CC BY
14
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ИЗДАТЕЛЬСКО-ПОЛИГРАФИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРА ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Реализация товаров через посредника очень популярна среди организаций, осуществляющих издательско-полиграфическую деятельность. В этом случае отношения между издательством и посредником строятся на основании договора поручения, комиссии или агентирования.
Рассмотрим правовые аспекты посреднических договоров, порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета издательства, а также особенности налогообложения при реализации товаров через посредника.
Гражданское законодательство РФ называет три вида посреднических договоров:
— договор поручения;
— договор комиссии;
— агентский договор.
Остановимся подробнее на предмете каждого из указанныхдоговоров.
Договор поручения. Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании положений норм гл. 49 «Поручение» Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Конкретный перечень таких действий устанавливает поверенному доверитель в соответствии с п.1 ст. 973 ГК РФ. Поскольку поверенный действует от имени доверителя, последний обязан наделить посредника полномочиями, выдав ему доверенность согласно п. 1 ст. 975 ГК РФ.
Договор комиссии регулируется гл. 51 «Комиссия» ГК РФ. На основании п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Таким образом, предметом данного договора также является совершение юридическихдействий, но обозначенных законодателем более конкретно, чем в случае с договором поручения. Комиссионер (в отличие от поверенного по договору поручения) действует от своего имени. Поэтому права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, возникают именно у комиссионера (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Агентский договор. Этому виду гражданско-правового соглашения посвящена гл. 52 «Агентирование» ГК РФ.
Согласно п. 1ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и
обязанности возникают непосредственно у принципала.
Следует отметить, что на практике между субъектами хозяйственной деятельности, осуществляющими издательско-полиграфическую деятельность, и посредниками обычно заключается договор комиссии, при котором комитент поручает комиссионеру продать принадлежащие ему товары на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.
Рассмотрим более подробно порядок отражения хозяйственных операций по реализации товара по договору комиссии в бухгалтерском учете издательства.
Выручка от реализации товара в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99), является доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки в бухгалтерском учете издательства производится в том случае, если выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается при одновременном выполнении следующих условий:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В соответствии с пп. 5 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (далее — ПБУ 10/99), вознаграждение, причитающееся организации-посреднику, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного комиссионером.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению,
утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, организации-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные».
Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
На счете 45 «Товары отгруженные» переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается).
По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете комитента. Соответственно, комитенту необходимо выполнить следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:
— отразить выручку от реализации товаров по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;
— начислить в бюджет сумму НДС с оборота по реализации;
— списать в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.
Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете 5 «Расчеты с комиссионером».
Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Основанием для этого являются отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов (накладные, акты и счета-фактуры оформляются на имя комиссионера).
Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций по реализации товара у комитента на следующем примере.
Пример. Издательство ООО «Комитент» в мае передало ООО «Комиссионер» журналы для реализации. Согласно договору товары должны быть проданы за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18%, 18 000 руб.).
Себестоимость журналов составляет 90 ООО руб. Сумма комиссионного вознаграждения — 1180 руб. (в том числе НДС - 18%, 180 руб.).
Общество с ограниченной ответственностью «Комиссионер» полностью реализовало комиссионный товар. Согласно договору комиссии ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ООО «Комитент».
Рабочим планом счетов издательства ООО «Комитент» предусмотрено, что расчеты с комиссионером отражаются в учете на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером».
В бухгалтерском учете издательства ООО «Комитент» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41 «Товары» — 90 ООО руб. — переданы журналы на комиссию;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 118 000 руб. — отражена выручка от продажи журналов (на основании отчета комиссионера);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 18 000 руб. — начислен НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — 90 000 руб. — списана фактическая себестоимость реализованных журналов;
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером» — 1 000 руб. — учтены услуги посредника в составе расходов на продажу;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером» — 180 руб. — учтен НДС по услугам посредника;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 118 000 руб. — зачтены денежные средства, поступившие от покупателей (на основании отчета комиссионера);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 180 руб. — принят к вычету НДС по посредническим услугам;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 116 820 руб. (118 000 руб. — 1180 руб.) —получены денежные средства от посредника за реализованные журналы с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 44 «Расходы на продажу» — 1 000 руб. — списаны затраты, приходящиеся на реализованные журналы;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 9 000 руб. (118 000 руб.- 18 000 руб. — 90 руб. — 1 000руб.)-от-ражена прибыль от реализации журналов.
Далее рассмотрим особенности налогообложения при реализации товаров через посредника.
Налог на прибыль. У издательства, выступающего в качестве комитента, в рамках договора комиссии могут возникнуть как доходы, так и расходы, связанные с реализацией товара через посредника.
Пунктом Зет. 271 Налогового кодекса РФ (НК РФ) установлено, что датой получения дохода от реализации налогоплательщиком-комитентом признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.
Кроме того, согласно абз. 5 ст. 316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Доход отражается в учете комитента в сумме, по которой товар реализован покупателю.
В случае если комиссионер совершает сделку на более выгодных условиях, то согласно ст. 992 ГК РФ дополнительная выгода делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено в договоре. Другими словами, вознаграждение посредника увеличивается на 50 % этой дополнительной выгоды.
Расходы, которые несет комитент, можно разделить на следующие виды:
— посредническое вознаграждение;
— расходы в виде стоимости реализованных товаров;
— затраты, понесенные посредником для исполнения поручения (например, на доставку, упаковку и т.д.), возмещаемые комитентом.
Отражение стоимости реализованных товаров не имеет каких-либо особенностей, поэтому расходы в виде стоимости реализованных товаров рассматривать не будем.
Расходы организации в виде посреднического вознаграждения в целях налогообложения прибыли следует учитывать в составе прочих расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ как суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов.
Согласно подп. 3 п. 7ст. 272 НК РФ датой признания таких расходов признается дата расчетов, дата предъявления комиссионером расчетных документов или последнее число отчетного периода.
Иные расходы комиссионера, понесенные в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определенном в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. При этом такие расходы
должны быть обоснованны и подтверждены документами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Такой вывод следуетиз письмаУФНС России по г. Москве от 15.01.2008 № 20-12/001705.
Налог на добавленную стоимость (далее — НДС). Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не предусматривает особых правил исчисления НДС для комитента, поэтому руководствоваться следует общими положениями.
Так, объектом налогообложения признается реализация товаров, работ, услуг согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Следует отметить, что передача комитентом товаров комиссионеру для последующей реализации объектом налогообложения не признается, поскольку право собственности на товары при этом не переходит (письмо Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120, постановление ФАС Северо-западного округа от 24.01.2008 по делу № А56-8568/2007). Налоговая база у комитента возникает только при реализации товаров комиссионером покупателям.
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность по оформлению счетов-фактур возникает у налогоплательщиков только при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, т. е. в случаях реализации товаров, работ, услуг.
Обязанность у комитента по выписке счета-фактуры возникает в тот момент, когда посредник передает право собственности на комиссионный товар покупателю, и у комитента возникают обороты по реализации.
Посреднику в момент получения комиссионного товара также не требуется счет-фактура от комитента. Счета-фактуры у налогоплательщиков НДС служат основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Однако комиссионеры, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договора комиссии, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому вычет по товару ему не нужен, тем более что и применение им этого вычета неправомерно, так как право собственности на комиссионный товар к нему не переходит.
Исходя из этого можно сделать вывод, что при реализации товаров через посредника обязанность по выписке счетов-фактур возникает у сторон по договорам комиссии в тот момент, когда имеет место переход права собственности на комиссионный товар покупателю.
При отгрузке посредником комиссионного
товара покупателю он должен выписать счет*
фактуру на имя покупателя товара, так как по договору купли-продажи, заключенному между ним и покупателем, именно он является продавцом данного товара.
Как известно, при комиссии комиссионер выступает от своего имени, но реализует товары, принадлежащие комитенту. Поэтому такой счет-фактура выписывается комиссионером от своего имени на имя покупателя.
Порядок применения счетов-фактур при осуществлении посреднических операций достаточно подробно изложен в письме МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Данный порядок применения счетов-фактур заключается в следующем.
Комиссионер, выступающий от своего имени и реализующий товары комитента, выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передается покупателю (на основе данного счета-фактуры покупатель получает право отнести на расчеты с бюджетом НДС по приобретенным ценностям), второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и продаж не регистрируются.
Кроме того, комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Счет-фактура регистрируется им в установленном порядке в книге продаж. Комитент, получивший этот счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок.
Комитент, поручивший посреднику продать товар, выставляет счет-фактуру на имя комиссионера с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. При этом счет-фактура оформляется на основании данных счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, и регистрируется в книге продаж у комитента.
Таковы основные особенности налогообложения при реализации товаров через посредника.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость: письмо МНС России от21.05.2001 № ВГ-6-03/404.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина
России ot06.05.1999 № 32н. *
