CC BY
209
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Т. А. БАШКАТОВА,
кандидат экономических наук, ассистент кафедры экономического анализа и аудита E-mail: Bashkatovata@yandex. ru Ставропольский государственный аграрный университет Д. В. АСАДОВА, аспирант E-mail: serch85@mail. ru Дагестанская государственная сельскохозяйственная академия
В статье приведена оценка действующей методики распределения косвенных расходов сельскохозяйственных организаций, определены особенности организации учета затрат в зависимости от размера и структуры производственной деятельности. Предложена методика распределения косвенных расходов в сельскохозяйственных организациях с учетом специфики производства.
Ключевые слова: косвенные расходы, сельскохозяйственное предприятие, учет, распределение.
Акгуальность изучения вопросов распределения косвенных расходов на современном этапе развития управленческого учета продиктована следующими обстоятельствами:
— усилением контроля за расходом средств;
— спецификой сельскохозяйственного производства;
— влиянием размера и способов распределения косвенных расходов на конечные результаты деятельности организации, так как их величина по отношению к прямым расходам является достаточно существенной.
В процессе своей финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственные организации помимо затрат, напрямую связанных с процессом производства продукции, несут расходы, связанные с подготовкой, организацией, обслуживанием производства и управлением. В действующей практике бухгалтерского учета в составе расходов на обслуживание производства и управления рекомендовано выделять две статьи: общепроизводственные и общехозяйственные расходы. При этом, если основные затраты (сырье, материалы, заработная плата и т. п.) прямо относятся на се-
бестоимость конкретных видов продукции, то расходы на обслуживание производства и управления — только после распределения пропорционально установленным базам. Таким образом, распределение расходов применяется, когда они не могут быть отнесены прямо на объект как имеющие отношение не к одному, а к нескольким объектам их возникновения.
Распределение расходов следует рассматривать в их учете как один из методов бухгалтерского учета, требующего теоретического исследования и практического использования в процессе их отнесения на тот или иной объект учетной системы. От того, насколько исследован теоретически этот процесс, будет зависеть справедливое направление расходов по местам их возникновения.
Понятие косвенных расходов интернационально. Под косвенными затратами в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) понимаются затраты, которые невозможно или экономически нецелесообразно прямо относить на себестоимость конкретного вида продукции (услуги). Состав косвенных расходов в российской системе учета не регламентируется положениями по бухгалтерскому учету и чаще всего определяется инструкциями по учету затрат по видам экономической деятельности.
Принципиальным отличием российского бухгалтерского учета от МСФО является то, что при распределении косвенных расходов не учитывается принцип целесообразности. Во-первых, это связано с тем, что технологически прямые затраты, определяемые в первичных документах и учетных регистрах, которые можно отнести прямо на вид продукции, будут включаться в состав косвенных затрат, если издержки по измерению и оценке превысят выгоды от их точного распределения. Во-вторых, значительные для себестоимости расходы, если в соответствии с особенностями технологического процесса они относятся к нескольким продуктам, при пробном выпуске должны быть измерены и включены методом технологического нормирования в себестоимость по прямому признаку. Критерий экономической целесообразности необходимо заимствовать из МСФО и использовать в российской практике учета затрат. Такой подход позволяет оценивать существенную информацию в соответствии с требованием рациональности учета.
В МСФО (IAS) 2 «Запасы» для обозначения затрат, связанных с производством продукции, вводится термин «затраты на переработку», включающий в себя затраты, классифицированные на три группы:
— прямые затраты, непосредственно связанные с производством вида продукции;
— переменные косвенные затраты, зависящие от изменения объемов производства;
— постоянные косвенные затраты, не зависящие от изменения объемов производства.
В каждой из выделенных групп определяются соответствующие принципы включения в себестоимость продукции. При этом в организации, которая может самостоятельно выбирать базу распределения для каждой из выделенных групп косвенных расходов, стандарт регулирует использование мощности ресурса, выбранного в качестве базы распределения.
Для переменных расходов — это фактическая мощность (фактический уровень производства, сложившийся в отчетном периоде), для постоянных — нормальная мощность (ожидаемый объем производства, который равен среднему уровню производства, сложившемуся в прошлых периодах, за вычетом потери мощности при плановом техническом обслуживании). Очевидно, что распределение постоянных косвенных затрат происходит по сметным ставкам, в результате чего образуются отклонения между затратами, отнесенными на изделия, и затратами, учтенными в отчетном периоде. Эти отклонения относятся в состав расходов периода.
Пункт 11 МСФО (IAS) 2 «Затраты» предусматривает ситуацию, когда фактический уровень производства может превысить нормативный. В этом случае переоценка стоимости запасов не допускается, и в основу ставки распределения косвенных затрат закладывается фактическая мощность. Следует отметить, что периоды «необычайно высокого уровня производства» являются скорее не типичным для МСФО явлением: системы планирования, развивавшиеся за рубежом под воздействием принципов «стандарт-кост», обычно ориентированы на труднодостижимые показатели1.
1 Харченко О.Н., Самусенко С. А. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО / О. Н. Харченко, С. А. Самусенко // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 3 (99). С. 24—31.
Рис. 1. Действующая практика распределения косвенных расходов в сельскохозяйственных организациях
Главным противоречием в подходах по распределению косвенных расходов в соответствии с отечественными нормативными документами и рекомендациями, отраженными в МСФО, является принцип использования нормальной мощности в распределении постоянных косвенных затрат. Действующие инструкции по калькулированию себестоимости допускают применение сметных ставок распределения косвенных затрат (в том числе и переменных) во вспомогательных производствах отдельных видов экономической деятельности (цветной металлургии, сельском хозяйстве, угольной промышленности) со списанием разниц на общепроизводственные расходы в конце отчетного периода. Российские стандарты не предусматривают использования сметных ставок в отношении общепроизводственных расходов основного производства. В этой связи российские организации, применяющие принципы МСФО, будут сталкиваться с проблемой разниц между отчетностью по российскому стандарту и МСФО в связи с применением сметных ставок.
Рассмотрим особенности учета и распределения косвенных расходов в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) на примере сельскохозяйственных организаций. В первую очередь необходимо отметить, что данные расходы отражаются в целом на синтетических счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и только по видам (статьям), при этом аналитические позиции для разукрупнения довольно существенных сумм косвенных затрат, например, в разрезе структурных подразделений организации, не задействованы. И только в конце календарного года все косвенные
издержки относятся на себестоимость готовой продукции с распределением некоторой их части на незавершенное производство (рис. 1).
Исследовав особенности учета косвенных расходов в сельскохозяйственных организациях Республики Дагестан (см. таблицу), авторы пришли к выводу, что в среднем 75—80 % в общей сумме затрат в сельскохозяйственных организациях составляют прямые затраты, т. е. относимые на объекты учета затрат непосредственно без участия промежуточных накоплений. Остальная часть (25—20 %) является распределяемыми затратами, образуемыми на счетах 25 и 26. В целом для сельскохозяйственных организаций ситуация по расходам складывается в пользу обеспечения достоверности учетных показателей.
Результаты анализа учетной работы сельскохозяйственных организаций позволяют утверждать, что планированию, учету, анализу и контролю за косвенными расходами уделяется меньшее внимание, чем прямым расходам, однако считаем это необоснованным, так как при сокращении объемов производства сельскохозяйственной продукции не произойдет пропорционального снижения косвенных расходов, потому что они имеют периодический характер возникновения и практически не зависят от объемов производства. В связи с этим будет иметь место резкое сокращение прибыли организации или значительный рост ее убытков. При этом в некоторых исследуемых сельскохозяйственных организациях косвенные расходы составляют более половины от прямых расходов.
При формировании системы управленческого учета расходов необходимо принимать во внима-
Удельный вес прямых производственных затрат по основным объектам учета на примере сельскохозяйственных предприятий Республики Дагестан
2006 г. 2010 г.
Центр возникновения затрат Средняя сумма прямых затрат на Удельный вес Средняя сумма прямых затрат Удельный вес в общих затратах, %
1 хозяйство, тыс. руб. в общих затратах, % на 1 хозяйство, тыс. руб.
Зерновые 482,3 64,7 698,8 69,3
Овощи 172,2 80,2 212,4 80,1
Плоды 164,3 68,6 180,1 71,8
Виноград 2 496,7 88,1 3 294,6 89,6
Основное стадо крупного 1 784,6 82,4 2 126,8 84,4
рогатого скота
Выращивание молодняка 1 519,4 86,7 1 992,4 87,4
животных
Овцеводство 1 311,4 83,3 1 682,2 84,1
В среднем 1 113,0 79,1 1 455,3 80,9
ние многие организационные, производственные, технологические, бухгалтерские и управленческие составляющие.
К организационной составляющей следует причислить: организационно-правовую форму, количество подразделений по видам деятельности и их размеры, все виды производимой продукции, специализацию бригад, земельную разделенность и обеспеченность трудовыми ресурсами. Они определяют основу и структуру управленческого учета. В зависимости от того, насколько предприятие по организационной структуре относится к сложным и многоступенчатым в управлении, настолько изменяются учетные формы, объекты и способы обобщения информации.
Из производственных составляющих необходимо выделить: специализацию производства, способы его организации, принятые субъектом хозяйствования, использование рабочей силы, сельскохозяйственной техники, земли и других природных ресурсов, а также оперативную действенность перечисленных категорий. Их применение в процессе организации управленческого учета расходов является обязательным и позволяет существенно улучшить систему учета затрат и выхода продукции в основных и дополнительных подразделениях сельского хозяйства.
Технологическая подготовленность и достаточная механизация производственных процессов необходимы для определения способов учета расходов, установления форм учетных первичных и сводных документов, методов группировки расхо-
дов в зависимости от уровня механизации производственных процессов, порядка выделения их на ремонт основных средств, определения способов сбора урожая и хранения продукции. Высокий уровень технологии производства, по мнению Ф. К. Шакирова, при наличии соответствующих технологических процессов позволяет не только организовать рабочие процессы согласованно, ритмично и непрерывно, но и поднять эффективность организации учетно-аналитической работы предприятия2.
Как было сказано выше, на управленческий учет расходов оказывает влияние множество факторов, и, прежде чем выбрать оптимальную методику распределения косвенных расходов, авторы решили определить особенности организации управленческого учета расходов в зависимости от размеров и уровня специализации организаций.
В узкоспециализированных сельскохозяйственных предприятиях систематизация расходов в основном предусматривает цель — определение их величины по статьям в разрезе производственных подразделений и отдельных технологических этапов производства. В многовидовых субъектах хозяйствования в качестве критерия отнесения затрат определяются не только центры ответственности и место возникновение затрат, но и разновидности производимой продукции, вид экономической деятельности.
2Шакиров Ф. К., Удалов В. А., Грядов С. И. и др. Организация сельскохозяйственного производства. М.: Колосс, 2002. 504 с.
Возможность и необходимость применения методов и форм управленческого учета по видам экономической деятельности, этапам работ в условиях существования разных направлений деятельности различны и определяются организациями самостоятельно. То, что применяемые методы управленческого учета расходов при прочих равных условиях позволяют лучше анализировать ситуации и принимать управленческие решения, означает, что эффект от его использования проявился в стабилизации производства, росте производительности труда и отдаче вложения капитала.
Предположим иную ситуацию, когда в условиях применения управленческого учета хотя и раскрывались причины и факторы ухудшения производственного и финансового состояния в отдельных видах экономической деятельности, но позитивные сдвиги в их деятельности не произошли. Следует ли при этом считать, что внедрение методов управленческого учета не привело к улучшению положения по организации производства работы подразделений и видов деятельности? Напротив, если бы его методы не использовались, то не выявились бы причины негативного влияния некоторых действий, не выяснилось, почему не улучшается ситуация и связано ли это с внутренними или, наоборот, внешними факторами. Напротив, не установили бы, что изменение одного фактора оказывает положительное влияние на один вид деятельности и совершенно противоположно сказывается на деятельности другого вида и т. д. Таким образом, общим для тех и других хозяйствующих субъектов в данном случае является только одно: использование методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости в наилучшей степени может быть установлено только после глубокого и конкретного изучения производственно-коммерческих условий и потребностей в расходах индивидуально каждого предприятия самостоятельно. С точки зрения присутствия рыночных отношений и коммерческого расчета в хозяйствовании — это положение более чем действительное.
Способ управленческого учета расходов отличается от используемого в настоящее время простого, основанного на сборе затрат по статьям калькуляции способа тем, что себестоимость
продукции представляется как уровень затрат по ее производству. Поэтому раздельное отражение в учете затрат по материалам, заработной плате и основным средствам выступает в виде выяснения величины израсходованного капитала на производство по частям. Если мы предположим, что в среднем затраты на производство 1 ц зерна выражаются в сумме 420 руб., то это означает формирование вложений заранее в свою пользу не на эту величину, а равную разнице между ценой продажи и сложившейся себестоимостью. Чем больше эта разница, тем интереснее и выгоднее складывается ситуация в пользу товаропроизводителя, и наоборот. Но сумма затрат, вложенная в производство, фигурируемая при их авансировании, принятая в учете в целом, никоим образом не показывает, в каком центре ответственности, по каким видам затрат и, более всего, в какой период производства они сложились больше или меньше по сравнению с ценой, средним уровнем расходов.
Если мы теперь представим эти затраты в форме, необходимой для принятия управленческих решений, то с методологической точки зрения их можно группировать следующим образом:
— затраты, выделенные по статьям калькуляции с наибольшей точностью;
— затраты, учитываемые по центрам ответственности и местам их возникновения в зависимости от совмещаемости видов деятельности;
— правильно распределенные затраты по видам деятельности и продукции;
— затраты, учитываемые не только по отчетным периодам, но и по процессам, техническим стадиям;
— затраты, подлежащие сравнению с нормативными показателями.
При использовании такой методологии общую систему управленческого учета можно представить в виде следующей схемы (рис. 2).
В этой схеме учет затрат в организациях, выпускающих продукцию монокультуры, отличается от учетной системы предприятий с различными видами экономической деятельности тем, что в первых хозяйственных единицах он организуется намного проще, чем во вторых. Это выражается отнюдь не в том, что в процессе учета используем другие счета и статьи затрат. Затраты в предприятиях, совмещающих разные виды деятельности,
Система управленческого учета Обобщенная информация о затратах
X
Учет затрат
з:
В организациях, выпускающих продукцию монокультуры (узкоспециализированные)
По центрам ответственности
По стадиям и этапам работ
По элементам и статьям
о
*
а
ю О
На предприятиях с различными видами экономической деятельности
По видам экономической деятельности
По центрам ответственности
По местам
возникновения затрат ♦
По производственным процессам
2 2
д я
2 X
« я
ч н
и о
^ ч о
а я
с а
о к
д о
* §
По элементам и статьям затрат
Рис. 2. Схема системы управленческого учета затрат в зависимости от совмещения видов экономической деятельности
группируются на непосредственно относимые на виды деятельности и распределяемые общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В издержках производства узкоспециализированных организаций все затраты в конечном итоге являются относимыми на один объект — на выращиваемую культуру, вид животных. Распределение затрат здесь производится лишь в процессе исчисления себестоимости сопряженных видов продукции и ее побочной части. Для всех бригад возможно еще присутствие общих затрат, подлежащих распределению с использованием базового показателя.
В сельскохозяйственных организациях с различными видами экономической деятельности центры ответственности учитывают расходы по нескольким культурам или объектам учета, что вызывает усложнение этого процесса. Кроме того, общепроизводственные расходы, учитываемые по статьям аналитического учета, относят на объекты путем распределения их по общепринятым рекомендациям или при наличии более объективных
условий на базе использования их значений. Помимо указанного, возникает необходимость распределения общехозяйственных расходов, потраченных на организацию и управление производством. И, наконец, в хозяйственных единицах со многими видами экономической деятельности существуют работы, относящиеся не к одной, а к нескольким видам деятельности, в результате чего в аналитическом учете их выделяют как самостоятельные объекты учета затрат, причем подлежащие к распределению после выполнения всех работ до конца в завершенном виде.
Таким образом, видно, какие различия существуют в организации учета, если принять во внимание размеры и структуру производственной деятельности. Несмотря на то, что учитываются любые затраты, различия в управленческом учете все же существуют, причем заметные и для управленческих решений наиболее ценные. Когда собрана вся информация по видам экономической деятельности, определена конечная себестоимость, различия между ними исчезают:
все расходы распределены и составляют часть той продукции, которая приобрела товарную форму, и сохранились в той ее части, которая оставлена как производственный запас. Расходы получили свое назначение и отнесены по объектам с использованием известных в учетной сфере способов.
Существующий различный уровень организации управленческого учета в различных по концентрации видах деятельности — узкоспециализированных, средней специализации, ее слабого уровня и так далее — обуславливает лишь то, что для создания условий систематизации расходов в направлении обеспечения управленческого анализа на производстве каждой организации придется применять свои способы включения их в себестоимость по видам продукции. Что касается образования самой системы управленческого учета, то существует только одно различие — различие в принимаемых управленческих решениях.
Как уже было отмечено, распределение затрат, существующее в сельскохозяйственных организациях России, несколько отличается от подобного положения в западных странах. Традиционно на предприятиях сельского хозяйства не использовали метод распределения затрат между подразделениями, который считали возможным только в реальных условиях получения ими самостоятельности и самоокупаемости, чего не могли увязать с плановой экономикой. В практике РСБУ и планирования присутствовал метод определения фактического объема затрат по производственным бригадам, отделениям, которые не имели исключительной самостоятельности и в такой же форме обеспечения окупаемости затрат. Что касается распределения косвенных расходов, то с этой целью в разное время использовали различные способы, но при этом исходили из конкретных производственных ситуаций.
В своем труде об использовании в бухгалтерском учете двух типов систем бухгалтерского учета К. Друри отмечает традиционную систему распределения затрат и функциональную систему. По его мнению, в первом типе активно используются условные распределения3.
В российской практике можно выделить несколько типов систем данного экономического
ъДрури К. Управленческий и производственный учет: учебник. Пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 1071 с.
явления. Их применение связано с желанием производителя продукции обеспечить еще большей объективностью и достоверностью в отнесении расходов по целевым объектам. Организация производственного и управленческого учета предполагает правильное распределение затрат в зависимости от уровня их формирования или накапливания.
Выделив особенности организации учета расходов в зависимости от размера и уровня специализации сельскохозяйственного предприятия, мы предлагаем трехуровневое распределение косвенных расходов сельскохозяйственных организаций, которое наиболее целесообразно будет применять в сельскохозяйственных предприятиях с различными видами экономической деятельности: между видами экономической деятельности, объектами возникновения затрат (центры ответственности и места возникновения затрат) и видами продукции (рис. 3).
Важным для хозяйствующего субъекта является распределение затрат между видами экономической деятельности. Данный вариант распределения выходит на более высокий уровень организации учета расходов, осуществляемых в целях функционирования предприятия в целом. Распределение общих для организации расходов может быть определено как особый для нее объект, за уровень расходов которого отвечает руководитель организации.
Распределение затрат между объектами их возникновения является по распространенности постоянно используемым вариантом бухгалтерского учета. Как известно, хозяйствующий субъект определяется исходя из специализации производства — выращиваемых видов сельскохозяйственных культур и животных. В управленческом учете они становятся основными объектами, на которых периодически аккумулируются расходы по отдельным статьям. У узкоспециализированного товаропроизводителя монокультура может стать единым объектом для учета затрат. Разделение затрат в данном случае допускается, если товаропроизводитель желает уточнить объем затрат по сортам, участкам, новым технологиям и по биологическим особенностям (ранний, поздний и т. д.).
Данный порядок распределения затрат в многовидовых хозяйствах применяют в целях отнесе-
<
X
>
"О
о &
X
сг
сп <
X
-1
>
ь
Ч т
"О
П
Примечание. ЦО — центр ответственности.
Рис. 3. Методика распределения косвенных расходов в сельскохозяйственных организациях
"О
О О!
ь
го
2 <
£
го ч
О)
№ о
№ № 41
< -С
№ о
ч
№
ния общих расходов по производству продукции данного вида экономической деятельности. Например, в растениеводстве возникает необходимость учета затрат по организации производства и управлению, которые включают затраты на оплату труда аппарата управления данным видом экономической деятельности, расходы на содержание основных средств общепроизводственного назначения, по обеспечению безопасности работ, мероприятия по осуществлению карантина и т. д. По мере осуществления такие затраты накапливают на отдельном собирательно распределительном счете 25. По окончании года учтенные на дебете этого счета расходы распределяют по отдельным культурам, определенным как объекты учета затрат. В отличие от предыдущих вариантов распределения затрат данный способ обобщения расходов отдельных видов экономической деятельности и их распределения функционирует как обязательный и требуемый. С этим и связано выделение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций целевого счета 25. Метод распределения таких расходов должен отражаться в учетной политике сельскохозяйственной организации.
Цель организации в распределении затрат между учетными объектами состоит в использовании по отношению ко всем сельскохозяйственным культурам как к объектам учета затрат единой методики и обеспечении того, чтобы оно происходило в зависимости от величины затрат на их выращивание.
Распределение затрат между видами продукции — это возможный в сельскохозяйственном производстве и почти всегда применяемый вариант. Выход продукции рассматривается в экономике как результат осуществления затрат, а в бухгалтерском учете этот процесс используется еще и для установления того, во что обходится производство единицы продукции. В целях подобного измерения затрат возникает потребность в распределении их общей величины по выращиванию сельскохозяйственных культур и животных по полученным видам готовой продукции. Объектами учета затрат в сельскохозяйственной деятельности выступают не конкретные результаты ее осуществления, а конкретные, дающие результат биологические активы в виде сель-
скохозяйственных культур и животных. Каждый объект учета получает свой производственный код, который фиксируется в перечне счетов аналитического учета.
Распределение затрат между видами продукции производится с помощью калькуляции, которая «определяется необходимостью получения показателей себестоимости для соизмерения затрат, установления продажной цены, контроля и принятия решений» 4. При калькуляции используются приемы, обеспечивающие наиболее верные значения. Следует, однако, отметить, что в основном такое распределение затрат возникает в конце отчетного года, после совершения всех производственно-технологических, хозяйственных и управленческих операций. Для каждого вида продукции существует свой размер затрат, в зависимости от значимости которых в управленческом учете выделяют ее основную, сопряженную и побочную составляющие части. Они необходимы для планирования деятельности, определения цены реализации продукции.
Распределение затрат по видам продукции позволяет управляющему персоналу организации обеспечить:
1) анализ уровня затрат в целом и на единицу продукции в динамике, в сравнении с другими организациями и с региональной величиной цен на производимую продукцию;
2) определение мероприятий по улучшению технологии и эффективности затрат;
3) установление доли прямых производственных и накладных расходов в структуре себестоимости продукции при традиционном способе учета затрат.
Таким образом, указанные выше варианты обеспечения информацией для управления затратами позволяют значительно поднять уровень формирования и распределения затрат, анализировать их размеры по производственным процессам, подразделениям и стадиям, что дает возможность управленческому персоналу организации принимать оперативные решения для регулирования производственных и коммерческих операций.
4 Костюкова Е. И. Организационно-методические основы функционирования системы управленческого учета / Е. И. Костюкова, Т. А. Башкатова // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 36 (186). С. 12—18.
Список литературы
1. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебник. Пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 1071 с.
2. Костюкова Е. И. Влияние технологии и организации производства на построение системы управленческого учета / Е. И. Костюкова, Т. А. Баш-катова, Н. А. Башкатова // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39 (189). С. 18—24.
3. Костюкова Е. И. Организационно-методические основы функционирования системы управленческого учета / Е. И. Костюкова, Т. А. Башка-това // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 36 (186). С. 12—18.
4. Костюкова Е. И. Совершенствование методики учета затрат и калькулирования себестои-
мости продукции рыбоводства / Е. И., Костюкова, Р. И. Галилова // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 1. С. 41—48.
5. Костюкова Е. И. Управленческий учет в различных отраслях: теория и практика: монография / Е. И. Костюкова, А. Н. Бобрышев, В. С. Яковенко и др. Ставрополь: СевКавГТУ, 2009. 305 с.
6. Харченко О. Н., Самусенко С. А. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО / О. Н. Харченко, С. А. Самусенко // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 3 (99). С. 24—31.
7. Шакиров Ф. К., Удалов В. А., Грядов С. И. и др. Организация сельскохозяйственного производства. М.: Колосс, 2002. 504 с.
БАМ посчитает БАМ сэкономит БАМ защитит
