CC BY
126
УДК 657
КЕРИМОВА Ч. В. KERIMOVA Ch .V.
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК НА РЕКЛАМУ PROBLEMS OF ADVERTISING COSTS ACCOUNTING
Аннотация: в статье освещается авторская методика учета издержек на рекламу. Основное внимание уделено факторам, влияющим на величину и состав рекламных расходов, а также порядку отражения рекламных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Ключевые слова: реклама; расходы на рекламу; расходы на продажу; учет расходов на рекламу; эффективность.
Abstract: the article considers the author's method of advertising costs accounting. The focus is on factors affecting the size and structure of advertising costs, and also on the order of their reflection in the accounting and tax accounting.
Keywords: advertising; advertising costs; costs of sale; advertising costs accounting; efficiency.
Реклама занимает особое место в стратегии развития коммерческой организации. Именно с ее помощью создаются благоприятные условия для достижения успеха в бизнесе и, следовательно, увеличения отдачи средств. Каждая организация, каждый рекламодатель стремятся получить наибольшую отдачу от вложений в рекламу, что, собственно, и означает получение максимальной эффективности и характеризует рекламный проект, с одной стороны, как инвестиционный, а с другой — как инновационный проект.
Эффективность разработки и реализации рекламных проектов во многом зависит от качества, своевременности и достоверности представляемой информации. Поэтому на всех стадиях жизненного цикла рекламного проекта особое значение приобретают строгий учет затрат и оперативный контроль за экономным и рациональным использованием ресурсов.
Производство и реализация продуктов, товаров, работ и услуг, как правило, сопряжены с расходами на продажу, в число которых входят и расходы на рекламу. На величину и состав рекламных расходов, как правило, оказывают влияние следующие основные факторы:
- сфера деятельности предприятия;
- жизненный цикл рекламируемой продукции, товара, работы, услуги;
- организационно-управленческая структу-
ра предприятия.
Говоря о сфере жизнедеятельности, необходимо отметить, что для различных отраслей экономики характерны различные расходы. Так, для предприятий производственной сферы характерны расходы на организацию рекламных презентаций и покупательских конференций, создание демонстрационных комнат и залов для образцов, участие в выставках и ярмарках, спонсорство массовых мероприятий. Для предприятий сферы услуг приоритетными направлениями рекламной деятельности являются почтовая рассылка рекламных материалов и телефонная реклама. Рекламная деятельность предприятий, занятых в сфере оптовой торговли, обусловлена расходами на проведение выставок-продаж, совместных рекламных акций с розничными сетями. Организациям розничной торговли присущи расходы на рекламу в местах продаж и местах массового пользования: промоакции, дегустации, рекламные розыгрыши и лотереи.
Говоря о временном лаге жизнедеятельности, принято выделять четыре стадии жизненного цикла продукта:
- стадия выхода на рынок,
- стадия роста (стадия ажиотажного спроса),
- стадия зрелости,
- стадия упадка (стадия завершения жизненного цикла).
Стадия выхода на рынок характеризуется формированием рекламных проектов, а следовательно — ростом величины расходов на разработку рекламных проектов, наружную рекламу, рекламу в традиционных СМИ и сети Интернет. На данном этапе все расходы предприятия на рекламу связаны исключительно с продвижением конкретного вида продукции (товара, работы, услуги). При проведении исследования выявлено, что действующий порядок учета не предусматривает прямого отнесения расходов на рекламу к полной себестоимости определенной продукции, которая на момент осуществления этих расходов еще не выпущена либо реализована одновременно с другими видами продукции. В результате некоторые предприятия включают расходы на рекламу в полную себестоимость реализованных видов продукции, часть из которых фактически не рекламировалась. Подобные искажения затрудняют получение точной и объективной информации для анализа эффективности расходов на рекламу и принятия обоснованных управленческих решений в области рекламного бюджетирования.
Стадия роста характеризуется увеличением ажиотажного спроса и, как следствие, увеличением объема выпуска и продаж продукции, товаров, работ и услуг на рынке. На этой стадии расходы организации на рекламу обусловлены проведением различного рода мероприятий public relations, BTL-акций (в местах продаж и массового пользования), направленных на поддержание интереса к продукции, товарам, работам, услугам предприятия-рекламодателя в целом и его торговой марки (знака обслуживания). Как показывают проведенные исследования, расходы на организацию подобных рекламных мероприятий представляют собой комплекс затрат, различных по времени возникновения, и в большинстве случаев ошибочно включаются в себестоимость продукции в момент производства рекламного продукта, а не в момент его распространения в рамках этих мероприятий.
Стадия зрелости обусловлена насыщением рынка предлагаемыми продуктами, товарами, работами, услугами и, как следствие, характеризуется незначительным снижением объемов их продаж и цены. Как показали исследования, на
данной стадии расходы на рекламу в основном направляются на популяризацию образа самой организации-рекламодателя либо ее торговой марки (знака обслуживания). Расходы на имиджевую рекламу включают расходы на рекламные обращения в СМИ, новости о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, представляющие интерес у широкого круга потенциальных деловых партнеров. Вместе с тем для повышения степени узнаваемости торговой марки (знака обслуживания) организации-рекламодатели проводят покупательские конференции и рекламные презентации, ряд расходов на проведение которых требует обоснования их рекламного характера (транспортно-командировочные расходы, расходы по аренде оборудования и несущих конструкций; страхование выставочной экспозиции и т. д.).
Стадия упадка (завершения жизненного цикла) обусловлена снижением выпуска и объемов продаж продуктов, товаров, работ и услуг и, соответственно, характеризуется увеличением расходов по всем видам рекламы.
Результаты проведенного исследования показали, что важным фактором, оказывающим влияние на состав расходов организации на рекламу, является ее организационно-управленческая структура. Большинство исследуемых организаций имеют в своей структуре отделы рекламы и маркетинга, либо отдельных должностных лиц, ответственных за организацию рекламной деятельности. Наряду с вопросами по производству и распространению рекламного продукта данные структурные подразделения занимаются сбором и анализом информации о состоянии рынка, конкурентном окружении предприятия-рекламодателя, оценкой целевой аудитории, мониторингом деятельности розничных сетей, разработкой мерчандайзинг-стандартов, то есть проведением маркетинговых исследований. Это ведет к сложности организации раздельного учета рекламных и маркетинговых расходов предприятия.
Эффективное управление рекламными расходами требует не только выявления факторов, оказывающих влияние на их состав и величину, но и детального изучения закрепленного в учетной политике организации порядка отражения данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В ходе проведенного исследования было
выявлено, что к основным недостаткам формируемой учетной политики организаций можно отнести отсутствие:
- классификации расходов на рекламу для целей бухгалтерского и налогового учета;
- схемы документооборота по обоснованию расходов на рекламу;
- перечня счетов (субсчетов) в рабочем плане для отражения рекламных расходов;
- момента признания расходов на рекламу в составе себестоимости продукции, товаров, работ, услуг;
- метода распределения расходов на рекламу между видами реализованной продукции, товаров, работ, услуг и др.
Вместе с тем следует отметить, что процесс производства и распространения рекламы связан с использованием в рекламных целях имущества организации (основных средств, нематериальных активов, расходных материалов) и возникновением сопутствующих расходов (командировочных, транспортных и др.). В этой связи нами рекомендуется в учетной политике организации закрепить порядок обоснования отдельных хозяйственных операций, связанных с рекламной деятельностью.
Проведенные нами исследования показали, что организации-рекламодатели могут разрабатывать и изготавливать рекламный продукт самостоятельно, одновременно выполняя функцию рекламопроизводителя, либо поручить это сторонней организации. В свою очередь созданный рекламный продукт может распространяться собственными силами организации или силами рекламораспространителей, в качестве которых выступают конкретные средства массовой информации, курьерские службы и (или) рекламные агентства. Исходя из этого, расходы, связанные с формированием и использованием рекламных продуктов, одни организации отражают на счете 20 «Основное производство», другие — на счете 23 «Вспомогательные производства», третьи — на счете 26 «Общехозяйственные расходы», четвертые — на счете 44 «Расходы на продажу».
Как известно, каждый хозяйствующий субъект может разработать собственную методику учета, основываясь на требованиях законодательства и особенностях осуществляемой им деятельности, в том числе в области рекламы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н:, организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, а также организации, занятые в торговле и общественном питании, для отражения в бухгалтерском учете расходов на продажу должны использовать одноименный собирательно-распределительный счет 44. По дебету этого счета накапливаются суммы фактически произведенных расходов на продажу, в том числе и на рекламу, а по кредиту — распределенные и либо полностью, либо частично включаемые в полную себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг расходы на продажу. При этом списание указанных расходов производится с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж». В то же время субъекты малого предпринимательства для отражения расходов на продажу могут использовать счет 26 «Общехозяйственные расходы», предназначенный для обобщения информации о расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом.
Состав расходов на продажу, как показали результаты проведенного исследования, разнообразен и зависит от сферы деятельности организации. Так, к расходам на продажу предприятий производственной сферы относятся: расходы на складское хранение, упаковку (затаривание) готовой продукции, представительские, транспортные, командировочные и прочие расходы. В сфере торговли, поскольку «продажа» составляет существо торговой деятельности, то к вышеперечисленным расходам добавляются расходы на оплату труда работников торговли, аренду торговых площадей, содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря. Сюда же включают затраты «на
1 См.: Приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (в ред. от 08.11.2010 г.) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
продвижение» товаров, к которым, наряду с рекламными расходами, относятся также маркетинговые и представительские расходы.
Однако для обеспечения эффективной рекламной деятельности расходы на маркетинговые исследования рынка могут предварять расходы организации на рекламу или производиться параллельно с ними. Как известно, успех маркетинговых исследований в немалой степени зависит от полноты и достоверности учетной информации о понесенных предприятием рекламных расходах. Несмотря на сходные черты рекламной и маркетинговой деятельности, между ними, исходя из преследуемой цели, существуют и различия. Результаты маркетинговой деятельности в основном предназначены для внутреннего пользования, а результаты рекламной деятельности распространяются среди неограниченного круга внешних пользователей информации. В этой связи считаем целесообразным вести раздельный учет расходов на рекламу и маркетинг.
Аналогичным образом предлагаем поступить и в отношении организации раздельного учета рекламных и представительских расходов. Как известно, представительские расходы составляют существенную часть расходов на продажу. К ним относятся расходы, связанные с проведением официального приема представителей (участников) других организаций, их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, стоимостью подарков и сувениров, вручаемых во время деловых встреч. По своему составу перечень представительских расходов схож с составом расходов, характерных для проведения рекламных презентаций и потребительских конференций. Однако, как и в случае с маркетинговыми расходами, главным отличительным критерием здесь выступает цель возникновения данных расходов. Представительские расходы имеют место при проведении переговоров с известными поставщиками и покупателями с целью расширения объемов деятельности организации-рекламодателя, укрепления ее деловых связей с имеющимися партнерами. Целью проведения рекламной презентации или потребительской конферен-
ции, кроме того, является организация встреч с потенциальными партнерами, покупателями и СМИ для поднятия собственного имиджа, повышения узнаваемости торговой марки (знака обслуживания) и ускорения сбыта продукции, товаров, работ, услуг организации-рекламодателя.
В связи с вышеизложенным, для обобщения информации только о расходах на рекламу, в рабочем плане счетов бухгалтерского учета организации-рекламодателя по синтетическому счету 44 «Расходы на продажу» предлагаем предусмотреть ведение обособленного субсчета «Расходы на рекламу», который по дебету корреспондирует со счетами 02, 04, 05, 10, 23, 41, 43, 60, 70, 71, 76 и др., а по кредиту — со счетом 90.2 «Себестоимость продаж», куда ежемесячно следует списывать рекламные расходы в соответствии с избранной базой их распределения. Кроме того, в рамках предложенного субсчета считаем целесообразным организовать аналитический учет, основанный на приведенной нами классификации расходов на рекламу (см. рис. 1).
Предложенная нами методика учета расходов на рекламу позволяет получить наглядное информационное обеспечение рекламной деятельности организации на определенную дату, усиливает аналитическую и контрольную функции учета и обеспечивает информационную базу для анализа и принятия эффективных управленческих решений в области расходов на рекламу. При этом следует иметь в виду, что существующие прикладные бухгалтерские программы («1С: Бухгалтерия», «Инфо-Бухгалтер», «Турбо-Бухгалтер» и др.) позволяют вести многоуровневый учет расходов на рекламу, формировать развернутые отчеты по определенным группам аналитических признаков.
Что же касается предложенной нами методики аналитического учета расходов на рекламу, то здесь следует отметить, что она является примерной, носит рекомендательный характер и может видоизменяться в зависимости от специфики деятельности конкретной организации-рекламодателя и закрепленных в ней направлений рекламной деятельности, учетной политики и применяемой версии бухгалтерской программы.
Рисунок 1. Система аналитического учета по субсчету «Расходы на рекламу»
Кроме того, в ходе проведенного нами исследования было установлено, что отдельные виды рекламы предполагают многократное воздействие на потребителя в течение продолжительного периода времени. В этих условиях расходы относительно тех видов рекламы (наружная, транспортная реклама, размещение рекламного продукта в СМИ и сети Интернет), которые используются в течение более одного отчетного периода, но срок службы которых до одного года, пред-
лагаем учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». При этом для обособления рекламных издержек из числа других расходов будущих периодов организации, списывающихся в течение нескольких отчетных периодов, считаем целесообразным к счету 97 открыть субсчет «Расходы будущих периодов на рекламу». Сроки и порядок списания расходов будущих периодов на рекламу необходимо закрепить в учетной политике организации, исходя из:
- продолжительности рекламной кампании,
- частоты рекламных обращений,
- территории рекламного воздействия.
В связи с вышеизложенным необходимо отметить, что предварительная оплата приобретенного рекламного продукта не приводит к возникновению расходов будущих периодов, а выплаченные организацией-рекламодателем денежные суммы сторонним организациям признаются ее дебиторской задолженностью в виде выданных авансов (п. 3 ПБУ 10/992).
Что касается расходов на формирование и использование бренда организации, т. е. ее торговой марки, фирменного знака, мы считаем, что указанные расходы связаны с созданием объектов интеллектуальной собственности, срок использования которых составляет более одного года. Следовательно, расходы, связанные с формированием бренда организации, следует учитывать на счете 08 субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», субсчет «Формирование бренда (торговой марки, фирменного знака) организации». Соответственно, стоимость самого бренда, как объекта нематериальных активов, рекомендуем учитывать на одноименном синтетическом счете 04 «Нематериальные активы». При этом списание стоимости бренда предлагаем отражать через ежемесячные амортизационные отчисления по дебету счета 44 «Расходы на продажу», субсчет «Расходы на рекламу», и кредиту счетов 04 «Нематериальные активы», или 05 «Амортизация нематериальных активов», в зависимости от принятого метода начисления амортизации и выбранной учетной политики.
Полагаем необходимым отметить, что особую актуальность для признания расходов на рекламу имеет их документальное обоснование и подтверждение. К документам, связанным с рекламной деятельностью, можно отнести: учетную политику организации; годовой маркетинговый и рекламный план; утвержденный рекламный бюджет; договоры на оказание рекламных услуг (выполнение ре-
кламных работ); лицензии на отдельные виды рекламы; разрешительную документацию на право размещения отдельных видов реклам; паспорта рекламных мест; утвержденные дизайн-проекты рекламных конструкций; счета; счета-фактуры; акты приема-сдачи оказанных рекламных услуг и др.
Сюда также следует относить материалы, содержащие рекламу, или их копии, которые согласно действующему законодательству о рекламе необходимо хранить в течение года со дня последнего рекламного распространения. Материальным подтверждением факта произведенной рекламы являются: экземпляры печатных изданий; аудио-, видеоносители с записью аудиовизуальной рекламы; фотоотчеты о проведенных рекламных акциях и установке наружных рекламоносителей. Однако в большинстве случаев условие подтверждения распространения (доведения) рекламной информации до потенциального покупателя дополнительным документом из числа перечисленных организациями-рекламодателями не исполняется. В результате расходы на рекламу отражаются в учете преимущественно по факту производства рекламного продукта, а не факту его распространения.
В связи с вышеизложенным отметим, что в соответствии с главами 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) к документальному подтверждению операций в системе налогообложения расходов на рекламу относятся бухгалтерские справки, счета-фактуры, налоговые декларации, первичные платежные документы, а также налоговые регистры по учету расходов на рекламу с расчетами сумм нормативных и сверхнормативных расходов.
Налоговые регистры разрабатываются организациями самостоятельно и закрепляются в приказе об учетной политике. Нами предлагается специальный регистр для налогового учета расходов на рекламу, где указывается номер документа, дата факта подтверждения расходов на рекламу, вид и сумма расхода на рекламу, норматив и сумма расходов на ре-
2 См.: Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (в ред. от 08.11.2010 г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99» [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
кламу по нормативу, а также сверхнормативная сумма расходов на рекламу (см. табл. 1).
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ не нормируются следующие виды расходов на рекламу:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат для образцов и демон-
Предложенный вариант регистра налогового учета позволит своевременно регистрировать хозяйственные операции, связанные с расходами на рекламу по их видам, и будет
страционных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Все остальные виды расходов на рекламу, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
способствовать более достоверному расчету и отражению указанных расходов в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.
№ п/п Дата осуществления расхода Номер документа Вид расхода на рекламу Фактическая сумма расхода на рекламу Норматив (полностью / 1% от выручки) Сумма по нормативу Сверхнор- мативная сумма
1
Всего расходов на рекламу за отчетный период
