CC BY
33
НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИИ, ЗАНИМАЮЩЕЙСЯ ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ
Е. В. АКИЛОВА,
консультант Аудиторско-консалтинговой группы «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 Налогового кодекса РФ). Прибылью в целях гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 274 НК РФ определено, что налоговой базой для исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ.
Доходы и расходы налогоплательщика для целей налогообложения учитываются в денежной форме (п. Зет. 274 НК РФ).
В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Для исчисления налога на прибыль можно использовать регистры бухгалтерского учета. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо может самостоятельно разработать регистры налогового учета.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли налогоплательщики могут использовать либо метод начисления, либо кассовый метод признания доходов и расходов. Выбранный налогоплательщиком метод признания доходов и расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.
Если организация, занимающаяся издательской деятельностью, признает доходы и расходы методом начисления, то согласно п. 1ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным
ст. 252 НК РФ, расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В налоговом учете у организаций, использующих в целях налогообложения прибыли метод начисления, расходы также делятся на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ).
К прямым расходам могут быть, в частности, отнесены:
■ материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1и4п. 1 ст. 254 НК РФ;
■ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии;
■ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Причем, так как перечень прямых расходов открыт, это позволяет сформировать налогоплательщику одинаковый состав прямых расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Использование этой возможности в дальнейшем позволит налогоплательщику производить оценку незавершенного производства (далее — НЗП) в целях налогообложения прибыли в соответствии с правилами, применяемыми в бухгалтерском учете. Перечень прямых расходов и методику расчета НЗП необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НКРФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Рассмотрим порядок признания некоторых расходов в целях налогообложения прибыли.
Учет рекламных расходов. В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 28 п. 1ст. 264 НК РФ). При этом в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ полностью в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются:
— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе через объявления в печати, передачи по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети;
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр, каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы на рекламу, которые не указаны в абз. 2 — 4 п. 4ст. 264 НК РФ, относятся к нормируемым расходам в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации. Перечень данных расходов является открытым. Базой для расчета предельного размера нормируемых рекламных расходов является выручка от реализации без суммы налогов, предъявленной организацией покупателям.
Организации, использующие метод начисления для признания доходов (расходов) в целях налогообложения прибыли, учитывают расходы на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были осуществлены, независимо от времени выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НКРФ).
Организации могут применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Для таких организаций датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, рекламные расходы у нало-
гоплательщика при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.
Издательство может размещать и собственную рекламу. Расходы на размещение собственной рекламы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно подп. 28 п. 1 и п. 4ст. 264 НК РФ. Данные расходы уменьшают доходы издательства в составе косвенных расходов.
Пример. Издательство опубликовало в журнале собственную рекламу, которая занимает 2,5% объема издания. Тираж журнала — 6 ООО экземпляров, себестоимость одного экземпляра — 60 руб. Издательство участвовало в выставке, во время которой в рекламных целях бесплатно было роздано 300 экземпляров журнала. За участие в выставке издательство уплатило 9 000руб. (в том числе НДС -1372,88руб.).
Налоговый учет рекламных расходов. В целях налогового учета в состав расходов, принимаемых для расчета налоговой базы, рекламные расходы включаются в следующем порядке.
Расходы на участие в выставке (7627,12руб.) и на публикацию своей рекламы в журнале (9 000руб.) учитываются в полном объеме.
Стоимость журналов, переданных бесплатно в рекламных целях, учитывается в пределах 1% от выручки (5 000руб.).
Таким образом, сумма рекламных расходов, учтенных в целях налогообложения прибыли, составит: 7627,12 + 9 000 + 5 ООО = 21 627,12руб.
В соответствии с п. 7ст. 171 НК РФ налог на добавленную стоимость по нормируемым расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Выручка от реализации остальной части тиража составила 550 ООО руб. (в том числе НДС — 50000руб.).
В целях бухгалтерского учета все произведенные расходы на рекламу учитываются в полном объеме. Для целей налогового учета полностью принимаются в составерасходов затраты на участие в выставке и на публикацию рекламы в журнале. Стоимость розданных журналов учитывается в сумме, не превышающей 1% от суммы выручки от реализации ((550 ООО - 50 ООО) х 1 % = 5000руб.).
Издательство использует льготу, предусмотренную подп. 25 п. Зет. 149 НК РФ (сумма восстановления «входного» налога, относящегося к бесплатно раздаваемым экземплярам, в данном примере не рассматривается). Однако следует помнить, что сделать это необходимо в соответствии с требованиями п. а Зет. 170НКРФ.
Сумма не принятого к вычету НДС (превышающего норму) на основании п. 44ст. 270 НК РФ не учитывается при налогообложении прибыли.
Налоговая база по налогу на прибыль определяется следующим образом:
• выручка от продажи журналов (без НДС) — 500000руб.;
• расходы, связанные с производством и реализацией: (333 450руб. + 21 627,12руб.);
• налоговая база: 500 ООО — 333 450 — 21627,12 = 144922,88руб.
Рассмотрим отражение в налоговом учете издательства возвращенной части нереализованного тиража.
Издательство может учесть в целях налогообложения расходы от списания морально устаревшей печатной продукции, это позволяет сделать
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (см. таблицу).
Записи в бухгалтерском учете
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
44 20 9 000 Отражены расходы на размещение собственной рекламы в журнале (60x6 000x2,5%)
43 20 351 000 Отражена себестоимость готового тиража (60 х 6 000 — 9 000)
44 60 7 627,12 Отражены расходы на участие в выставке
19 60 1 372,88 Отражена сумма НДС по расходам на участие в выставке 18 %
68 19 1 372,88 Принята к вычету сумма НДС по расходам на участие в выставке
60 51 9 000 Оплачено участие в выставке
44 43 17 550 Списана себестоимость экземпляров журнала, розданных в рекламных целях (351 000/6 000x300)
62 90-1 550 000 Отражена выручка от продажи журнала
90-3 68 50 000 Начислен НДС
90-2 43 333 450 Списана себестоимость проданных журналов (351 000 / 6 000 х 5 700)
90-2 44 34 177,12 Списаны расходы на продажу (9 000 + 7 627,12 +17 550)
90-9 99 132 372,88 Определен финансовый результат
подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся: «потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции».
Но глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ содержит еще одну норму, которую должно учесть издательство при списании нереализованных экземпляров тиража.
Речь идет о п. 21 ст. 250 НК РФ, в соответствии с которым признаются внереализационными доходами налогоплательщика доходы: «в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264настоящего Кодекса. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса».
Другими словами, при списании нереализованной, морально устаревшей печатной продукции в составе внереализационных доходов издательства должна быть учтена сумма, равная размеру прямых расходов по произведенной печатной продукции, закрепленных в учетной политике издательства для целей налогообложения.
Таким образом, списывая нереализованный тираж, издательство должно, по сути, восстановить сумму расходов, учтенных при продаже печатной продукции, и отразить их в составе внереализационных доходов. В качестве расходов издательство может учесть не более 10 % стоимости возвращенного тиража. Сумма, превышающая этот предел, отражается в составе расходов издательства, не учитываемых для целей налогообложения. Такое правило установлено п. 41 ст. 270 НК РФ.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: приказ МинфинаРоссии от09.12.1998 № 60н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России ot06.05.1999 № 32н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
* * *
