CC BY
175Управленческий учет и анализ затрат
СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
Б.А. ШОГЕНОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой экономического анализа и аудита
А. Х. ЖЕМУХОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета ФГОУ ВПО
«Кабардино-Балкарская государственная сельскохозяйственная академия им. В. М. Кокова»
В условиях рыночной экономики правильно выработанная хозяйственная стратегия, оптимально составленный план экономического развития, система управления и эффективно организованный бухгалтерский учет в совокупности обеспечивают финансовую устойчивость субъектов экономических взаимоотношений.
Результативное использование всех видов ресурсов производства, снижение затрат и рост доходности являются основными стратегическими задачами деятельности любого сельскохозяйственного предприятия. Главная роль при этом отводится бухгалтерскому учету, который сплошь, непрерывно, взаимосвязанно отражает любые хозяйственные операции, подтвержденные документами, обеспечивая достоверность, своевременность и суммарную точность информации.
В настоящее время в понимании бухгалтерского учета произошли некоторые изменения: понятие бухгалтерского учета, все объекты которого отражаются в стоимостной оценке, трансформировались в финансовый учет, а оперативный учет — в управленческий учет.
Управленческий учет как самостоятельное понятие используется в России сравнительно
недавно. Мы привыкли к таким формам учета, как оперативно-технический, статистический и бухгалтерский, каждый из которых поставляет соответствующую информацию для управления. Как правило, такой информации бывает вполне достаточно для принятия определенных управленческих решений, поэтому у некоторых специалистов и сегодня возникают сомнения относительно правомерности существования управленческого учета, т. е. необходимости выделения его в отдельный вид. При этом обычно ссылаются на опыт некоторых развитых стран (например, Германии), в практике которых управленческий учет не признан как самостоятельный вид учетной работы. Однако большинство теоретиков и практиков в области учета убеждено, что управленческий учет как самостоятельный вид формирования и использования экономической информации не только имеет право на существование, но и во многих случаях просто необходим.
Система учета затрат на сельскохозяйственном предприятии, особенно работающем в условиях рынка, — это центральный участок работы бухгалтерии, можно сказать всей системы стратегического управления предприятием, так как здесь
собирается информация о реальных издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли, т. е. расчета того показателя, ради достижения которого и была создана организация.
В соответствии с ПБУ 9/99, 10/99, Налоговым кодексом РФ предусмотрено два варианта учета затрат на производство продукции для отечественных предприятий, в том числе и сельскохозяйственных.
Первый вариант — это традиционный для отечественного учета так называемый калькуляционный вариант, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26 и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением затрат на прямые, относимые в дебет сч. 20 и 23, т. е. непосредственно связанные с производством данного вида продукции, выполнением работ или оказанием услуг, и косвенные (накладные), относимые в дебет сч. 25 и 26, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на сч. 25 и 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет сч. 20 и 23 по принадлежности с единовременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе. Счета 25 и 26 закрываются, и калькулируется полная производственная себестоимость готовой продукции.
Другой вариант основывается на системе неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость продукции по признаку зависимости от объема производства, получившего название «директ-костинг» (direct-costing).
Деление затрат на постоянные и переменные обусловлено тем, что затраты по-разному реагируют на изменение объема производства продукции. Одни изменяются прямо пропорционально объему производства, другие — скачкообразно, третьи — мало зависят от объема производства, остаются иногда неизменными или изменяются незначительно. При прочих равных условиях переменные затраты изменяются с изменением объема получаемой продукции или выполненных работ. Доля же постоянных расходов в издержках производства продукции тем меньше, чем больше полученной продукции в отчетном периоде, и наоборот. Поэтому деление затрат в сельском хозяйстве на переменные и постоянные позволяет определять
их динамичность и зависимость от различных факторов, осуществлять оперативный контроль за издержками подразделений предприятия, выявлять роль и место отдельных видов затрат в процессе производства, принимать объективные стратегические и тактические управленческие решения по снижению себестоимости продукции.
Разграничение затрат на постоянные и переменные позволяет лучше отражать рыночные условия ценообразования, т. е. более объективно определять предельный и чистый доход от производственной деятельности как товарных, так и нетоварных видов продукции (кормов, семян), что очень важно для сегментов и в целом для сельскохозяйственной организации, учитывать прибыль путем прямого сопоставления понесенных расходов с поступлениями, приближать сроки отражения в учете сделок по продаже ко времени понесенных расходов.
Использование в учетной работе метода «ди-рект-костинг» предусматривает следующее:
— разделение всех затрат за отчетный период на постоянные и переменные;
— разделение общепроизводственных затрат на переменные и постоянные;
— себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, постоянные периодически списываются на финансовые результаты за отчетный период;
— запасы остатков готовой продукции на складах и незавершенное производство оцениваются по переменным расходам;
— при учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют, они полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции.
При исчислении сокращенной себестоимости продукции используются маржинальный доход и операционная прибыль.
Маржинальный доход определяется путем вычитания из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат.
Операционная прибыль является результатом вычитания из маржинального дохода постоянных затрат.
Приведем пример расчета показателей маржинального дохода и прибыли от производства пшеницы ОАО «Племсовхоз «Кенже» Кабардино-Балкарской Республики за 2007 г. (табл. 1).
Расчет показателей маржинального дохода и от производства пшеницы за 2007 г.
Таблица 1 прибыли
№ Показатель Значение
п/п показателя
1 Выручка от реализации пшеницы (В), тыс. руб. 1968,480
2 Переменные затраты (ПЕР. ЗАТР.), тыс. руб. 1215,167
3 Маржинальный доход (МД), тыс. руб. 753,313
4 Постоянные затраты (ПОСТ. ЗАТР.), тыс. руб. 94,282
5 Прибыль (операционная) от производства (П), тыс. руб. 658,885
6 Количество реализованной пшеницы, ц 4101
Следовательно, критическая точка производства и реализации пшеницы в ОАО «Племсовхоз «Кенже» Кабардино-Балкарской Республики за 2007 г. будет равна:
94,282 94,282
К_ _
(0,48 - 0,2963) 0,1837
= 513,24 ц.
Из данных табл. 1 видно, что маржинальный доход и прибыль от производства пшеницы в хозяйстве за 2007 г. составили, соответственно, 753,313 и 4101 тыс. руб., что является неплохим результатом деятельности в данной сфере производства.
Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организации в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и т. п.
Маржинальный доход и операционная прибыль имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.
На основе анализа взаимосвязи затраты — объем — прибыль определяется критическая точка объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.
Критическая точка — это точка объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации, т. е. где нет ни прибыли, ни убытков.
Для ее вычисления применяют три основных метода, а именно: уравнения, маржинального дохода и графический.
Используя метод маржинального дохода, определим критическую точку производства и реализации пшеницы в исследуемом хозяйстве.
Она рассчитывается по следующей формуле: к _ ПОСТ. ЗАТР. И _ (Ц^-ПЕР. ЗАТР,^.)' ( }
где ПОСТ. ЗАТР. — постоянные затраты на производство пшеницы;
Цед пр. — цена 1 ц реализованной пшеницы;
ПЕР. ЗАТР. на ед . — переменные затраты на производство 1 ц пшеницы.
Таким образом, при производстве и реализации 513,24 ц пшеницы хозяйство не получит ни прибыли, ни убытка.
Следовательно, на основе управленческого анализа затраты — объем — прибыль можно аргументировать оптимальный объем производства продукции, а также обосновывать целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т. п.
Необходимо отметить, что состав статей рассмотренного ранее отчета по прибыли от производства (табл. 1) при использовании метода «директ-костинг» в значительной мере соответствует составу статей отчета о прибылях и убытках (форма № 2) квартальной и годовой бухгалтерской отчетности): выручка от продаж; себестоимость проданной продукции; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль от продаж.
Показатели валовой прибыли, себестоимости проданной продукции, управленческих расходов формы № 2 соответствуют статьям маржинального дохода, переменных и постоянных затрат отчета о прибыли от производства. Различие состоит лишь в показателях «Прибыль (убыток) от продаж» и «Прибыль от производства», поскольку первый показатель исчисляется с учетом расходов на продажу, а второй — без учета этих расходов.
Специфическими особенностями применения данной методики исчисления себестоимости продукции являются:
а) на сч. 20, 23, 29, 43, 45 и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов), что, соответственно , уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, исчисляемого как отношение оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации. Величина этого важнейшего показателя уменьшается;
б) при обычном порядке списания постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета
учета капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих периодов (97), целевого финансирования (86), т. е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При другом же варианте вся сумма постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности;
в) в сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (отражаются на сч. 20, 23 и др.). При другом же варианте они ежемесячно списываются на сч. 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на сч. 90 отражаются только постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается сч. 99. В этом случае организация становится убыточной, что опасно для оценки ее деятельности со стороны других организаций.
К положительным моментам списания постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов на сч. 90 можно отнести:
1) упрощение порядка списания постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;
2) улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;
3) улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;
4) обеспечение сближения бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года.
При оценке возможных последствий списания постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов с использованием указанных вариантов необходимо иметь в виду, что в ряде организаций доля постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов в производственной себестоимости может существенно превышать их обычную величину, которая составляет 15 — 30 %.
Так, например, в научных учреждениях и организациях она превышает 30 % в их производственной себестоимости. В этих случаях целесообразно было бы их включать в производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
При использовании данных по сч. 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции методом «директ-костинг» можно получить не совсем реальные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции данным методом необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.
Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых на сч. 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета:
1) «Общепроизводственные переменные расходы»;
2) «Общепроизводственные постоянные расходы».
На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависимости от объема продукции (работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы на текущий ремонт оборудования и транспортных средств, внутризаводское перемещение грузов и т. п.).
На втором субсчете необходимо учитывать ту часть расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и т. п.), а также все остальные расходы на обслуживание, организацию и управление структурными подразделениями организации.
Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах сч. 25, определяется с учетом всех особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.
По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы, как мы отмечали ранее, на сч. 90 «Продажи».
Во многих западных странах метод «директ-кос -тинг» не рекомендуется использовать для составле-
ния финансовой отчетности и в целях налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.
Метод «директ — костинг» может применяться как при фактических, так и при нормализованных и нормированных издержках. Поэтому для управления себестоимостью продукции в сельском хозяйстве эффективным представляется использование нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в сочетании с методом «директ-костинг». Основными элементами нормативного метода учета затрат на производство являются: составление нормативных калькуляций по каждому виду продукции с учетом изменений норм на начало текущего периода; раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от
Литература
норм; учет изменения норм, составление отчетных калькуляций. Данный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования управленческого учета, что говорит о значимости учетной информации и ее перспективных возможностях.
Таким образом, при выборе метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции необходимо использовать в сельскохозяйственных организациях не один, а несколько или даже все методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Это позволит повысить эффективность, достоверность и точность расчетов при исчислении себестоимости различных видов сельскохозяйственной продукции.
1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н/ Российские стандарты (положения) по бухгалтерскому учету. — М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2003.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н/ Российские стандарты (положения) по бухгалтерскому учету. — М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2003.
3. АлборовР. А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика) — М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2005.
4. Бороненкова С. А. Управленческий анализ. — М.: Финансы и статистика, 2001.
5. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: Юристъ, 2003.
6. Кондраков Н. П. Учетная политика организаций на 2008 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета. — М.: Эксмо, 2008.
7. Любушин Н. П. Экономический анализ: Учеб. пособие для вузов. — М.: ЮНИТИ, 2007.
8. Мельник М. В., Когденко В. Г. Экономический анализ: Учеб. пособие для вузов. — М.: ЮНИТИ, 2007.
9. Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». — М.: Финансы и статистика, 1993.
10. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. — М.: Бухгалтерский учет, 2003.
11. Суворов А. В. Учетная политика кредитной организации и МСФО// Международный бухгалтерский учет. - 2007. - № 11 (107).
12. Шим Дж. К, Сигел Дж. Г. Методы управления стоимостью и анализ затрат: пер. с англ. — М.: Филинъ, 1996.
