Учет косвенных затрат в условиях применения системы «Директ-костинг» в растениеводстве Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

6(261) - 2012

Управленческий учет

УДК 657.47

УЧЕТ КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» В РАСТЕНИЕВОДСТВЕ

А. А. ГРИБАНОВ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Е-mail: aga2008@inbox. ru Воронежский государственный аграрный университет

М. В. КУДИНОВА,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail:marg0@inbox. ru Российский государственный торгово-экономический университет, Воронежский филиал

В статье рекомендуется к внедрению в учетную практику сельскохозяйственных организаций система управленческого учета «директ-костинг», позволяющая получать необходимую учетную информацию и избежать трудоемкой работы по распределению косвенных издержек с одновременным повышением точности калькуляционных расчетов.

Ключевые слова: управленческий учет, директ-костинг, затраты, растениеводство.

Директ-костинг представляет собой систему управленческого учета, в основе которой лежит классификация затрат на постоянные и переменные, учет и анализ затрат и результатов производственной деятельности для принятия обоснованных управленческих решений. Спецификой системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) исчисляется только на

базе переменных затрат, с отнесением постоянных издержек на уменьшение финансовых результатов того отчетного периода, в котором они возникли.

Исследуя различные аспекты организации ди-рект-костинга на Западе и анализируя опыт его применения в зарубежном учете, С. А. Рассказова-Николаева говорит о неоднозначности понятия «директ-костинг». С одной стороны, это характеристика подсистемы управленческого учета с точки зрения полноты включаемых в себестоимость затрат, с другой - директ-кос-тинг сам является системой управленческого учета, основанной на классификации затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства, деятельности или загрузки мощностей [1, с. 25].

Как верно указывает С. А. Рассказова-Николае-ва, директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изде-

лиям, выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка [1, с. 29].

Применение системы «директ-костинг» особенно важно в условиях финансового и аграрного кризисов, подчеркивает В. Г. Широбоков, когда происходит снижение темпов развития и неполное использование факторов производства [3, с. 578]. По мнению экономиста, постоянные расходы находятся на определенном уровне и будут возрастать лишь после расширения производства. Временной лаг роста постоянных расходов длиннее, чем период экономического подъема, поэтому анализ переменной себестоимости в период экономических кризисов является актуальным.

В ходе проведенного исследования авторы выяснили, что в настоящее время в современной экономической литературе недостаточно подробно раскрыт вопрос формирования перечня и порядка применения счетов для учета затрат применительно к системе «директ-костинг» в сельскохозяйственных организациях.

Для учета прямых затрат Л. И. Хоружий приравнивает условно-переменные издержки, предлагает использовать счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 25 «Общепроизводственные расходы», а косвенные (условно-постоянные) затраты предварительно отражать на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим их списанием на счет 90 «Продажи» [2, с. 355].

В большинстве случаев переменные затраты, как правило, являются прямыми, а косвенные издержки можно признать постоянными. Но на практике имеют место случаи, когда постоянные затраты могут являться прямыми по отношению к производимой продукции (рассчитанная линейным способом амортизация свеклоуборочных и картофелеуборочных комбайнов), следовательно, давать определение одному классификационному признаку через другой не вполне корректно.

Необходимо четко понимать отличия в классификации затрат по двум различным направлениям: - в зависимости от способа их отнесения на

себестоимость продукции, работ, услуг - выделяют прямые и косвенные издержки;

- в зависимости от увеличения объема производства продукции, работ, услуг - выделяют переменные, постоянные и смешанные затраты.

При внедрении системы «директ-костинг» необходимо управленческий учет вести автономно от финансового. При этом несколько возрастет трудоемкость работы бухгалтерской службы, однако автоматизация учетного процесса, т. е. реализация технических решений при построении директ-кос-тинга, позволит существенно ее уменьшить.

Определяющим аргументом в пользу автономного ведения управленческого учета является то, что применение так называемых затратных счетов в финансовом учете основано на разделении признаваемых издержек на прямые и косвенные. Как правило, отражение прямых затрат в растениеводстве осуществляется на счете 20 «Основное производство», а косвенных - на счетах 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Однако для реализации основной идеи директ-костинга - раздельного учета переменных и постоянных затрат, перечисленные счета не совсем подходят. Примером тому может послужить статья «Амортизация», выделяемая на аналитическом счете «Сахарная свекла», открытому к счету 20 «Основное производство», на которой может быть отражена амортизация свеклоуборочных комбайнов, как узкоспециализированных основных средств, в качестве прямого вида затрат. При этом сумма отнесенной амортизации (рассчитанная любым способом, кроме способа пропорционально объему выполненных работ) на носитель затрат -сахарную свеклу, будет одновременно выступать и постоянным видом издержек.

В управленческом учете считаем рациональным оставить названия и шифры синтетических счетов по отражению затрат, которые используются в финансовом учете, но с четким разграничением учитываемых на них издержек на переменные, постоянные и смешанные. Такого же мнения придерживается С. А. Рассказова-Николаева [1, с. 223]. Аргументом в пользу неизменности названий счетов является то, что так будет проще и понятнее самим бухгалтерам сельскохозяйственных организаций вести учет по системе «директ-костинг».

Для группировки косвенных издержек, связанных с производственным процессом, в бухгалтерском учете применяется счет 25 «Общепроизводственные расходы». Считаем, что в управленческом учете

Таблица 1

Предлагаемые субсчета к счету 25* «Общепроизводственные затраты» и номенклатура статей издержек

Шифр Название Предлагаемые группировки затрат

счета субсчета Центры Виды Характеристика

25.1* Косвенные Очистительно- Оплата труда. Начисленная оплата труда по сдельным расценкам

переменные сортировочные Отчисления на соци- операторам очистительно-сортировочных машин,

затраты машины. альные нужды. сушилок и иным рабочим.

Сушилки. Электроэнергия. Соответствующие страховые взносы.

Погрузчики. Топливо. Израсходованное топливо и электроэнергия в про-

Другие Прочие цессе сортировки, сушки и перемещения готовой продукции на току. Прочие

25.2* Косвенные Очистительно- Оплата труда. Начисленная оплата труда по фиксированному тари-

смешанные сортировочные Отчисления на соци- фу механикам, слесарям и иным рабочим на току.

затраты машины. альные нужды. Соответствующие страховые взносы.

Сушилки. Погрузчики. Электроэнергия. Топливо. Производственный инвентарь. Прочие

Другие Прочие

25.3* Постоянные Ток. Оплата труда. Издержки, учитываемые по току:

затраты Склады. Отчисления на соци- - амортизация очистительно-сортировочных машин,

Отрасль (растение- альные нужды. сушилок, погрузчиков, навесов и прочих основных

водство) в целом Амортизация основных средств. Ремонт основных средств. Охрана труда и техника безопасности. Электроэнергия. Работы и услуги сторонних лиц. Арендные платежи. Прочие средств, используемых на току; - затраты на ремонт по указанным основным средствам и т. д. Затраты по складским помещениям: - начисленная оплата труда кладовщикам и иным рабочим; - соответствующие страховые взносы; - амортизация сооружений и затраты на их ремонт; - аренда складов и иных мест хранения; - производственный инвентарь и т. п. Общеотраслевые затраты: - начисленная оплата труда агрономам, лаборантам и иным специалистам; - соответствующие страховые взносы; - приобретенные услуги по сертификации и анализу качества сельскохозяйственной продукции и т. д.

для реализации предложения авторов - внедрения системы «директ-костинг», следует применять аналогичный синтетический счет 25* «Общепроизводственные затраты» 1, открыв к нему три субсчета, на которых будут разграничиваться переменные, смешанные и постоянные затраты (табл. 1).

Несмотря на то, что учет издержек в разрезе предложенных центров затрат по счету 25* «Общепроизводственные затраты» увеличивает трудоемкость ведения управленческого учета, в то же время появляется возможность применять функционально-стоимостное калькулирование при распределении косвенных переменных и доли

1 Здесь и далее счета управленческого учета для наглядности обозначаются (*).

смешанных затрат на виды производимой сельскохозяйственной продукции, что в свою очередь значительно повышает точность калькуляции, границы аналитических расчетов и усиливает контроль за затратами, связанными с процессом первичной обработки сельскохозяйственной продукции.

Для упрощения учетной процедуры можно не выделять центры затрат, а группировать их по видам (статьям). В условиях автоматизации управленческого учета, например с использованием программы «1С: Бухгалтерия», серьезных осложнений в виде открытия дополнительных аналитических счетов при отражении издержек по предложенным центрам затрат не возникнет вследствие того, что к предлагаемым субсчетам будет добавлено субконто «центры затрат».

Представленные в табл. 1 примеры классификации косвенных затрат по их отношению к объему производимой сельскохозяйственной продукции не являются для всех сельскохозяйственных организаций эталонными. Принятие решения для отнесения тех или иных издержек к переменным, смешанным или постоянным будет зависеть от конкретной ситуации, например, от применяемой в отдельной организации системы оплаты труда.

Каждой сельскохозяйственной организации, желающей применять систему «директ-костинг», необходимо разработать своего рода справочник затрат, отражающий вид издержек и соответствующую статью для его отнесения, принимая во внимание специфику и особенности осуществления технологического процесса. Наличие отдельного справочника по счету 25* «Общепроизводственные затраты» позволит бухгалтеру безошибочно классифицировать возникающие издержки на постоянные, переменные или смешанные с отражением их на соответствующем субсчете. Форма такого справочника может быть аналогична табл. 1.

Заметим, что аккумулирование затрат по счету 25.1* «Косвенные переменные затраты», как правило, имеет место в ходе проведения уборочных работ, т. е. поступления готовой продукции на ток для ее первичной обработки.

По окончании каждого месяца проведения уборочных работ собранные издержки на счете 25.1* «Косвенные переменные затраты» необходимо распределять с кредита последнего в дебет счета 20.1* «Растениеводство» на открытые к нему аналитические счета - виды получаемой готовой продукции, по статье «Общепроизводственные переменные затраты».

Учитывая, что на току осуществляется первичная обработка в основном зерновой продукции и подсолнечника (техническая культура), то отраженные затраты по счету 25.1* «Косвенные переменные затраты» должны быть отнесены на обрабатываемые культуры. Поскольку продукция характеризуется своей физической однородностью (параметрами), то в качестве базы распределения рекомендуется использовать массу переданной в обработку готовой продукции.

Рекомендуется вести учет постоянных издержек в разрезе выделяемых авторами центров затрат по счету 25.3* «Постоянные затраты». Информация о накопленной таким образом величине постоянных затрат необходима в дальнейших аналитических

расчетах, в частности, для определения порога рентабельности (точек безубыточности) по видам производимой сельскохозяйственной продукции.

Однако для упрощения учетной процедуры вся сумма отраженных издержек на счете 25.3* «Постоянные затраты» по итогу каждого месяца подлежит отнесению в дебет счета 99* «Прибыли и убытки».

Отдельного рассмотрения заслуживают смешанные затраты, учтенные на счете 25.2* «Косвенные смешанные затраты». По окончании каждого месяца (квартала) общая величина этих затрат должна быть распределена на переменную и постоянную компоненту с распределением соответственно этих сумм на счет 25.1* «Косвенные переменные затраты» и 25.3* «Постоянные затраты».

Однако на практике крайне сложно произвести такое деление, а в случае незначительного удельного веса косвенных смешанных затрат (до 10 % от общей величины издержек по счету 25* «Общепроизводственные затраты») последние в полном объеме можно присоединить к величине постоянных затрат, отраженных на счете 25.3 «Постоянные затраты» с дальнейшим отнесением на финансовые результаты.

Административно-управленческие расходы присутствуют в каждой сельскохозяйственной организации, учет которых в системе «директ-костинг» рекомендуется отражать на счете 26* «Общехозяйственные затраты». Отмеченные издержки не имеют прямого отношения к технологическому процессу, являются накладными, не зависят от объема производимой продукции, поэтому их следует классифицировать как постоянные и группировать в разрезе предложенных центров затрат по видам.

Центрами затрат являются: администрация организации, бухгалтерская служба (отдел), служба (отдел) управленческого учета, финансовая служба (отдел) и служба безопасности. Видами затрат на счете 26* «Общехозяйственные затраты» будут: оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, ремонт основных средств, информационно-консультационные услуги, услуги связи, страховые платежи, арендные платежи, налоги и сборы, услуги сторонних лиц и прочие затраты.

Этот перечень затрат не является закрытым и может подвергаться дальнейшей детализации в зависимости от информационных потребностей менеджмента и степени контроля отдельных видов

издержек. Так, отдельными позициями могут быть: «Представительские расходы», «Канцелярские расходы», «Электроэнергия» и т. д.

По окончании каждого месяца постоянные затраты организации в полном объеме подлежат списанию в дебет счета 99* «Прибыли и убытки» с кредита счета 26* «Общехозяйственные затраты».

Для разграничения затрат, связанных с производственным процессом и процессом обращения, рекомендуется использовать синтетический счет управленческого учета 44* «Коммерческие затраты». К этому счету целесообразно открыть три субсчета, на которых дифференцированно будут отражаться издержки, связанные с процессом реализации готовой продукции в разрезе рекомендуемых статей затрат (табл. 2).

Рассмотрим классификацию издержек, отраженных на счете 44.1* «Прямые коммерческие затраты» по отношению к объему производства в качестве переменных.

Во-первых, затраты, обусловленные транспортировкой сельскохозяйственной продукции к месту ее конечной реализации, по своей сути, не имеют прямого отношения к производственному процессу, они являются его следствием.

Во-вторых, транспортные издержки состоят в основном из начисленной оплаты труда водителям грузовых автомобилей, соответствующей суммы страховых взносов и стоимости израсходованного топлива. Поэтому величина понесенных транспортных затрат напрямую зависит не только от массы перевезенного груза (сельскохозяйственной продукции), но и от расстояния перевозки, которое в свою очередь будет прямо влиять на стоимость (объем) израсходованного топлива и сумму начисленной оплаты труда водителю. В последнем случае начисление оплаты труда, как правило, производится по сдельным расценкам как в расчете за 1 т перевезенного груза, так и за 1 т • км.

В-третьих, возможны случаи реализации готовой продукции с мест ее хранения (складов), расположенных непосредственно на территории сельскохозяйственной организации, т. е. вывоза готовой продукции автотранспортом покупателя за его счет. В этом случае транспортные издержки для сельскохозяйственной организации будут попросту отсутствовать.

Следовательно, в процессе бюджетирования не представляется возможным точно спланировать будущую величину транспортных издержек,

Таблица 2

Предлагаемые субсчета к счету 44* «Коммерческие затраты» и номенклатура статей издержек

Шифр счета Название субсчета Предлагаемые группировки затрат

Виды Характеристика

44.1* Прямые коммерческие затраты Оплата труда. Отчисления на социальные нужды. Электроэнергия. Топливо. Прочие Затраты на погрузку и транспортировку готовой продукции к месту ее конечной реализации

44.2* Косвенные коммерческие затраты Оплата труда. Отчисления на социальные нужды. Электроэнергия. Топливо. Прочие Затраты на погрузку и транспортировку готовой продукции к месту ее конечной реализации, в случае если понесенные издержки невозможно отнести на конкретный вид реализуемой продукции

44.3* Постоянные коммерческие затраты Оплата труда. Отчисления на социальные нужды. Амортизация основных средств. Ремонт основных средств. Услуги связи. Расходы на рекламу. Командировочные расходы. Работы и услуги собственных вспомогательных производств. Работы и услуги сторонних лиц. Посредническое вознаграждение. Прочие Затраты на осуществление маркетинговой деятельности соответствующего структурного подразделения сельскохозяйственной организации - маркетингового отдела (службы)

поскольку зачастую неизвестны покупатели и как следствие - возникновение собственно затрат по транспортировке готовой продукции.

По факту признания транспортных затрат, авторы считают правомерным идентифицировать их в качестве переменных.

Коммерческие издержки в части прямых предлагается предварительно учитывать на счете 44* «Коммерческие затраты» в разрезе аналитических счетов, открытых по видам реализуемой готовой продукции. По итогам месяца указанные расходы прямо относить с кредита счета 44.1* «Прямые коммерческие затраты» в дебет счета 90* «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» на аналитические счета, также открытые по видам продаваемой готовой продукции. Следовательно, на счете 90* «Продажи», субсчете 2 «Себестоимость продаж» будет аккумулироваться информация о совокупных переменных издержках, состоящих из затрат в сфере производства и обращения.

Затраты по погрузке и транспортировке готовой продукции к месту ее конечной реализации, в случае если понесенные издержки невозможно отнести на конкретный вид реализуемой продукции, целесообразно вначале отражать на счете 44.2* «Косвенные коммерческие затраты». Затем, по факту признания указанных издержек, их необходимо распределить на виды реализуемой готовой продукции с кредита счета 44.2* «Косвенные коммерческие затраты» в дебет счета 90* «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». В качестве базы распределения рекомендуем использовать массу транспортируемой готовой продукции. На практике случаи возникновения косвенных транспортных издержек встречаются крайне редко.

По окончании каждого месяца постоянные коммерческие издержки организации в полном объеме подлежат списанию в дебет счета 99* «Прибыли и убытки» с кредита счета 44.3* «Постоянные коммерческие затраты».

Таким образом, авторами рекомендуется модель многоступенчатого (развитого) директ-кос-

тинга, предполагающего разделение постоянных затрат на отдельные блоки (сегменты) для усиления контроля, улучшения анализа постоянных затрат, повышения точности калькуляционных и иных аналитических расчетов.

Затрагивая отдельные аспекты бюджетирования в ходе внедрения системы «директ-костинг» в учетную практику сельскохозяйственных организаций, стоит заметить, что номенклатура статей затрат, используемая в системе учета затрат и результатов, должна быть согласована с номенклатурой статей затрат, используемой в системе планирования.

Система «директ-костинг» имеет большой потенциал при ее внедрении в отечественных сельскохозяйственных организациях. При этом используя методы корреляционного и регрессионного анализа, графические и иные методы, можно:

- определять зависимость затрат от объема производства;

- получать сведения о прибыльности или убыточности ассортимента производимой сельскохозяйственной продукции в зависимости от объема производства;

- рассчитывать порог рентабельности;

- прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов затрат в зависимости от уровней деловой активности хозяйствующего субъекта, урожайности, т. е. решать текущие и стратегические задачи управления сельскохозяйственной организации.

Список литературы

1. Рассказова-Николаева С.А« Директ-кос-тинг». Правдивая себестоимость. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Книжный мир, 2009.

2. Хоружий Л. И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. М.: Финансы и статистика, 2004.

3. Широбоков В. Г. Бухгалтерский учет в организациях АПК: учебник. М.: Финансы и статистика, 2010.