CC BY
87
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ
Е.В. АКИЛОВА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В бухгалтерском учете организации ведут учет расходов в соответствии с нормами специального бухгалтерского стандарта. Речь идет о Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99). Пунктом 4 ПБУ 10/99 определено, что: «Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:
• на расходы по обычным видам деятельности;
• на операционные расходы;
• на внереализационные расходы».
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 рекламные расходы представляют собой расходы по обычным видам деятельности.
Для целей бухгалтерского учета к расходам на рекламу относятся, в частности, следующие виды расходов:
• на разработку, издание и распространение иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, рекламных открыток и т. д.;
• на разработку, изготовление и распространение образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции;
• на объявления в печати, передачи по радио и телевидению, т. е. через средства массовой информации;
• на световую и наружную рекламу;
• на приобретение, изготовление, демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.;
• на изготовление рекламных щитов, указателей;
• на участие в выставках, экспозициях, ярмарках;
• на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
• на уценку товаров, которые полностью или частично потеряли свои первоначальные качества при экспонировании в витринах;
• на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям
розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний;
• на проведение рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации;
• прочие расходы на рекламу.
Для признания расходов в бухгалтерском учете необходимо выполнение ряда условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99:
• расходы производятся в соответствии с конкретным договором, с соблюдением требований законодательных и нормативных актов;
• сумма расходов должна быть определена;
• расходы произведены в результате конкретной операции, которая приведет к уменьшению экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
При несоблюдении хотя бы одного из названных условий в отношении любых расходов, осуществляемых организацией, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Расходы на рекламу, на основании п. 18 ПБУ 10/99, признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют:
• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
• расходы, которые возникают в процессе переработки, доработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в ис-
правном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.). Расходы на рекламу, которые связаны со сбытом продукции (товаров, работ, услуг), являются коммерческими расходами. Коммерческие расходы отражаются организациями на отдельном субсчете к счету 44 «Расходы на продажу» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета). Причем это справедливо как для торговых организаций, так и для производственных организаций.
По дебету указанного счета накапливаются суммы осуществленных рекламных расходов, по кредиту производится их списание.
Для признания расходов на рекламу в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг:
• договор на оказание рекламных услуг;
• протокол согласования цен на рекламные услуги;
• свидетельство о праве размещения наружной рекламы;
• паспорт рекламного места;
• утвержденный дизайн-проект;
• акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);
• счета-фактуры от агентства рекламных услуг;
• документы, подтверждающие оплату рекламных услуг;
• требование-накладная и накладная на отпуск материалов на сторону;
• акт о списании товаров (готовой продукции);
• акт об уценке товаров.
Если рекламные работы (услуги) фактически осуществлены в отчетном периоде, то на основании акта выполненных работ или счета-фактуры рекламного агентства эта операция в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом (табл. 1).
Таблица 1
Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
44 «Расходы на продажу» 60 «Расчеты с поставщиками подрядчиками» Отражена задолженность рекламному агентству за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками подрядчиками» Учтена сумма НДС по рекламе на основании счета-фактуры данного агентства
Напомним, что хранение печатных средств массовой информации с опубликованными рекламными объявлениями, аудио- или видеокассет с записью рекламы поможет в разрешении споров с налоговыми органами при проведении проверок.
В бухгалтерском учете суммы расходов на рекламу, учтенные по дебету счета 44 «Расходы на продажу», списываются на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) в полном объеме. Именно такой способ списания предусмотрен для расходов на рекламу Инструкцией по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Напомним, что частичному списанию подлежат только расходы:
• на упаковку и транспортировку у промышленных организаций;
• расходы на транспортировку у торговых организаций;
• расходы по заготовке у организаций, заготавливающих и перерабатывающих сельхозпродукцию.
В бухгалтерском учете списание расходов на рекламу отражается при помощи следующей записи: Дт. сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 44 «Расходы на продажу» списана на продажи сумма расходов на рекламу.
Нередко организации участвуют в выставках с целью распространения информации о производимой продукции, оказываемых услугах, реализуемых товарах, при этом достаточно часто посетителям выставки раздаются образцы товаров и продукции, реализуемых организацией — участницей выставки.
Учет рекламных материалов (календари, ручки, буклеты и т. д.), купленных или изготовленных собственными силами или с привлечением сторонних физических или юридических лиц, ведется на счете 10 «Материалы», субсчет «Рекламные материалы».
Учет товаров и готовой продукции, переданных в качестве образцов, ведется на отдельных субсчетах к счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция». Списание таких товаров, готовой продукции, материалов в рекламных целях оформляется актом на списание. Унифицированная форма акта не предусмотрена, следовательно, организация имеет право разработать такой документ самостоятельно.
Так как указанный акт выступает первичным документом, на основании которого отражается операция в учете, следовательно, самостоятельно разработанная форма акта должна отвечать всем требованиям бухгалтерского законодательства, предъ-
являемого к первичным документам. Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностных лиц, которые ответственны за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц. Организации, осуществляющие торговую деятельность, нередко используют для оформления витрин часть товаров, предназначенных для перепродажи.
На основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, списание стоимости товаров, использованных на цели рекламы, осуществляется организациями, занимающимися торговой деятельностью, следующим образом.
Для организации аналитического учета можно использовать следующие субсчета, открываемые к счету 41 «Товары»:
41-1 «Товары на складах»; 41-5 «Товары, используемые в рекламных целях», а в бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом (табл. 2).
Таблица 2
Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
41-5 «Товары, используемые в рекламных целях» 41-1 «Товары на складах» Отражена стоимость товаров, переданных в рекламных целях
44 «Расходы на продажу» 41-5 «Товары, используемые в рекламных целях» Списана стоимость товаров, использованных в целях рекламы
Организации, занимающиеся производством продукции, производят списание стоимости произведенной продукции, использованной в целях рекламы, с использованием следующих
субсчетов, открытых к счету 43 «Готовая продукция»:
43-1 «Готовая продукция на складе»;
43-2 «Готовая продукция, используемая в рекламных целях», а в бухгалтерском учете производятся следующие записи (табл. 3).
Таблица 3
Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
43-2 «Готовая продукция, используемая в рекламных целях» 43-1 «Готовая продукция на складе» Отражена стоимость продукции, переданной в целях рекламы
44 «Расходы на продажу» 43-2 «Готовая продукция, используемая в рекламных целях» Списана стоимость готовой продукции, использованной в рекламных целях
Если при формировании рекламных расходов организация выполняет какие-то работы собственными силами, то первоначально такие расходы учитываются организацией на счете 23 «Вспомогательные производства».
Рассмотрим изложенное подробнее на примере (все суммы, используемые в примере, указаны без НДС).
Пример 1.
Организация, занимающаяся изготовлением светильников, принимает участие в выставке. Для оформления выставочного стенда использованы образцы светильников, общая стоимость образцов составила 650 000 руб. Затраты по доставке, оформлению были произведены собственными силами, сумма затрат составила 5 000 руб. В ходе проведения выставки часть продукции была распространена среди потенциальных потребителей продукции, другая часть пришла в негодность (разбиты). На основании приказа руководителя все образцы были признаны полностью использованными в ходе проведения выставки. Организацией был оформлен акт о списании готовой продукции в рекламных целях.
Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 43 «Готовая продукция» открыты следующие субсчета:
43-1 «Готовая продукция на складе»;
43-2 «Готовая продукция, используемая в рекламных целях».
Тогда в бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (табл. 4).
Таблица 4
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
43-2 43-1 650 000 Отражена передача готовой продукции со склада для рекламных целей
23 70, 69, 10 5 000 Отражены затраты, связанные с доставкой и подготовкой выставочного стенда
44 43-2 650 000 Отнесена на затраты по рекламе стоимость готовой продукции
44 23 5 000 Отнесены затраты на рекламные расходы, связанные с доставкой и оформлением выставочного стенда
Стараясь оградить себя от риска неплатежей, организации, оказывающие рекламные услуги, требуют от клиентов перечисления предоплаты.
Если договором с рекламным агентством предусмотрено перечисление предварительных платежей, то в учете рекламодателя отражаются следующие записи (табл. 5).
При этом к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» целесообразно открыть следующие субсчета:
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за оказанные услуги»;
60-2 «Предварительная оплата».
Таблица 5
Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
60-2 51 Отражена сумма предварительной оплаты в счет выполнения работ рекламным агентством
44 60-1 Учтены затраты на рекламу (основании акта об оказании услуг)
19 60-1 Учтена сумма НДС, предъявленного к оплате рекламным агентством
68 19 Принят к вычету НДС
60-1 60-2 Зачтена сумма предварительной оплаты
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В налоговом учете расходы на рекламу представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ).
Особенностью налогового учета рекламных расходов является их нормирование в целях налогообложения.
Расходы на рекламу в целях налогообложения учитываются с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ: «расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объ-
явления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором — четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса».
Напоминаем, что с 01.01.2006 этот пункт ст. 264 НК РФ подвергся изменениям Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
Изменения, внесенные указанным законом, расширяют состав ненормируемых рекламных расходов. Это касается информации, которую могут содержать рекламные брошюры и каталоги. Если до 01.01.2006 такая информация касалась лишь рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых организацией, то теперь нормы законодательства распространяются также на рекламные брошюры и каталоги, содержащие информацию и о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.
Как мы видим, п. 4 ст. 264 НК РФ устанавливает фактически два вида рекламных расходов: нормируемые и ненормируемые.
Причем перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым (абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Данные расходы принимаются для целей налогообложения в полном объеме.
Остальные расходы на рекламу относятся к нормируемым, их перечень остается открытым, и для
целей налогообложения они принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Не забудьте, что для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов. Это вытекает из ст. 248 НК РФ:
«При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав)».
Как известно, гл. 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов:
• метод начисления (налогоплательщики, использующие данный метод, определяют доходы и расходы в соответствии со ст. 271, 272 НК РФ);
• кассовый метод (регулируется в соответствии с положением ст. 273 НК РФ). Организации, использующие метод начисления, при признании расходов в налоговом учете руководствуются нормами ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой:
«Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».
Отметим, что на практике вопросы признания расходов на рекламу довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и фискальными органами, поэтому остановимся несколько подробнее.
Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, дата осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации признается одна из следующих дат:
• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода. Однако рекламными расходами организации
расходы по изготовлению рекламных носителей информации могут быть признаны лишь при условии распространения данной информации. Рассмотрим на примере момент признания даты осуществления рекламных расходов для целей налогообложения (метод начисления). Рекламные расходы документально подтверждены (акт приема-сдачи выполненных работ подписан). Пример 2.
Фирма заказала ролик с рекламой своей новой продукции для демонстрации его на конференции. После конференции первая партия этой продукции будет отпущена на реализацию.
Расходы на изготовление ролика являются расходами на рекламу и должны быть признаны в налоговом учете организации, использующей метод начисления на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ по изготовлению данного ролика. Акт подписан в июле месяце. Конференция запланирована на август месяц. Следовательно, сам факт рекламы будет иметь место только в момент демонстрации этого видеоролика на конференции, т. е. в августе месяце.
Данный вывод следует из определения рекламы в Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ, в котором существенным является распространение информации. В нашем примере это связано с демонстрацией видеоролика с новой продукцией.
Организации могут применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Для таких организаций датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, рекламные расходы у налогоплательщика при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.
Обратите внимание, п. 3 ст. 318 НК РФ содержит очень важное замечание для любого вида нормируемых расходов:
«В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода».
Исходя из чего следует, что выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Заметим, что у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (1 квартал, полугодие, 9 мес) превышают предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода — «укладываются» в норму. Ведь при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов. Это говорит о том, что в последующих отчетных периодах организация сможет учесть ранее не учтенную сумму нормируемых рекламных расходов.
В связи с чем налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и не-нормируемых расходов на рекламу. По окончании отчетного (налогового) периода он должен сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1% от выручки.
Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли в части превышения установленных норм они не признаются как прочими расходами, так и расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Такие расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Мы уже отмечали, какие документы должны быть на руках у налогоплательщика для признания рекламных расходов в бухгалтерском учете. Для того чтобы расходы на рекламу, осуществленные организацией, были признаны в налоговом учете, они должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ, т. е. должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На наш взгляд, в целях налогообложения учет рекламных расходов лучше вести в специальном налоговом регистре, так как не всегда эти расходы
в целях бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
Унифицированных форм налоговых регистров нет, а если регистры, предлагаемые налоговыми органами, не устраивают налогоплательщика, то он вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив это в учетной политике организации.
Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:
• наименование регистра:
• период (дату) составления;
• измерители операции;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись лица, ответственного за составление указанных регистров, ее расшифровка. Необходимость ведения налогового регистра
по рекламным расходам обусловлена тем, что:
• часть рекламных расходов в целях налогообложения нормируется;
• сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм (п. 7 ст. 171 НК РФ). Пример 3.
Организация, занимающаяся кинопрокатом, перед премьерным показом провела массовое уличное шоу, при проведении которого прохожим раздавались футболки с символикой данного кинофильма. Затраты организации на проведение данного мероприятия составили 35 400 руб., в том числе НДС — 5 400 руб. Предположим, что выручка организации за этот период составила 1 200 000 руб. (без НДС).
Исходя из условий примера, расходы организации на проведение данного мероприятия представляют собой рекламные расходы. В бухгалтерском учете указанная сумма расходов признается расходами по обычным видам деятельности и относится на затраты в полном объеме.
В соответствии с положениями п. 4 ст. 264 НК РФ расходы организации на раздачу футболок признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию. Указанные расходы учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
В условиях нашего примера предельный размер рекламных расходов составляет 12 000 руб. (1 200 000 руб. х 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть сумму 12 000 руб. Сумма НДС, которую организация вправе принять к вычету, составляет 2 160 руб. (12 000 х 18%).
Более подробно с вопросами, касающимися рекламных расходов организации и учета спонсорской помощи, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «Б^-Интерком-Аудит» «Рекламные расходы. Спонсорская помощь».
