CC BY
18
Е.С. Пшеничная
НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ ДОГОВОРА КОМИССИИ Аннотация
В статье рассмотрены вопросы проведения бухгалтерской экспертизы договора комиссии и обобщены выявляемые нарушения. Обоснована важность проведения бухгалтерской экспертизы, и рассмотрены взгляды различных ученых на ее сущность. Методика проведения экспертизы проиллюстрирована на конкретном примере коммерческой организации.
Annotation
The article looks into the process of the accountant expertise of commission treaty and the detected violations are generalized. The importance of the accountant expertise of commission treaty and different scientists’ views on its essence are considered in the article. The case study of a commercial organization illustrates the expertise procedure.
Ключевые слова
Бухгалтерская экспертиза, договор комиссии, бухгалтер-эксперт, комиссионное вознаграждение, комитент, комиссионер.
Keywords
^e accountant expertise, commission treaty, accountant-expert, commission charges, commitment, commercial agent.
Реформирование экономических отношений без создания действенного механизма контроля создает условия для расширения масштабов теневого бизнеса и экономических правонарушений. В современных условиях бухгалтерская экспертиза выступает в качестве источника получения доказательств при выявлении правонарушений экономической направленности, а также используется и для оценки состояния бухгалтерского учета организации. Бухгалтерская экспертиза выступает в качестве важного элемента экономико-правового механизма, который способствует снижению
роста экономической преступности. Следует констатировать, что бухгалтерская экспертиза рассматривает вопросы, связанные с нарушениями в области экономики на стыке юридических и экономических наук. Профессор Кеворкова Ж.А. трактует бухгалтерскую экспертизу как «процессуальное действие, включающее исследование бухгалте-ром-экспертом по заданию собственника (акционеров), следственных или судебных органов какого-либо вопроса, требующего специальных экономических знаний, и представление мотивированного заключения о выявленных
2009 № 3
Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
26G
правонарушениях в информационном поле бухгалтерского учета» [5, с. 13]. Звягин С.А. дает следующее определение данного термина: «...бухгалтерская экспертиза - это вид финансового контроля, процессуальное действие, производимое путем исследования экспер-том-бухгалтером данных бухгалтерского учета и отчетности, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующее специальных знаний в области бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и аудита для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения» [4, с. 43-44].
Одним из применяемых направлений бухгалтерской экспертизы выступает экспертиза хозяйственных договоров. Рассмотрим возможные нарушения, которые могут быть обнаружены экспертом в ходе бухгалтерской экспертизы договора комиссии, получившего достаточно широкое распространение в хозяйственной практике экономических субъектов. В ходе бухгалтерской экспертизы эксперт широко проводит различные аналитические процедуры.
Рассмотрим использование отдельных приемов экспертного исследования и применение аналитических процедур на конкретном примере, иллюстрирующем нарушения, с которыми может столкнуться эксперт. В ходе бухгалтерской экспертизы было установлено, что ООО «Восход» осуществляло торговую деятельность по продаже сельскохозяйственной продукции. В ходе инспектирования установлено, что поставка данной продукции в 2008 г. осуществлялась на основании 60 договоров купли-продажи, а также 6 договоров комиссии. В качестве контрагентов ООО «Восход» по договору комиссии (комитентов) выступали 4 хозяйствующих субъекта: ООО «Юг-Дон», ООО «Вербена», ООО «Технология», ООО «Агрус». При этом сельскохозяйствен-
ная продукция приобреталась по договорам комиссии, согласно которым ООО «Восход» выступал комиссионером. Реализация принятой на комиссию продукции осуществлялась на основе договоров купли-продажи, где в качестве продавца выступало ООО «Восход». При этом в ходе экспертизы договоров купли-продажи установлено, что в данных договорах не указано, что товар не принадлежит ООО «Восход» на праве собственности. В ряде договоров ООО «Восход» предусмотрено, что товар должен принадлежать ООО «Восход» на праве собственности. Всего за период с 1.01.2008 по 01.08. 2008 г.г. были заключены договоры с ООО «ТД Заря», где ООО «Восход» согласно условиям договора выступает собственником товаров, на общую сумму 202 550 тыс. руб. Данные условия противоречат экономической и правовой природе посреднической деятельности и соответствуют договорным отношениям купли-продажи. Исследование первичных учетных документов (счетов-фактур, накладных) свидетельствует о том, что ООО «Восход» фактически реализовывало товар, полученный от комитента. Согласно статье 966 ГК РФ товары, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Таким образом, при использовании договора комиссии товары переходят в собственность к покупателю непосредственно от комитента. Согласно статье 999 ГК РФ посредник не становится собственником того имущества, которое он получает от комитента либо приобретает за его счет в ходе исполнения сделки. Именно поэтому у комиссионера товары, принятые на комиссию, должны отражаться на одноименном забалансовом счете 004 в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. В этом состоит одно из отличий договора комиссии от договора купли-продажи. Забалансовый учет на ООО «Восход» не велся. Таким образом, нарушено требование ПБУ
1/08, в котором закреплено допущение имущественной обособленности организации: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Данное допущение вытекает из пункта 2 статьи 8 Закона «О бухгалтерском учете»: «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Отсутствие забалансового учета оказывает влияние и на раскрытие информации в форме № 1 «Бухгалтерский баланс». В справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах информация о товарах, принятых на комиссию отсутствует. Таким образом, нарушены требования Приказа 67н от 23.07.2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 № 43 н.
Учет по договору комиссии должен строиться следующим образом:
Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров"
- начислено за перевозку, страхование, экспедирование товаров, если это предусмотрено договором комиссии;
Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 52, 51
- уплачено за перевозку, страхование, экспедирование товаров;
На дату перехода права собственности комиссионер начисляет выручку от продажи товаров:
Дебет 62 Кредит 76 субсчет " Расчеты с комитентом"
- начислена выручка от реализации товаров;
Кредит 004
- списаны реализованные товары;
Дебет 51 Кредит 62
- зачислена выручка от реализации товаров;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51
- перечислена выручка комитенту за вычетом произведенных расходов и вознаграждения;
Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90
- начислено вознаграждение.
Дебет 90 Кредит 68 - начислен
НДС.
По окончании отчетного периода определяется финансовый результат от реализации посреднических услуг.
Дебет 90 Кредит 26
- списаны расходы;
Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99
- определен финансовый результат отчетного периода.
Отсутствие забалансового учета на ООО «Восход» является нарушением методологии учета по договору комиссии.
Условия договора комиссии, используемого ООО «Восход», предусматривают уплату 0,1 процента от выручки, полученной от покупателей за реализованный товар. Согласно п. 1.3. комиссионер участвует в расчетах, то есть сумму причитающегося комиссионного вознаграждения Комиссионер вправе оставить на своем расчетном счете при перечислении денежных средств, причитающихся комитенту за реализованный товар.
Согласно п.1.4. комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Данные об израсходованных суммах должны содержаться в отчете комиссионера, кроме того, комиссионер обязан представить комитенту копии первичных документов, подтверждающих расход денежных
средств, а также оформлять соответствующим образом свои первичные документы. Комиссионер должен известить комитента о дате перехода права собственности в соответствии с условиями договора. Извещение служит для комитента основанием для отражения реализации товаров. В соответствии со статьей 999 ГК РФ после исполнения поручения комиссионер представляет комитенту отчет. Комитент проверяет отчет и сообщает о своих возражениях комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. В ходе проверки установлено, что в составе первичных документов отчеты комиссионера, утвержденные комитентом, отсутствуют. Таким образом, нарушено требование ст. 999 ГК РФ о том, что комиссионер, исполнив поручение, обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
Акты выполненных работ ООО «Восход» также не составлялись. Кроме этого, утверждение отчета комитентом удостоверяет правомерность отнесения расходов, связанных с реализацией товаров, на счет комитента (в дебет счета 76), а не на счет комиссионера (дебет счета 26). Отсутствие отчетов делает невозможным подтвердить правомерность расходов на ООО «Восход» в общей сумме 97,8 тыс. руб.
Арбитражная практика свидетельствует, что некорректно составленный договор комиссии квалифицируется как договор купли-продажи. (Письмо ВАС от 17 ноября 2004 г. N 85). Согласно ст.990 Гражданского кодекса, договор комиссии подразумевает, что одна фирма (комиссионер) совершает по поручению другой (комитента) одну или несколько сделок. Действует она при этом от своего имени, но за счет
комитента. При этом за свои услуги посредник получает вознаграждение.
Форма договора комиссии на совершение сделок по продаже товаров составлена на ООО «Восход» некорректно. Так, допущены формулировки, которые позволяют признать данный договор куплей-продажей. Так, в п. 2.1. указано, что комиссионер обязуется не позднее 10 дней с момента получения от покупателя соответствующих денежных сумм в качестве платы за товар перечислить комитенту причитающуюся ему денежную сумму за минусом комиссионного вознаграждения. Данный пункт в договоре приводит к тому, что сделка автоматически становится обычной куплей-продажей. При наличии в договоре условия об оплате не позднее определенного срока в нем отсутствуют условия, свойственные комиссионным отношениям. Таким образом, приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, комиссионер согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи.
Договор купли-продажи и договор комиссии существенно отличаются в части налогообложения. Так, по договору комиссии фирма ведет деятельность в интересах другого лица и определяет налоговую базу по налогу на прибыль как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. Начисление налогов в данном случае проводится в сумме, значительно меньшей, чем по договору купли-продажи. Комиссионер определяет свое вознаграждение, причем делает это всего один раз в согласованный с комитентом период (например, квартал). Налог на прибыль за этот период он может уплатить из полученных от комитента денег. НДС уплачивается с суммы комиссионного вознаграждения. В то время как фирмы, работающие по договору купли-продажи, суммируют доходы по совершенным
2б3
сделкам, НДС начисляется исходя из рыночной стоимости реализованных товаров.
Признание заключенных ООО «Восход» договоров комиссии договорами купли-продажи приводит к следующим негативным последствиям:
1. Необходимость уплаты НДС по реализованным товарам и пени.
2. Необходимость уточнения и уплаты налога на прибыль и пени.
3. Привлечение к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов».
При осуществлении встречной проверки в представленных материалах ООО «ТД Заря» отсутствуют договоры с ООО «Восход» на общую сумму 63 млн. руб., а также накладные на сумму 1,2 млн. руб.
Произведена сверка данных выставленных счетов-фактур, книги продаж, журналов- ордеров и ведомостей по счетам 90, 62. Расхождений по результатам сверки не обнаружено. Сверка данных книги продаж с данными Главной книги показала отклонение в размере 8 тыс. руб.
Для правомерного возмещения НДС у комитента к отчету посредника обязательно должны быть приложены счета-фактуры и копии выписок банка, подтверждающие факт оплаты произведенных расходов.
Следует отметить, что при осуществлении отгрузки в качестве первичных документов ООО «Восход» использовало ТОРГ-12. В нарушение действующего законодательства не заполнялась товарно-транспортная накладная (ТТН). Материалы встречной проверки свидетельствуют, что в ряде случаев ТТН выписывались.
В транспортной накладной отправителем товаров может быть указан как комитент, так и комиссионер, в зависимости от того, откуда грузятся товары. Если отправителем является ко-
миссионер, то должны быть также оформлены внутренние транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товаров от комитента комиссионеру. Данные документы оформлялись на ООО «Восход» с помощью формы ТОРГ-12. Нарушены требования п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного постановлением Совета министров РСФСР 8 января 1969 г. №12, согласно которому грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера товарнотранспортную накладную, составленную, как правило, в четырех экземплярах, которая является основным перевозочным документом и по которой производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.
Как следует из содержания договоров (п.2.2.), комитент обязуется не позднее 3-х дней с момента уведомления комиссионера о заключении договора с покупателем поставить комиссионеру товар на условиях франко-элеватор покупателя. Анализ товарных накладных и счетов-фактур показал, что в большинстве случаев грузополучателем выступал ООО «Восход», хотя складскими помещениями он не обладает и не арендует их. На ООО «Восход» не велся забалансовый учет товаров, принятых на комиссионной основе. В справке к бухгалтерскому балансу данные о ценностях на забалансовых счетах также не отражены. Таким образом, ООО «Восход» изменен порядок отражения в учете операций по договору комиссии, что является нарушением (ст. 120 НК РФ).
На основании вышеизложенного, договоры комиссии, заключенные ООО «Восход» по своей правовой и экономической природе, фактически являются договорами купли-продажи. Работа фактически по договорам купли-
продажи привела к уклонению от уплаты налогов. Признание договоров комиссии договорами купли-продажи влечет за собой необходимость уплаты следующих налогов: НДС, налога на
прибыль.
Таким образом, ООО «Восход» использовало договоры комиссии, которые по своему экономическому и правовому содержанию являются договорами купли-продажи, для ухода от уплаты налогов в бюджет. Результаты экспертизы позволили выявить следующие нарушения:
1. В договорах, выдаваемых за договоры комиссии, содержатся условия, противоречащие их экономическому содержанию. Так, в п. 2.1. указано, что Комиссионер обязуется не позднее 10 дней с момента получения от Покупателя соответствующих денежных сумм в качестве платы за товар перечислить Комитенту причитающуюся ему денежную сумму за минусом комиссионного вознаграждения. Данный пункт в договоре приводит к тому, что сделка автоматически становится обычной куплей-продажей. При наличии в договоре условия об оплате не позднее определенного срока в нем отсутствуют условия, свойственные комиссионным отношениям. Таким образом, приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, комиссионер согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи.
2. ООО «Восход», реализуя товар, полученный от контрагентов, оговаривало, что товар должен принадлежать продавцу на праве собственности, что также противоречит отношениям, вытекающим из договора комиссии.
3. Нарушена методология учета по договору комиссии, что ставит под сомнение сущность отношений по договору. Отсутствуют документы, оформляемые при договоре комиссии - утвержден-
ный отчет комиссионера, извещение комиссионера, акт приемки сдачи выполненных услуг. Отсутствует забалансовый учет, обязательный при договоре комиссии.
4. В результате отражения хозяйственных операций исходя из приоритета формы над экономическим содержанием, существенно искажены данные бухгалтерской и налоговой отчетности, а также величина налоговых обязательств перед бюджетом.
Признание заключенных договоров комиссии договорами купли-продажи приводит к следующим негативным последствиям: необходимости уплаты НДС по реализованным товарам и пени; необходимости уплаты налога на прибыль и пени, привлечению к налоговой ответственности по статье «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов» (ст. 120 НК РФ).
Библиографический список
1. Алибеков Ш.И. Концепция современной бухгалтерской экспертизы и судебной ревизии:: автореф. дис. доктора экон. наук. 08.00.12/Алибеков Шахизин Ильмутдинович. - Казань, 2008. - 42 с.
2. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А.Н. Книги издательства «Налоги и финансовое право», 2004. Свод хозяйственных договоров и документооборота предприятий с юридическим, арбитражным и налоговым комментарием. Т.
1.
3.Дубоносов Е.С, Петрухин А.А., Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. М.: ЮИ МВД РФ. 2001.
4.Звягин С.А. Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы: дис. на дис. соиск. учен. степ. доктора экон. наук. 08.00.12/Звягин Сергей Анатольевич. Науч. рук. д.э.н., проф. В.Г. Широбоков- Воронеж, 2009. - 381 с.
5.Кеворкова Ж.А. Бухгалтерская экспертиза деятельности организаций: теория и практика:: автореф. дис. доктора
экон. наук. 08.00.12/ Кеворкова Жанна Аракеловна - Москва, 2008 - 52 с.
6.Российская Е.Р., Эриашвили Н.Д., Су-дебно - бухгалтерская экспертиза: учебное пособие для студентов вузов -М.: ЮНИТИ - ДАНА,2006.
7.Ткач В.И. Бухгалтерская экспертиза хозяйственных договоров / В.И.Ткач, И.Н. Богатая, АН. Щемелев, Д.В. Кур-сеев. - М.: «Издательство ПРИОР»,
2000. - 176 с.
Bibliographic list
1.Alibekov S.I. The Concept of Modem Accountant Expertise and Legal Inspection. Author’s abstract of scientific paper.
- Kazan, 2008. - p. 42.
2.Bryzgalin A.V., Bernik V.P., Golovkin A.N. The Collection of Business Agreements and Company’s Circulation of Documents with Legal, Arbitral and Taxa-
tion Comments. - Vol. 1, - “Taxes and Taxation Law”, 2004.
3.Dubonosov E.S., Petruchin A.A. Judicial Accounting: textbook. - M. UI MVD RF,
2001.
4.Zvjagin S.A. The Development of the Methodology and Methods of the Accountant Expertise. - Author’s abstract of scientific paper. - Voronezh, 2009. - p. 381.
5. Kevorkova Zh. A. The Accountant expertise of the company’s activity: theory and practice. Author’s abstract of scientific paper. - Moscow, 2008. - p. 52.
6.Rossinskaya E. R., Ariashvili N.D. Judi-cial-accounting expertise: student’s textbook. - M.: UNITY - DANA, 2006.
7. Tkach V.I., Bogataya A.N., Shchemelev D.V., Kurseev. The Accountant Expertise of the Business Treaties. - M.: “Publishing House PRIOR”, 2000. - p. 176.
