаций;
— по заготовке у организаций, заготавливающих и перерабатывающих сельхозпродукцию.
В бухгалтерском учете списание расходов на рекламу отражается следующей записью:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
90-2 44 Списана на продажи сумма расходов на рекламу
Нередко организации участвуют в выставках в целях распространения информации о производимой продукции, оказываемых услугах, реализуемых товарах, при этом достаточно часто посетителям
выставки раздаются образцы товаров и продукции, реализуемых организацией — участницей выставки.
Учет рекламных материалов (календари, ручки, буклеты и т. д.), купленных или изготовленных собственными силами или с привлечением сторонних физических или юридических лиц ведется на счете 10 «Материалы», субсчет «Рекламные материалы».
Учет товаров и готовой продукции, переданных в качестве образцов, ведется на отдельных субсчетах к счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция». Списание таких товаров, готовой продукции, материалов в рекламных целях оформляется актом на списание. Унифицированная форма акта не предусмотрена, следовательно, организация имеет право разработать такой документ самостоятельно.
Так как указанный акт выступает первичным документом, на основании которого отражается операция в учете, следовательно, самостоятельно разработанная форма акта должна отвечать всем требованиям бухгалтерского законодательства, предъявляемого к первичным документам. Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование документа;
— дата составления документа;
— наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностных лиц, которые ответственны за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личные подписи указанных лиц.
Организации, осуществляющие торговую
деятельность, нередко используют для оформления витрин часть товаров, предназначенных для перепродажи.
На основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, списание стоимости товаров, использованных на цели рекламы, осуществляется организациями, занимающимися торговой деятельностью, следующим образом.
Для организации аналитического учета можно использовать субсчета, открываемые к счету 41 «Товары»:
41-1 «Товары на складах»;
41-5 «Товары, используемые в рекламных целях».
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
41-5 41-1 Отражена стоимость товаров, переданных в рекламных целях
44 41-5 Списана стоимость товаров, использованных в целях рекламы
Организации, занимающиеся производством продукции, производят списание стоимости произведенной продукции, использованной в целях рекламы, с использованием следующих субсчетов, открытых к счету 43 «Готовая продукция»: 43-1 «Готовая продукция на складе»; 43-2 «Готовая продукция, используемая в рекламных целях».
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
43-2 43-1 Отражена стоимость продукции, переданной в целях рекламы
44 43-2 Списана стоимость готовой продукции, использованной в рекламных целях
Если при формировании рекламных расходов, организация выполняет какие-то работы собственными силами, то первоначально такие расходы учитываются организацией на счете 23 «Вспомогательные производства».
Рассмотрим отражение расходов на рекламу в бухгалтерском учете на примере.
Пример 1 (все суммы, используемые в примере, указаны без НДС). Организация, занимающаяся изготовлением светильников, принимает участие в выставке. Для оформления выставочного стенда использованы образцы светильников, общая стоимость образцов составила 650000руб. Затраты по доставке, оформлению были произведены собственными силами, сумма затрат составила 5 000руб. В ходе проведения выставки часть продукции была распространена среди потенциальных потребителей продукции, другая часть пришла в негодность (разбиты). На основании приказа руководителя все образцы были признаны пол -ностью использованными в ходе проведения выставки. Организацией был оформлен акт о списании готовой продукции в рекламных целях.
Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации предусмотрено, что к счету 43 «Готовая продукция» открыты следующие субсчета:
43-1 «Готовая продукция на складе»;
43-2 «Готовая продукция, используемая в рекламных целях».
Тогда в бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
43-2 43-1 650 000 Отражена передача готовой продукции со склада для рекламных целей
23 70, 69, 10 5 000 Отражены затраты, связанные с доставкой и подготовкой выставочного стенда
44 43-2 650 000 Отнесена на затраты по рекламе стоимость готовой продукции
44 23 5 000 Отнесены затраты на рекламные расходы, связанные с доставкой и оформлением выставочного стенда
Стараясь оградить себя от риска неплатежей, организации, оказывающие рекламные услуги, требуют от клиентов перечисление предоплаты.
Если договором с рекламным агентством предусмотрено перечисление предварительных платежей, то в учете рекламодателя отражаются следующим образом.
К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» целесообразно открыть субсчета:
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за оказанные услуги»;
60-2 «Предварительная оплата».
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
60-2 51 Отражена сумма предварительной оплаты в счет выполнения работ рекламным агентством
44 60 - 1 Учтены затраты на рекламу (на основании акта об оказании услуг)
19 60 - 1 Учтена сумма НДС, предъявленного к оплате рекламным агентством
68 19 Принят к вычету НДС
60-1 60-2 Зачтена сумма предварительной оплаты
Налоговый учет расходов на рекламу
Главой 25 НК РФ расходы на рекламу отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Как было отмечено ранее, особенностью налогового учета рекламных расходов является
нормирование отдельных видов рекламы в целях налогообложения.
Расходами на рекламу в целях налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ признаются:
«расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором — четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса».
С 01.01.2006 п. 4 ст. 264 НК РФ подвергся изменениям со стороны Закона № 58-ФЗ. Изменения, внесенные указанным законом, расширяют состав ненормируемых рекламных расходов. Это касается информации, которую могут содержать рекламные брошюры и каталоги. Если до 01.01.2006 такая информация касалась лишь рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых организацией, то теперь нормы законодательства распространяются также на рекламные брошюры и каталоги, содержащие информацию и о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.
Пункт 4 ст. 264 НК РФ устанавливает фактически два вида рекламных расходов: нормируемые и ненормируемые. Причем перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым (абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Данные расходы принимаются для целей налогообложения в полном объеме.
Остальные расходы на рекламу относятся к нормируемым, их перечень остается открытым, и для целей налогообложения они принимаются в раз-
мере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ:
«В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».
Для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов. Это вытекает из ст. 248 НК РФ: «При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав)».
Выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).
Организации, использующие метод начисления, при признании расходов в налоговом учете руководствуются нормами ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой:
«Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».
На практике вопросы признания расходов на рекламу довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и фискальными органами. Поэтому остановимся на этом вопросе несколько подробнее.
Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, дата осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации признается одна из следующих дат:
— дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
—дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
— последний день отчетного (налогового) периода.
Однако рекламными расходами организации расходы по изготовлению рекламных носителей информации могут быть признаны лишь при условии распространения данной информации. Рассмотрим на примере момент признания даты осуществления рекламных расходов для целей налогообложения при методе начисления.
Пример 2. Фирма заказала ролик с рекламой своей новой продукции для демонстрации его на конференции. После конференции первая партия этой продукции будет отпущена на реализацию.
Расходы на изготовление ролика являются расходами на рекламу и должны быть признаны в налоговом учете организации, использующей метод начисления на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ по изготовлению данного ролика. Акт подписан в июле месяце. Конференция запланирована на август месяц. Следовательно, сам факт рекламы будет иметь место только в момент демонстрации этого видеоролика на конференции, т. е. в августе месяце.
Данный вывод следует из определения рекламы в Законе № 38- ФЗ, в котором существенным является распространение информации. В нашем примере это связано с демонстрацией видеоролика с рекламой новой продукции.
Следует заметить, что у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) превышают предельный размер (1 % от выручки), а по итогам налогового периода — «укладываются» в норму. Ведь при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов. Это говорит о том, что в последующих отчетных периодах организация сможет учесть ранее не учтенную сумму нормируемых рекламных расходов.
В связи с чем налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу. По окончании отчетного (налогового) периода он должен сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1 % от выручки.
Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 44 ст. 270 НК РФ).
Ранее уже были перечислены документы, которые должны быть на руках у налогоплательщика для признания рекламных расходов в бухгалтерском учете. Для того, чтобы расходы на рекламу, осуществленные организацией были признаны в налоговом учете, они должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ, т. е. должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На взгляд автора, в целях налогообложения учет рекламных расходов лучше вести в специальном налоговом регистре, так как не всегда эти расходы в целях бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
Унифицированных форм налоговых регистров нет, а если регистры, предлагаемые налоговыми органами, не устраивают налогоплательщика, то он вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив это в учетной политике организации.
Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:
— наименование регистра;
— период (дата) составления;
— измерители операции;
— наименование хозяйственных операций;
— подпись лица, ответственного за составление указанных регистров, ее расшифровка.
Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что часть рекламных расходов в целях налогообложения нормируется; сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Пример 3. Организация, занимающаяся кинопрокатом, перед премьерным показом провела массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим раздавались футболки с символикой данного кинофильма. Затраты организации на проведение данного мероприятия составили 35 400руб., в том числе НДС — 5 400руб. Предположим, что выручка организации за этот период составила 1 200 000руб. (без НДС).
Исходя из условий примера, расходы организации на проведение данного мероприятия представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме.
В соответствии с положениями п. 4ст. 264 НК РФ расходы организации на раздачу футболок признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Указанные расходы учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.
В условиях нашего примера предельный размер рекламных расходов составляет 12 000руб. (1200 000 руб. х 1 %). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть только сумму 12 000руб.
Отражение в бухгалтерском учете разниц, возникающих в учетах по рекламным расходам
Как производится в бухгалтерском учете отражение разниц, связанных с нормирование рекламных расходов, рассмотрим на примере.
Пример 4 (в примере все показатели приведены без учета НДС). Производственная организация в первом квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 5 000руб. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 10 000 руб. На изготовление рекламных листовок организация затратила 6 000 руб.
Выручка от реализации продукции за I квартал составила 300 000руб.
Выручка за II квартал составила 627 400руб.
За II квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.
Расходы по аренде стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (подп. 28п. 1 и 4ст. 264НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1 % выручки от реализации). Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.
Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1 % выручки от реализации за I квартал составила 300 000 х 1 % = 3 000руб.
Так как за Iквартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 3 000руб., что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 3 000 руб.
Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения в I квартале, составит (5 000 руб. + 10 000 руб. + 3 000 руб.) = 18000руб. Фактическая сумма нормируемыхрекламных расходов составляет 6000руб., следовательно, у организации в Iквартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного
налогового актива в размере (6 000руб. — 3 000руб.) х 24 % = 720руб.
Предположим, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация использует субсчет 68-2 «Налог на прибыль».
Бухгалтерские записи за I квартал будут следующими:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
44 60 15 000 Отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж рекламных экспонатов (5 000 руб. + 10 000 руб.)
44 60 6 000 Отражены расходы на распространение рекламных листовок
60 51 21 000 Оплачены рекламные расходы
90 - 2 44 21 000 Отражено списание рекламных расходов
09 68-2 720 Отражен отложенный налоговый актив (6 000 руб. — 3 000 руб.) х 24 %)
За I квартал вычитаемая временная разница составляет 3 000руб. (6 000руб. — 3 000руб.).
Однако за первое полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов: (300 000руб. + 627 400руб.) х 1 % = 9 274руб. Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает организации учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме.
Следовательно, в бухгалтерском учете за первое полугодие это должно быть отражено следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
68-2 09 720 Погашен отложенный налоговый актив
Но, если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1 % выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (п. 7ПБУ18/02).
Влияние нормы по рекламным расходам на нормирование других видов налогов
Нормирование рекламных расходов оказывает влияние на исчисление и уплату налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.
Налог на доходы физических лиц. При проведении различных рекламных мероприятий рекламодатель может раздавать физическим лицам в целях рекламы различные призы, подарки и т. д. При получении такого подарка у физического лица возникает доход, с которого он как налогоплательщик НДФЛ обязан заплатить сумму налога.
Пунктом 28 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению у физического лица стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций и индивидуальных предпринимателей, а также стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) при условии, что их стоимость составляет меньше 4 000 руб.
Учитывается совокупная стоимость всех призов, подарков, полученных физическим лицом в течение налогового периода (года).
В большинстве случаев раздаваемые подарки, призы на выставках стоят меньше 4 000 руб. Если же стоимость превысила 4 000 руб., то организация обязана удержать налог с получателя дохода по ставке 35 % в соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ.
Если невозможно удержать налог, то организация должна в месячный срок письменно сообщить об этом в налоговый орган, указав сумму задолженности физического лица. Невозможностью удержать налог считается момент, когда заранее известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, организации, которые осуществляют распространение призов, сувениров, подарков, а также любых других выигрышей не обязаны исчислять и удерживать НДФЛ с таких доходов физических лиц. Однако за налоговым агентом сохраняется обязанность вести учет доходов, которые получают от них физические лица в налоговом периоде, персонально по каждому налогоплательщику, а также предоставлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ).
Сведения предоставляются по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица», которая утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год».
Следует иметь в виду, что в случае, если налоговый агент не представит в установленный срок в налоговые органы сведения о выплаченных выигрышах, тогда с него может быть взыскан штраф
в размере 50 руб. за каждый непредоставленный документ в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.
Пример 5 (из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» по вопросу налогообложения доходов физического лица, получившего приз).
В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению НДФЛ стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей, а также стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), в сумме, не превышающей 4 000руб. за налоговый период.
В соответствии со ст. 226НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Статьей 230 НК РФ предусмотрена также обязанность налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая устанавливается Минфином России, и предоставлять эти сведения в налоговый орган.
Таким образом, если стоимость рекламной продукции, вручаемой физическим лицам, превышает 4 000руб. за налоговый период, то организация, являясь в данном случае налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.
При выдаче призов в неденежной форме можно удержать НДФЛ из доходов физического лица, получающего приз, поскольку денежных средств, из которых можно было бы удержать сумму налога, физическому лицу не выплачивается.
В соответствии с п. 5ст. 226 НК РФ «при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев».
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 228НК РФ исчисление и уплату налога по доходам, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, производят физические лица, получающие доходы.
Налог на добавленную стоимость. В отношении налога на добавленную стоимость, так же как и по
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
любым другим видам нормируемых в целях налогообложения расходов, предусмотрено нормирование вычета по суммам «входного» налога.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ «в случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам».
Рассмотрим применение вычетов на конкретном примере, используя условия примера 4.
Пример 6. Производственная организация в I квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 5 900руб. (в том числе НДС — 900руб.). На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 11 800 руб. (в том числе НДС 1 800руб.). На изготовление рекламных листовок организация затратила 7 080руб. (в том числе НДС — 1 080 руб.).
Выручка от реализации продукции за I квартал составила 354 000руб., в том числе НДС — 54 000руб.
Выручка за IIквартал составила 740 332руб., в том числе НДС — 112 932руб.
За II квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления. Организация является плательщиком НДС, уплачивает НДС поквартально.
Расходы по аренде стенда, изготовлению и монтажу рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании ст. 249 НКРФ. Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1 % выручки от реализации за I квартал составляет:
(354 000 — 54 000) х 1 % = 3 000руб.
Так как за Iквартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 3 000руб., что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере (6 000 — 3 000) = 3 000руб.
Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения в I квартале составит (5 000 руб. + 10 000 руб. + 3 000 руб.) = 18 000руб. Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 6 000руб., следовательно, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере (6000руб. — 3 000руб.) х 24 % = 720руб.
Организация на основании п. 7 ст. 171 НК РФ имеет право на вычет «входного» налога в 1кварта-ле по нормируемым рекламным расходам в размере (3 000руб. х 18 %) = 540руб.
Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в Iквартале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
До конца текущего года указанная сумма может быть:
— принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельного размера;
— списана в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше, установленного норматива.
При наступлении второго из указанных случаев организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.
Предположим, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация использует следующий субсчет:
68-1 «Налог на добавленную стоимость»;
68-2 «Налог на прибыль».
Бухгалтерские записи за Iквартал будут иметь следующий вид:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
44 60 15 000 Отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж рекламных экспонатов ((5 900 - 900) + (11 800 - 1 800))
19 60 2 700 Учтен НДС, предъявленный поставщиками (900 +1 800)
68-1 19 2 700 Принят к вычету НДС по рекламным расходам, не подлежащим нормированию
44 60 6 000 Отражены расходы на распространение рекламных листовок (7 080 - 1 080)
19 60 1 080 Учтена сумма НДС, предъявленного к оплате
68-1 19 540 Принят к вычету НДС в части, соответствующей нормативной величине рекламных расходов (3 000 х18 %)
60 51 24 780 Оплачены рекламные расходы
90 - 2 44 21 000 Отражено списание рекламных расходов
09 68-2 720 Отражен отложенный налоговый актив (6 000 - 3 000) х 24 %)
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
21
За первое полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:
(354 000 - 54 000) + (740 332 - 112 932) х 1 % = 9 274руб.
Увеличение предельного размера нормируемых рекламныхрасходов дает организации возможность учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме, так как предельная сумма нормируемыхрасходов больше суммы фактических нормируемых расходов.
Следовательно, в бухгалтерском учете за первое полугодие это должно быть отражено следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
68-2 09 720 Погашен отложенный налоговый актив
68-1 19 540 Принят к вычету НДС (1 080 — 540)
Если фирма-налогоплательщик рекламирует продукцию, не облагаемую НДС, то «входной» НДС, относящийся к рекламным расходам, будет увеличивать расходы на рекламу при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 170 НКРФ).
Рассматривая НДС в отношении рекламных расходов, следует отметить еще одно. Федеральный закон от 22.07.2005 №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» ввел в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» одно изменение, которое также можно признать нормой в отношении рекламных расходов.
Речь идет о подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому с 01.01.2006 не подлежит налогообложению НДС «передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100руб».
Для того чтобы понять всю важность изменений, внесенных в налогообложение НДС рекламных расходов, отметим следующее.
Дело в том, что и работники налоговых органов, и представители финансового ведомства считают, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях представляет собой объект налогообложения по НДС. В соответствии с нормами ст. 146 НК РФ в целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Следует отметить, что такая точка зрения изложена в письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года» и в письме Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52 «О налоге на добавленную стоимость».
Однако налогоплательщики не всегда соглашались с таким мнением проверяющих органов, обосновывая свою точку зрения тем, что не всякая бесплатная передача товаров (работ, услуг) признается безвозмездной реализацией. Тем не менее сложно считать безвозмездной передачей ситуацию, когда покупатель приобретает какую-то вещь, а другую получает в подарок бесплатно. Ведь в данном случае право на подарок возникает при выполнении покупателем определенного условия — приобретения какого-то товара. Кстати, именно такую позицию занимали и судебные органы в отношении данного вопроса, примером может служить Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2005 № Ф03-А04/05-2/2663.
Введенная поправка внесла в гл. 21 НК РФ некоторую определенность, которая в принципе не может особо обрадовать налогоплательщика. Подпункт 25 п. 3 ст. 149 НК РФ теперь прямо указывает, что передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях представляет собой объект налогообложения по НДС. Исключение составляет лишь передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых менее 100 руб.
Таким образом, получается, что если после 01.01.2006 при проведении рекламы были бесплатно розданы рекламные материалы, стоимость которых превышает 100 руб., то необходимо начислить НДС с такой передачи.
При этом налогоплательщик обязательно должен выписать счет-фактуру и отразить ее в книге продаж.
Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52 «О налоге на добавленную стоимость», в котором сказано, что бесплатная, т. е. безвозмездная передача товаров в рекламных целях признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база по НДС определяется исходя из рыночных цен.
При этом организация не может учесть стоимость подарка в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Этот же вывод нашел отражение и в письме МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/528/18 «О
налогообложении продукции, передаваемой в рекламных целях».
Если же стоимость передаваемых рекламных материалов менее 100 руб., то организация вправе применить льготу, установленную подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ и не начислять НДС по такой передаче.
На взгляд автора, пользоваться данной льготой смогут немногие. Дело в том, что при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Такое правило выдвигается п. 4 ст. 149 НК РФ. Обязательное наличие раздельного учета связано с тем, что при одновременном осуществлении тех и других видов операций налогоплательщик не вправе полностью возместить из бюджета суммы входного налога, относящегося к облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям. Поэтому, на взгляд автора, лучше от такой льготы отказаться, так как ее использование добавит бухгалтеру «головной боли». Чего стоит только восстановление сумм НДС в соответствии с требованиями подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ!
Кроме того, следует заметить, что внесенные законодателем в гл. 21 НК РФ новшества порождают и еще целый ряд непонятных моментов:
-нет понятного определения того, что считать единицей передачи при рекламировании работ, услуг;
— расходы на приобретение (создание) не определены по методике и будут споры о том, что считать расходами — расходы по стандартам бухгалтерского учета или по стандартам налогового учета;
— те, кто применял вычеты по данным рекламным расходам, не смогут их принять до определенной суммы расходов на единицу товара;
— налогоплательщик столкнется с усложнением методики вычетов НДС по рекламной передаче
товаров (работ, услуг), так как наряду с принятым освобождением существует еще и нормирование для налога на прибыль, которое влияет на вычеты, и неизвестно (пока на этот счет нет никаких разъяснений), включаются ли освобождаемые операции в расчет до 1 % или после 1 %;
— непонятно, считать ли передачей в рекламных целях дополнительную комплектацию товара (работы, услуги), например, освобождать ли от налогообложения мятную конфетку с логотипом авиакомпании при оплате авиабилета? Если нужно, но невозможно, то надо ли писать по данному поводу заявление об отказе от льготы?
— если затраты превысили 100 руб., то как определить по ст. 40 НК РФ рыночную стоимость безвозмездной передачи совершенно не нужной потребителю вещи, например, флага рекламодателя.
И в заключение необходимо отметить следующее: по мнению автора, в дальнейшем законодателю еще не раз придется вносить поправки в подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, слишком уж много неясных моментов, свидетельствующих о недостаточности его проработки.
Следует отметить, что право на отказ от льготы у налогоплательщика есть, на это указывает п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого необходимо подать заявление об отказе в налоговую инспекцию в срок не позднее 1-го числа месяца (квартала), с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы. Но при этом не стоит забывать, что если организация пользуется иными видами льгот, установленных п. 3 ст. 149 НК РФ, то отказ будет распространяться и на них.
Более подробно с вопросами, касающимися нормируемых расходов, можно ознакомиться в книге ЗАО «Б^-Интерком-Аудит» «Нормируемые расходы».
❖ ❖ ❖
