CC BY
201
РАЗВИТИЕ ТЕОРИИ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
Т.В. БУЛЫЧЕВА
Саранский кооперативный институт (филиал) АНО ВПО Центросоюза РФ
«Российский университет кооперации»
Формирование эффективной рыночноориентированной технологии корпоративного менеджмента требует постоянного совершенствования существующих и внедрения принципиально новых управленческих инструментов, на что направлена принятая в России стратегия гармонизации и реформирования бухгалтерского учета, приведения его в соответствие с мировыми стандартами. Развитие отечественного управленческого учета в период рыночного становления экономики базируется прежде всего на приемах и способах моделирования соотношения «затраты — выгоды».
Менеджерам предприятий разных уровней требуется информация о затратах для исчисления прибыли, маржинального дохода, себестоимости остатков товарно-материальных ценностей, выбора политики технического перевооружения, мотивации и др. Данных финансового бухгалтерского учета о величине затрат в целом по предприятию или традиционным объектам калькулирования (продукция, полуфабрикат, заказ и т.д.) недостаточно для принятия решений по оперативному, тактическому и стратегическому управлению.
Основой разработки и реализации управленческих решений является соответствующая информация о состоянии управляемого объекта и его окружения, выполнении управляющих команд и выходных обобщающих результатах. Например, для постановки конкретных задач по управлению производством необходим значительный объем плановой, технологической, статистической информации, данных бухгалтерского (управленческого) и оперативного учета и др. Контроль и оперативное регулирование осуществляются в основном по данным планов, оперативного и бухгалтерского учета. Для оценки результатов управленческих решений используются, как правило, данные планирования (прогнозирования) и бухгалтерского учета.
Под управлением понимается направленное воздействие администрации на хозяйственные процессы в целях увеличения прибыли за счет
повышения эффективности производства, улучшения качества продукции и обеспечения на этой основе экономического и социального развития коллектива организации. Собственно, управление сводится к постановке конкретных задач, принятию оптимальных решений и организации контроля, оперативного регулирования и оценки полученных результатов.
Требования управления определяют отдельное изучение методики учета издержек производственной деятельности и необходимость разработки для предприятия системы контроля за себестоимостью продукции производственных подразделений на основе расширения аналитичности применяемых в учете группировки затрат.
Проблема разработки и использования в практике учета новых подходов к эффективному управлению издержками предприятия широко обсуждается в отечественной и зарубежной литературе. Общепринятое определение сущности учета затрат — это есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их количественного измерения, регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Однако такой подход, по мнению Т.П. Карповой, в условиях развития управленческого учета и развитой теории производственного учета ограничен по направлениям использования. На ее взгляд, определение сущности учета затрат на производство кроме технической стороны должно охватывать разнообразие способов подхода к организации управленческого учета производственной деятельности или трансформации учета затрат на производство. А затраты на производство она определяет как совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию, выраженные в денежной форме.
Нет надобности доказывать важность формирования состава издержек производства и
обращения и их учета в предпринимательской деятельности предприятий и организаций. От рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, являющихся основными составляющими издержек при изготовлении продукции, зависит не только размер получаемой прибыли.
Учет затрат и калькулирование себестоимости предполагают экономическое обоснование состава издержек предприятий, включаемых в себестоимость и относимых за счет специальных источников. На различных этапах развития экономики состав себестоимости не мог оставаться без существенных изменений, которые отражали характерные экономические процессы, происходившие в экономике страны.
Издержки — весьма обширная экономическая категория, к определению которой существует множество различных подходов.
Если проследить историю понятия «издержки», то первые упоминания об издержках можно найти еще у античных философов, которые рассуждали о необходимости ведения хозяйства таким образом, чтобы «приход восполнял расход».
Каждая эпоха вносила свои коррективы во взгляды людей на проблему осознания экономической сущности издержек, и уже в период Средневековья понятие «издержки» рассматривалось в доктрине канонистов «О справедливой цене» с точки зрения ценового подхода. Согласно их трактовке цена должна исходить из необходимого для изготовления товара «количества труда и издержек».
С возникновением в XVIII в. учения физиократов под издержками уже понимались затраты капитала на средства производства и рабочую силу. При этом избыток продукта сверх издержек его производства рассматривался ими как «чистый продукт». Другое представление о сущности издержек содержится в теоретических разработках Д. Стюарта, который считал, что наряду с трудом в стоимость должна входить заработная плата и сырье. Он считал, что стоимость товаров состоит из трех статей: количество труда, потребленного для их производства, заработная плата, т.е. стоимость средств существования работника, и издержки на приобретение инструментов и стоимости материалов — и полагал, что цена не может быть меньше суммы этих трех статей издержек.
Не менее основательный подход к вопросу о сущности издержек был изложен в трудах Д. Рикардо, в которых он утверждал, что стоимость товаров определяется количеством труда. Иными словами, реальная стоимость товара, по мнению Д. Рикардо, — это издержки на его производство,
при этом относительные издержки производства двух товаров приблизительно пропорциональны количеству труда, затраченному соответственно на каждый из них с начала до конца.
В дальнейшем вопросы издержек производства освещались в трудах многих экономистов и философов: одни критиковали капиталистический подход к понятию издержек (С. Сисмонди, Ж. Прудон), другие сводили сущность своих теорий к отрицанию труда как единственного источника стоимости и к скрытию природы прибыли как неоплаченного труда рабочих (Ж. Сэй, Т. Мальтус).
Таким образом, с античных времен до XVIII в. вопрос о сущности издержек как самостоятельной экономической категории поднимался неоднократно в трудах многих философов и экономистов, а их теории отличались крайней противоречивостью. Однако четкого научного обоснования значения издержек ими не было дано.
Следующим основательным этапом развития этой проблемы было создание К. Марксом теории трудовой стоимости.
В своем экономическом учении К. Маркс категорию издержек тесно взаимосвязывает с понятием прибавочной стоимости. Он формулирует четыре категории издержек производства.
Современная теория и практика экономических знаний также не содержит единых подходов к рассмотрению категории «издержки». Разные авторы отмечают разные свойства издержек.
По мнению некоторых специалистов, издержки представляют собой стоимость всех видов затрачиваемых материалов и выполняемых услуг, другие рассматривают категорию «издержки» как часть затрат, или как денежное выражение затрат. Есть мнение, что издержки представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство, а в Экономической энциклопедии издержки трактуются как «денежное выражение ценности экономических ресурсов, затрачиваемых при совершении экономическим субъектом каких-либо действий».
Весьма распространенным современным подходом является и рассмотрение категории «издержки» посредством выделения бухгалтерских, экономических и альтернативных издержек. При таком подходе под бухгалтерскими издержками понимаются издержки, отраженные полностью в бухгалтерском учете организации. Альтернативные издержки — это издержки использования ресурсов, принадлежащих самой организации.
Экономические же издержки равны сумме бухгалтерских и альтернативных издержек.
В зарубежной специальной литературе издержки трактуются как сумма средств, необходимых для приобретения или производства товара или услуг, или как расходы, денежная оценка которых соответствует основным предписаниям о составлении отчетности.
Таким образом, понятие «издержки» имеет различные значения и зависит от целей исследования и характера решаемых экономических задач.
К сожалению, термин «затраты» имеет множество значений, и в различных ситуациях применяются различные типы затрат. Поэтому к этому термину может быть добавлено то или иное слово, позволяющее уточнить значение, используемое в конкретном типе измерения понесенных расходов. Для более точного указания на тип затрат разработан достаточно обширный терминологический блок.
Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги.
В отечественных нормативных, учебных и научных изданиях для обозначения понятий «потребленные ресурсы» или «деньги», которые нужно заплатить за товары и услуги, используется три термина, отличия которых и область применения строго не определены, — «затраты», «издержки», «расходы». Данные термины имеют место как в нормативных документах, регулирующих финансовый и управленческий учет, так и в учебной и научной литературе. Понятие «затраты» в настоящее время отличается неопределенностью, которая усиливается из-за наличия синонимов: затраты
— расходы — издержки — потери — убытки. В рамках обыденного языка между ними нет различия, но в научном исследовании возникает необходимость провести такое разграничение.
В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они используются как синонимы. Например, в гл. 25 НК РФ в одном предложении используются оба понятия. Более того, в НК РФ (ст. 252 гл. 25) дается определение расходов через затраты: расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Известно, что определение расходов дано в ПБУ 10/99 «Расходы организации». Оно практически полностью соответствует определению рассматриваемого термина в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО): расходы
— это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Для более глубокого понимания данного определения необходимо разобраться, что подразумевается под экономическими выгодами, активами и капиталом. К сожалению, названные термины пока никак не определены ни в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет организации, ни в налоговом законодательстве.
Единственное определение экономических выгод в отечественной литературе можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (п. 7.2.1), согласно которой будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.
В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, также используются как слова-синонимы термины «расходы», «затраты», «издержки». Например, в ПБУ 2/94 и 4/99 используются все три термина, в ПБУ 5/01, 6/01, 10/99, 15/01 — термины «затраты» и «расходы».
Существенное значение неопределенность терминологии приобретает в связи с тем, что нет строгого деления затрат (расходов, издержек) в зависимости от принципа соответствия, согласно которому расходы уменьшают доходы того же отчетного периода. Это не только нарушает частоту учета (в теоретическом смысле), но и мешает его компьютерной формализации, ведет к налоговым нарушениям. Речь идет о применении принципа начисления или кассового для отражения в учете операций, связанных с исчислением прибыли.
Аналогичные проблемы решены в ряде стран. Например, в Великобритании и США термин «expenses» означает затраты, используемые при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов, т.е. данный показатель исчисляется по принципу начисления. Термин «expenditures» означает расход, не связанный с процессом каль-
кулирования (используется, например, для проектирования денежного потока). Так, в книге Ф. Вуда «Бухгалтерский учет для предпринимателей» при определении принципа начисления подчеркивается, что «под чистой прибылью понимают разницу между объемом продаж и расходами (expenses), а не между поступившими и затраченными денежными средствами (expenditures)».
Существует также термин «cost», который имеет более широкое применение и означает согласно оксфордскому словарю по бухгалтерскому учету «расходы на товары и услуги, необходимые для осуществления всего процесса функционирования организации». Английский термин «cost» может переводиться на русский язык различными терминами — затраты, расходы, издержки, стоимость, себестоимость. Вместе с тем некоторые переводы этого термина, особенно в расширенном варианте, когда он применяется с уточняющим словом, до сих пор, как показывает анализ многих экономических и финансовых англо-русских словарей и специальной литературы, далеко не всегда имеют однозначное толкование, т.е. пока не устоялись.
Попытка развести термины «расходы» и «затраты» в соответствии с принципом начисления делает М.А. Вахрушина. Она пишет, что согласно подходу соответствия доходов и расходов «в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами». С одной стороны, автор признает понятие «расходы» в качестве термина, аналогичного английскому «expenses», с другой — в этой же фразе и далее по тексту она отождествляет его с термином «затраты». Затраты, по ее мнению, это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем, а издержки — денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг, составляют затраты организации.
Сопоставление финансового и управленческого учета под углом уточнения терминов затрат в России показывает, что в финансовом бухгалтерском учете для определения затрат используется принцип начисления, т.е. затраты относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты — последующей или предыдущей.
В настоящее время проблему уточнения понятий «расходы» и «затраты» в бухгалтерском учете пытаются решить многие известные ученые.
Профессор В.Э. Керимов под термином «расходы» понимает уменьшение средств предприятия или
увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Аналогичное определение расходов можно найти у профессора Я.В. Соколова: расходы — это то, что уменьшает актив или увеличивает пассив баланса (вследствие изменения оценки или потоков ценностей, или гудвила). На такое понимание вышеуказанных терминов, как отмечает профессор М.А. Вахрушина, нас ориентируют МСФО, а также отечественные ПБУ.
В практике западного учета все затраты подразделяются на затраты, формирующие производственную себестоимость продукции, и периодические расходы. Прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, общепроизводственные расходы составляют производственные затраты за период или на серию продукции. Эти производственные затраты относятся к законченной за период и переданной на склад готовой продукции, они формируют производственную себестоимость готовой продукции, а также к незавершенному производству, т. е. к изделиям, начатым, но не законченным за данный период.
По мнению В.Б. Ивашкевича, затратами в управленческом учете являются выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально-производственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи, а также реализации (перепродажи) товаров. Часть затрат может быть нейтральной к процессу производства и включаться в их общую сумму в соответствии с налоговым законодательством, ценовым регулированием или по счетно-техническим соображениям.
М.И. Кутер разграничивает затраты на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Индивидуальные затраты — стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Здесь следует выделить себестоимость незавершенного производства, себестоимость готовой продукции, себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, перепроданных товаров. Агрегированные затраты — себестоимость, исчисленная по всей выпускаемой продукции (для реализованной продукции — себестоимость продаж).
Возникновение затрат сопряжено с выплатой денежных средств или уменьшением дебиторс-
кой задолженности и увеличением кредиторской задолженности. Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью. Такое определение, в частности, дает ведущий американский исследователь Р. Энтони (Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуация и примеры. М., 1993., с. 46), который отождествляет издержки с себестоимостью.
Доктор экономических наук, профессор П.С. Безруких отмечает, что издержки производства представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченный продукт (что соответствует себестоимости продукции) или на незавершенное производство. По его мнению, в этом отношении издержки производства и затраты на производство близки по своему экономическому содержанию. Но если первое понятие обычно употребляют относительно затрат по их назначению (следовательно, затрат по статьям калькуляции, что равносильно понятию себестоимости товарной продукции и незавершенного производства в разрезе калькуляционных статей), то второе (затраты на производство) обычно соотносят с затратами по экономическим элементам.
Член Президентского совета ИПБ России
Н.Д. Врублевский говорит о том, что для правильного формирования учетных данных на счетах управленческого учета в системном порядке большое значение имеют понятийный аппарат, схемы записей и правила поведения последних.
Дело в том, что методы учета затрат, применяемые в управленческом учете, предполагают четкую трактовку понятий «затраты» и «издержки», «оплаченные» и «неоплаченные» затраты и издержки, «нормальные» и «нейтральные» затраты и издержки, «нормальные» и «нейтральные» доходы и расходы.
Издержками называют обычно потребленные в процессе производства материальные и трудовые, а также денежные ресурсы предприятия, включая так называемые вспомогательные или дополнительные издержки.
Затратами предприятия считаются его расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов и услуги (работы) поставщиков, включая потребленную в процессе производства их часть.
Согласно Финансово-кредитному энциклопедическому словарю «Затраты — выраженная в денежном эквиваленте величина ресурсов, использованных в определенных целях. Применение денежного измерителя позволяет суммировать различные ресурсы, средства, которые были приобре-
тены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести экономические выгоды в будущем. Они учитываются как активы в балансе».
Издержки производства представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченный продукт (что соответствует себестоимости продукции) или на незавершенное производство. В этом отношении издержки производства и затраты на производство близки по своему экономическому содержанию. Но если первое понятие обычно употребляют применительно к затратам по их назначению (т. е. затратам по статьям калькуляции, что равносильно понятию себестоимости выпущенной продукции и себестоимости незавершенного производства в разрезе калькуляционных статей), то второе (затраты на производство) обычно соотносят с затратами по экономическим элементам.
Можно сделать вывод, что издержки как экономическая категория выражают совокупность материальных, трудовых и финансовых ресурсов, потребление которых связано с процессом производства продукции (работ, услуг).
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции — один из важнейших разделов учета. Именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений.
Правильное определение себестоимости требует увязки бухгалтерского учета затрат с оперативным учетом движения материалов в производстве, недостача которых сказывается на себестоимости готовой продукции.
Между учетом затрат и калькулированием себестоимости продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основанием для исчисления себестоимости продукции являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой — учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.
С экономической точки зрения учет затрат на производство и калькулирование себестоимости как взаимосвязанные и взаимообусловленные стадии единого процесса исчисления издержек направлены на решение задач управления себестоимостью — определение эффективности производства, контроль за использованием всех видов ресурсов, изыскание резервов экономии.
Вопрос взаимосвязи учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является основополагающим, но вместе с тем дискуссионным.
В публикациях отражены разные точки зрения на сущность такой взаимосвязи. Большинство авторов придерживается мнения, что существует ограниченное единство, взаимообусловленный процесс, который определяет понятие метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Согласно другой точке зрения калькулирование, обусловливающее организацию учета затрат на производство, имеет определяющее значение. Существует и прямо противоположная точка зрения, сторонники которой отдают приоритет организации учета затрат и считают калькулирование подчиненным по отношению к учету. В том и в другом случае авторы подразделяют учет затрат и калькулирование на два обособленных этапа организации учета.
Существует еще одна позиция: некоторые специалисты рассматривают учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции как совершенно обособленные объекты изучения и контроля издержек. В процессе учета затраты рассматриваются в увязке с производственным потреблением ресурсов, а при калькулировании — с полученным продуктом производства. Взаимосвязи учета затрат и калькулирования отводится техническая роль, не признаются общность их целей, единство методологии и организации.
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции имеет наибольшую специфику в связи с особенностями технологии и организации производства на предприятиях разных отраслей народного хозяйства и подотраслей промышленности. Наряду с необходимостью изучения общих задач организации и методологии учета и калькулирования себестоимости продукции в промышленности возникает существенная потребность усвоения тех особенностей формирования затрат, распределения комплексных расходов, приемов и способов калькулирования себестоимости изделий, которые определяются отраслевыми факторами.
ЛИТЕРАТУРА
1. Мизиковский И.Е. Развитие управленческого учета в России//Официальные материалы для бухгалтера.—2005.— № 8. — С. 34—37.
2. Бухгалтерский учет: Учебник/П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др.; Под ред. П.С. Безруких. — 2-е изд., перераб. и доп.
— М.: Бухгалтерский учет, 1996.— 576 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).
3. Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учебное пособие — М.: ИНФРА-М, 1997.— 392 с.
4. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 350 с.
5. Гущина И. Э., Балакирева Н. М. Управленческий учет: основы теории и практики: Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2004.-192 с.
6. Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ., Учебник. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. — 1071 с.
7. Николаева О.Е. Особенности учета затрат в условиях рынка. Система «Директ-костинг»: теория и практика. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 128 с.
8. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер.
— М.: ИФК Омега-Л; высш. шк., 2002. — 528 с.
9. Управленческий учет: Учебное пособие/ Под редакцией А. Д. Шеремета. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. — 512 с.
10. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. — М.: Юристъ, 2003. — 618 с.
11. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 640 с.: ил.
12. Безруких П.С. Состав и учет издержек производства и обращения. В помощь бухгалтеру. Положение о составе затрат, комментарии.
— М.: ФБК, 1996. — 224 с.
13. Врублевский Н.Д. Построение системы счетов управленческого учета // Бухгалтерский учет.
— 2000. — № 7. — С. 63.
* * *
