CC BY
151
ЭКОНОМИЧЕСКОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРЕПОДАВАНИЯ КУРСА «БУХГАЛТЕРСКИЙ (УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ) УЧЕТ» В СВЯЗИ С ПЕРЕХОДОМ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
О. Д. Каверина, доцент кафедры статистики, учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета
Переход на международные стандарты финансовой отчетности российских предприятий сопряжен с проблемами как понимания их содержания, так и гармонизации с национальной учетной традицией. Все это, безусловно,, влияет на особенности преподавания курса «Бухгалтерский (управленческий) учет». Проблематика усиливается из-за разных подходов к изучаемому предмету и необходимости выработки преподавателем профессиональной позиции.
Преподавание курса «Бухгалтерский (управленческий) учет» (далее — «Управленческий учет») связано с рядом трудностей, причинами которых являются не только методические вопросы построения курса, установления междисциплинарных связей, но и проблематика самого предмета изучения, наличие разных подходов к нему со стороны Министерства образования и науки РФ, других министерств и ведомств, а также авторов учебных изданий и монографий. В частности, образовательным стандартом для специальности «Бухгалтерский учет и аудит» предусмотрено выделение финансового и управленческого учета. В то же время такое деление не закреплено законодательно, данные понятия отсутствуют в нормативных актах, издаваемых Министерством финансов РФ, хотя в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу говорится о перспективах управленческой отчетности1. Проблематика курса усложняется в связи с переводом бухгалтерского учета ряда предприятий РФ на международные стандарты финансовой отчетности (далее — МСФО).
Предваряя анализ проблем, связанных с введением МСФО, и вариантов их решений, остановимся на краткой характеристике названного выше предмета, изучаемого в высших учебных заведениях. Термин «бухгалтерский (управленческий) учет» появился в профессиональном обороте в России в 90-е гг. XX в. в связи с реформированием пред-
приятий и экономики страны в целом. Термин, а также основные концепции, методология и методики, соответствующие обозначаемому им понятию, импортированы из англо-американской школы в связи с тем, что в новой экономической ситуации в России информационная функция управления перестала в полной мере удовлетворяться существующими учетными системами. Нестабильность внешней среды, характеризующейся высокой степенью рисков и повышенной вероятностью банкротства, с одной стороны, а также возможностью зарабатывать высокие прибыли в случае грамотного управления предприятием — с другой, привела к поиску новых методов управления и его информационного обеспечения. Следствием этого стало реформирование бухгалтерского учета. Наряду с сохранением национальной традиции трех видов учета (бухгалтерского, статистического, оперативного) в научный лексикон, а затем в обучающие программы и практику вошли понятия финансового и управленческого учета.
В настоящее время в учебной литературе нет единства мнений относительно определения сущности, основополагающих концепций,состава управленческого учета, что, безусловно, усложняет преподавание курса. В таких условиях приоритетное значение приобретает профессиональное суждение преподавателя, сформулированное им на базе изучения комплекса дисциплин по бухгалтерскому учету и менеджменту, а также практического опыта. При об-© О. Д. Каверина, 2005
ращении к вопросам соотношения отечественной и зарубежной традиции ведения учета для управления предприятием считаем целесообразным провести исследования национальной традиции не только последней половины XX в., но и учебников, изданных в 30-е гг. В них содержатся материалы по бухгалтерскому учету, разработанные российскими учеными в рыночной среде и взаимодействии с западными коллегами. Так, у Н, А. Блатова и В. И. Стоцкого раскрываются сложные вопросы отражения отклонений на бухгалтерских счетах по элементам затрат и причинам, использования калькуляций себестоимости для различных целей и т. д. Другими словами* отечественными учеными объясняются те методики, которые в настоящее время познаются педагогами и специалистами из переводных книг как достижения англо-американской школы управленческого учета или немецкой школы контроллинга. В частности, методика распределения косвенных затрат, регламентируемая МСФО 2 «Запасы», достаточно подробно и легко для восприятия описана в учебнике Н. А. Блатова 1939 г.2 В связи с этим учебно-исследовательская работа студентов может быть направлена на проведение сравнительного анализа западных методик управленческого учета и отечественной национальной традиции двух периодов (до середины 30-х г. и второй половины XX в.).
В России сложилось несколько подходов к понятию «бухгалтерский (управ-
ленческий) учет». По всем направлениям ведутся активные научные дискуссии, причинами которых, на наш взгляд, являются сложность и многогранность понятия «управленческий учет»; то, что управленческий учет является развивающимся явлением; исторические предпосылки, включая национальные традиции. Два основных подхода к управленческому учету — в узком и в широком смысле — имеют свои модификации и десятилетнюю динамику развития. В первом случае это — канонический (фундаментальный), маржинальный, функциональный, поведенческий подходы; во втором — калькуляционный подход, а также приравнивание управленческого учета к оперативному учету или документообороту.
Все подходы в той или иной мере отражают взаимосвязь финансового и управленческого учета, что актуально в связи с концепцией широкого распространения МСФО в России. Большинство авторов сходятся во мнении, что областью возможного совпадения управленческого и финансового учета является производственный учет, или, иначе, калькулирование себестоимости продукции. Данное мнение можно распространить на учетную политику, формируемую в части управленческого и финансового учета в соответствии с требованиями международных стандартов. Тогда областью возможного совпадения финансового учета, регулируемого МСФО, и управленческого учета будет калькулирование себестоимости продукции (рис. 1).
/ Финансовый учет, ' Калькулирование ". себестоимости ^ Управленческий .
( регулируемый МСФО ( на основе единых ) учет )
принципов
Р и с. 1. Область возможного влияния МСФО на управленческий учет
Под углом зрения МСФО в курсе «Управленческий учет» внимание студентов следует привлечь к способам
распределения переменных и постоянных общехозяйственных расходов; способам распределения косвенных затрат комп-
лексных производств и правилам отнесения части затрат к периодическим, т. е. уменьшающим прибыль отчетного периода и не распределяемым на запасы. В финансовом учете данные правила устанавливаются международным стандартом 2 «Запасы».
Раскроем последовательно возможные области совпадения управленческого учета с учетом, регулируемым МСФО.
Проблема декапитализации затрат. Трактовка положений п. 11, 13, 14 МСФО 2 «Запасы», связанных с категорией «периодические затраты», проблематична во многих отношениях. К категории «периодические затраты» в МСФО относятся:
1) сверхнормативные потери сырья, заработной платы и др.;
2) затраты на хранение;
3) административные накладные расходы, если они не могут быть идентифицированы с продуктом;
4) расходы на продажу
Первая позиция связана с учетом отклонений от норм. По мнению разработчиков МСФО, себестоимость продукции не должна «страдать» от бесхозяйственности и ошибочных управленческих решений, принятых менеджерами в текущем отчетном периоде. Этот принцип широко распространен в западном управленческом учете и положен в основу калькуляционной системы «стан-дарт-кост»3. В отечественном нормативном учете он не применяется4. Ведение нормативного учета всегда считалось самым эффективным инструментом управления, так как случайные отклонения автоматически свидетельствуют о несостоятельности планируемого процесса производства. Нормативный учет получил серьезное обоснование и поддержку в теории, но редко используется на практике. Основной причиной парадокса является то, что все затраты, в том числе отклонения от норм, включаются согласно методике нормативного учета в себестоимость продукции. Э. К, Гильде — один из немногих, кто писал, что на выходе системы норматив-
ного учета должна быть не фактическая, а нормативная себестоимость5. Приведенный выше довод указывает на то, что отечественная система нормативного учета затрат нацелена на калькулирование фактической себестоимости единицы продукции. Это, безусловно, повышает трудоемкость работы, которая не окупается выявлением отклонений на основе сигнального документирования. Распространение стандартов МСФО поможет, на наш взгляд, сделать нормативный учет эффективным благодаря изменению менталитета отечественных специалистов в отношении декапитализации отклонений от норм.
Учет отклонений следует вести на бухгалтерских счетах. В западном учете предусмотрен широкий спектр счетов отклонений по статьям себестоимости и причинам отклонений. В отечественном плане счетов для этих целей выделено только два счета: 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и 40 »Выпуск продукции (работ, услуг)». Для групп отклонений рекомендуем ввести субсчета. Согласно МСФО 2 «Запасы» отклонения относятся к периодическим затратам, поэтому процедуру записей на счетах 16 и 40, а также на субсчетах отклонений следует дополнить проводками на списание отклонений в дебет счета 90 «Продажи».
Вторая позиция — затраты на хранение — тоже вызывает ряд проблем. В основном это касается примечания, сделанного разработчиками стандарта о том, что затраты на хранение декапитализируются, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему этапу. Если бы не эта оговорка, то существующая система учета в полной мере отвечала бы условиям МСФО 2 «Запасы». В настоящее время затраты на хранение учитываются, как правило, в составе общехозяйственных расходов на одноименном счете 26. Согласно п. 14 МСФО 2 данные расходы относятся в основном к периодическим и декапитализируются, что распространяется и на логистические затраты по хранению. Однако оговорка
«если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему этапу» вынуждает вводить субсчет для такого рода затрат. Общее утверждение находит частное проявление в конкретных производственных ситуациях.
Раскроем состав затрат, по нашему мнению, отвечающий данному положению. Главное состоит в том, что следует определиться с понятием необходимости запасов для производства. Из прочтения п. 14 МСФО 2 «Запасы» не ясно, относится ли это положение к страховым нормам запасов на заводских складах или только к тем межопераци-онным запасам, которые формируются в связи с особенностями технологического процесса. Мы считаем, что верным является второе. Результаты анализа работы предприятий разных отраслей подтверждают, что на ряде предприятий операции по хранению необходимы в силу особенностей технологии. Чаще всего это распространяется на предприятия пищевой и химической промышленности. В частности, технологический процесс производства белковой колбасной оболочки включает три операции по хранению: золение спилка (сырья), охлаждение и созревание коллагеновой массы; созревание колбасной оболочки. Золение сырья в зависимости от его качества и времени года занимает от 5 дней до 2 месяцев; охлаждение коллагеновой массы, а затем созревание белковой колбасной оболочки также требует определенного периода.
Таким образом, затраты на хранение, связанные с особенностями технологии, нужно включать в производственную себестоимость продукции и распределять между запасами и себестоимостью проданной продукции. Остальные затраты на хранение следует относить в дебет счета 90 «Продажи» в полной сумме в том же отчетном периоде, в котором они возникли.
Третья и четвертая позиции — (административные и коммерческие затраты) — согласно МСФО 2, как правило, списываются на уменьшение прибыли
отчетного периода; они включаются в себестоимость запасов только в случае, если привязаны к конкретному продукту. Данные положения МСФО не вызывают трудностей в изложении лекционного материала, так как аналогичная практика распространена на отечественных предприятиях достаточно широко. В то же время проблема связана с трактовкой примечания о возможности прямого отнесения затрат на конкретный продукт. Здесь следует учитывать два момента. Во-первых, те расходы, которые однозначно связаны с конкретным продуктом, например со специализированной рекламной акцией, подлежат распределению между запасами и себестоимостью проданной продукции. Во-вто-рых, аналогичный порядок может быть применен к расходам, распределенным на основе драйверов затрат, отражающих причинно-следственные связи между затратами, операциями бизнес-про-цесса и продуктами, т. е. распределенным с применением методики калькуляционной системы «АВ-костинг».
Проблемы распределения косвенных затрат комплексных производств. На предприятиях с комплексным производством из единого сырья, в ряде случаев в закрытой аппаратуре, где производятся несколько видов продукции в ходе одного и того же технологического процесса, эти проблемы относятся к части технологического процесса от запуска сырья в производство до точки раздела (рис. 2).
ТОЧКА
РАЗДЕЛА
Рис. 2. Проблемная область технологического процесса комплексных производств для расчета себестоимости продукции
Примером может быть нефтяная промышленность, где затраты включают стоимость загруженного в нефтеочистные сооружения сырья и производственные затраты, возникающие в самом процессе очистки. В добывающей промышленности в одном процессе получают медь, серебро, свинец, цинк; при лесозаготовках — лес разного качества, сорта и формы; в полупроводниковой промышленности при производстве микросхем — микросхемы с памятью различной мощности, скорости, срока службы. В пищевой промышленности при обработке баранины требуется косвенное распределение сырья между вырезкой, потрохами, шкурой, костями и жиром; при сепарации молока — между сливками и обезжиренным молоком; на птицефабриках — между грудками, крылышками и др.
Проблематика вопроса связана с выбором методов исчисления значения статьи «сырье и основные материалы» в себестоимости основной и сопутствующей продукции, а также метода оценки отходов, адекватного задачам управления. При разработке курса следует отделить методы, приемлемые как для финансового, так и для управленческого учета, и методы, которые возможны только в управленческом учете. Вопрос очень важен, так как выбор метода в конечном счете оказывает влияние на величину прибыли хозяйствующего субъекта.
МФСО дает рекомендации по применению методов относительной реализационной стоимости в точке раздела, ожидаемой чистой реализационной стоимости (МЯУ). В российских нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, нормы, касающиеся правил распределения затрат комплексных производств, отсутствуют. В научной и учебной литературе проблемы распределения затрат комплексных производств широко обсуждаются с выдачей рекомендаций и методик в основном в части управленческого учета. Значимый вклад в решение проблем косвенного распределения затрат комплексных производств внесли российские ученые
(Н. Д. Врублевский, В. Б. Ивашкевич и др.). В западном управленческом учете много внимания данному вопросу уделяют Ч. Хорнгрен и Дж. Фостер.
Методологические особенности нормального (смешанного) калькулирования и проблемы расчета себестоимости при переходе на МСФО. Возможно, из-за высокой условности показателя «фактическая себестоимость» или в связи с желанием максимально совместить финансовый и управленческий учет и тем самым снизить его трудоемкость на западных предприятиях чаще используется нормальное калькулирование (normal-costing). При данном методе прямые затраты включаются в себестоимость на основе фактических данных, а косвенные — на основе планового коэффициента распределения. Суммы отклонений фактических затрат от плановых обычно относят к периодическим, т. е. списывают на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. Анализ норм МСФО 2 «Запасы» позволяет говорить, что стандартом рекомендуется к применению именно этот метод.
В МСФО 2 в качестве базы распределения выводится показатель «производственная мощность», характеризующий объем производства. В международной практике учета используется ряд показателей производственной мощности: фактическая, теоретическая, практическая, нормальная и бюджетная. Их выбор влияет на величину отчетной прибыли, поэтому МСФО устанавливает конкретные показатели в качестве базы распределения, допуская только в одном случае выбор из альтернативных вариантов. Согласно МСФО 2 «Запасы» переменные косвенные затраты распределяются пропорционально фактической мощности; а постоянные общепроизводственные расходы — пропорционально нормальной производственной мощности (прогнозному объему производства при работе в нормальных условиях). Неопределенность внешней среды естественным образом ведет к отклонениям фактических объемов производства в
сравнении с запланированными и к возникновению в учетном процессе отклонений в части постоянных общепроизводственных расходов. Если объем производства снижен, то отклонения (недо-писанные постоянные производственные расходы) относятся на уменьшение прибыли отчетного периода.
Применение положения МСФО 2 «Запасы» в отечественном учете связано с рядом проблем. Первая проблема — терминологическая: какой термин использовать; «производственная мощность» или «объем производства»? В связи с межнациональным употреблением МСФО предлагаем оставить оригинальное звучание «производственная мощность». Тем более что данный термин употребляется в отечественной экономике. Вторая проблема касается применения специальных счетов для учета отклонений.
Процедура распределения общепроизводственных расходов (далее — ОПР) при нормальном калькулировании может осуществляться в такой последовательности:
1) выбирается группа распределяемых общих расходов цеха. Например, целесообразно обособленно собирать на счетах и распределять расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
2) составляется смета ОПР (или другой группы расходов) на плановый период, обычно на год;
3) выбирается база распределения ОПР (или другой группы расходов). Она должна в наибольшей степени отвечать взаимосвязи общепроизводственных расходов и выбранного объема;
4) исчисляется плановый коэффициент распределения ОПР путем отнесения плановой суммы ОПР к плановой базе распределения;
5) подсчитывается фактическая величина базовых данных, например основная заработная плата производственных рабочих;
6) исчисляется сумма ОПР (плановых), относимых на объект учета, например заказ. Плановый коэффициент умножается на фактические показатели базы распределения;
7) в конце отчетного периода разница между плановой и фактической величиной ОПР списывается на счет прибылей и убытков. Процедура подробно описана в ряде отечественных и зарубежных изданий6.
Резюмируя сказанное, отметим, что точки соприкосновения бухгалтерского (управленческого) учета и МСФО находятся в области калькулирования в случае совпадения учетной политики управленческого и финансового учета. Раскрывая общие вопросы учетной политики, преподаватель должен обратить внимание студентов на позиции, связанные с определением состава переменных и постоянных затрат; установкой метода распределения постоянных косвенных общепроизводственных расходов; установлением правил капитализации и декапитализации отклонений от норм, логистических затрат на хранение запасовг управленческих и коммерческих расходов. В частном случае комплексных производств раскрываются варианты косвенного распределения сырья и материалов.
Изучение вопросов интеграции управленческого и финансового учета с позиции международных стандартов можно строить на учебниках западных авторов7. Отдельные вопросы, регулируемые МСФО, такие как распределение затрат комплексных производств, достаточно полно раскрыты в работах Н. Д. Врублевского, В. Б. Ивашкевича и др.8
В связи с полемичностью вопросов управленческого учета преподаватель сталкивается с необходимостью всестороннего изучения предмета и проблемой выработки профессиональной позиции, которая является стержнем излагаемого материала в курсе «Бухгалтерский (управленческий)учет».
Учитывая, что в последние десятилетия происходят смещение традиционной цели деятельности предприятия (извлечение прибыли) на новую цель — наращивание стоимости бизнеса и, как следствие, сближение управленческого и финансового учета на базе МСФО, можно высказать предложение о внесении изменения в учебные планы. Пред-
лагаем давать студентам бухгалтерский учет как моносистему в основном курсе, с выделением соответствующего управленческому учету раздела. На последнем году обучения целесообразно ввести в учебные планы спецкурс «Современные проблемы управленческого учета», обобщающий знания, полученные студентами при изучении общеэкономических, аналитических и бухгалтерских дисциплин с учетом состояния и перспектив развития внешней для предприятий бизнес-среды. Это позволит повысить усвояемость бухгалтерского учета в процессе изучения базового курса и дать огранку имеющимся у студентов знаниям с точки зрения построения эффективного информационного обеспечения управления предприятием на спецкурсе.
ПРИМЕЧАНИЯ
1 См.: Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом МФ РФ № 180 от 01.07.04.
3 См.: Блатов Н. А. Основы промышленного учета и калькуляции / Н. А. Блатов. М., 1939.
3 См.: Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта : пер. с англ. / Ч. Гаррисон. JI. ; М., 1931 \ Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост : пер. с англ. / К. Друри ; под ред. Н. Д. Эриашвили. М., 1998.
4 См.: Жебрак М. X. Советский нормативный учет производства / М. X. Жебрак, Е. Либерман ft Бух. учет. 1947. № 9 ; Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях Министерства автомобильной промышленности: СССР. М., 1974.
5 См.: Гильде Э. К. Модели организации нормативного учета в промышленности / Э. К. Гильде. М., 1970.
5 См.: Каверина О. Д. Управленческий учет : системы, методы, процедуры / О, Д. Каверина М., 2004 ; Хорнгрея Ч. Т. Бухгалтерский учет : управленческий аспект : пер. с англ. / Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер ; под ред. Я. В. Соколова. М., 1995.
7 См .'.Друри К. Введение в управленческий и производственный учет : пер. с англ, / К. Друри ; под ред. Н. Д. Эриашвили. М., 1998 ; Horngren Ch. Cost accounting : a managerial emphasis / Ch. Horngren, G. Foster, S. Datar. 10 * ed. 2000.
*См.: Врублевский H. Д. Управленческий учет издержек производства : теория и практика / Н. Д. Врублевский. М., 2002 ;; Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет / В. Б. Ивашкевич. М., 2003.
Посту пила 02.11.05
ПРЕЕМСТВЕННОСТЬ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ПОДГОТОВКИ
ШКОЛЬНИКОВ
В. Г, Гурьянова, доцент кафедры экономической теории Чувашской государственной сельскохозяйственной академии
В статье анализируются государственные образовательные стандарты в области экономики для учащихся общеобразовательных школ. Результаты анализа позволяют автору сделать вывод, что предлагаемые стандарты далеки от совершенства и не обеспечивают формирование систематизированных экономических знаний. Слабо структурированные курсы экономики в условиях отсутствия соответствующего методического обеспечения дают не системные знания, а лишь повторение пройденного материала на том же теоретическом уровне.
К середине 1990-х гг. утвердилось мнение о целесообразности сквозной программы по экономике в общеобразовательной школе, где сегодня действуют государственные образовательные стандарты, предусматривающие ее изучение с 1-го по 11-й классы. В начальной школе обучение ведется по программе «Азбука экономики» (51 ч)„ в 5-м классе преподается курс «Экономика семьи» (34), в 6-м — «Экономика самостоятель-
ной хозяйственной единицы (на примере экономики школы)» (34), в 7-м — «Экономика ближайшего окружения» (34), в
8-м — «Личность и экономика» (34), в
9-м — «Основы экономики и бизнеса» (68), в 10-м— «Основы рыночной экономики» (68) ив 11-м классе — «Экономика предприятия и предпринимательская деятельность» (68 ч). Стандартом также предусмотрен региональный компонент образовательной области «Эконо-
©Ж Г, Гурьянова, 2005 203
