CC BY
21
ОСОБЕННОСТИ ВОЗВРАТА ТОВАРОВ В ОРГАНИЗАЦИЯХ, ЗАНИМАЮЩИХСЯ ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ
Н. С. КУЛАЕВА,
консультант по налогам и сборам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Потребительская ценность издательско-по-лиграфической продукции заключается именно в актуальной информации, размещенной в издании. И если эта информация устарела, то реализовать такую продукцию практически невозможно, в связи с чем нереализованные экземпляры печатных изданий «зависают» либо у самого издательства, когда оно самостоятельно реализует свою продукцию путем заключения договоров с покупателями, либо у организаций-посредников, когда для этих целей привлекаются специализированные организации, занимающиеся распространением печатных изданий.
Так как списание нереализованной части тиража является типичной операцией для издательской деятельности, то фирмы-распространители стремятся заключать с издательствами договоры на распространение печатной продукции таким образом, чтобы иметь возможность вернуть нереализованную часть тиража издательству с минимальными потерями для себя. Как правило, для этих целей стороны заключают либо договор с особым переходом права собственности на печатную продукцию, либо договор комиссии. В противном случае возврат издательству нереализованной части тиража фирмой-распространителем будет являться обратной куплей-продажей между издательством и организацией-распространителем, где уже издательство будет выступать в роли покупателя.
Следует отметить, что из указанных двух видов договоров, заключаемых между издательствами и распространителями изданий, чаще применяется именно договор комиссии.
Чтобы порядок возврата нереализованных экземпляров тиража, полученного фирмой-распространителем по договору комиссии, был ясен и понятен, необходимо напомнить, каким образом
в учете издательства отражаются операции по продаже печатных изданий в рамках посреднического договора.
Гражданско-правовые основы договора комиссии установлены гл. 51 «Комиссия» Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ:
«1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки».
Таким образом, издательство (комитент) заключает договор с фирмой-распространителем (комиссионером), согласно которому комиссионер обязуется по поручению издательства за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет издательства.
Следует иметь в виду, что при продаже печатной продукции по договору комиссии операции по реализации образуются именно у издательства (комитента), так как посредник только оказывает услуги по реализации печатной продукции. При продаже продукции (переходе права собственности) третьим лицам (покупателям) услуга посредника считается исполненной. Именно в этот момент издательство (комитент) должно отразить выручку от продажи тиража на счетах бухгалтерского учета, причем отражение этой выручки производится исходя из цены, указанной комиссионером.
Однако совершить данные действия издательство может только после того, как получит отчет
посредника о том, что он выполнил возложенное на него поручение.
Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на печатную продукцию к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается и сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией печатной продукции, стоимость услуг, оказанных посредником. Если посредник является плательщиком НДС, то сумма «входного» налога принимается к вычету издательством после получения от фирмы-посредника счета-фактуры за оказанные услуги.
Для издательства выручка от продажи печатных изданий в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99), является доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки в бухгалтерском учете производится в том случае, если у издательства выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. Так как одним из условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, является переход права собственности на товар от продавца к покупателю, то выручка от продажи печатной продукции у издательства признается именно на дату, указанную в отчете комиссионера.
Вознаграждение, причитающееся фирме-посреднику, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного комиссионером. Это следует из п. 5 и п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99).
Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете «Расчеты с распространителем печатной продукции».
Передача экземпляров печатно-полиграфичес-кой продукции комиссионеру отражается в бухгалтерском учете издательства следующим образом:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»
К-т сч. 43 «Готовая продукция».
На счете 45 «Товары отгруженные» продукция, переданная издательством посреднику, числится до момента перехода права собственности на нее к покупателю (или до момента ее возврата, если договор комиссии расторгается в данной части).
По мере перехода к покупателю права собственности на печатно-полиграфическую продук-
цию по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.
Соответственно издательству в этот момент необходимо сделать в бухгалтерском учете следующее: отразить выручку от продажи тиража по цене договора купли-продажи, заключенного фирмой-распространителем, начислить сумму налога на добавленную стоимость (если издательство является плательщиком указанного налога) и списать себестоимость реализованных изданий.
Рассмотрим эти операции на конкретном примере.
Пример. Издательство «А» по договору комиссии в октябре 2007г. передало организации «Б» для реализации печатную продукцию — сборники стихов. Согласно договору книги должны быть проданы за 136 880руб. (в том числе НДС 18 % — 20 880руб.). Себестоимость указанных книг составляет 58 000 руб.. Сумма комиссионного вознаграждения посредника определена как 10 % от цены договора — 13 688 руб. (в том числе НДС 18 % — 2 088руб.).
Организация «Б» полностью реализовала комиссионный товар. Договором комиссии закреплено, что посредник участвует в расчетах.
Рабочим планом счетов издательства предусмотрено, что к балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыт субсчет 76-5 «Расчеты с комиссионером».
В бухгалтерском учете издательства данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:
Д-т сч. 45 К-т сч. 43 — 58 000руб. — переданы на комиссию сборники стихов;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — 136 880руб. — отражена выручка от продажи сборников стихов (на основании отчета комиссионера);
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — 20 880руб. — начислен НДС;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 45 — 58 000руб. — списана фактическая себестоимость реализованных сборников стихов;
Д-т сч. 44 К-т сч. 76-5 — 11600руб. — учтены услуги посредника в составе расходов на продажу;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76-5 — 2 088 руб. — учтен НДС по услугам посредника;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 2 088руб. — принят к вычету НДС по посредническим услугам;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76-5 — 136 880руб. — получены денежные средства от посредника за реализованную книжную продукцию;
Д-т сч. 76-5К-т сч. 62 — 136880руб. — зачтены денежные средства, поступившие от покупателей;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 44 — 11600руб. — списаны затраты, приходящиеся на реализованную продукцию (сборник стихов);
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 — 46 400 руб. — отражен финансовый результат от реализации сборников стихов;
Д-т сч. 76-5К-т сч. 51 — 13 688руб. — перечислена задолженность посреднику за оказанные услуги.
Если издательство в целях налогообложения прибыли использует метод начисления, то отражение дохода производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Порядок определения расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.
В отношении налога на добавленную стоимость следует отметить, что комитенты исчисляют и уплачивают указанный налог в общем порядке. Однако есть несколько моментов при использовании договора комиссии, на которые необходимо обратить внимание. Так как с 01.01.2006 исключительно все налогоплательщики НДС работают по методу начисления, т. е. налог начисляется при фактической отгрузке, то возникает законный вопрос, когда издательство должно начислить сумму НДС: в тот момент, когда продукция отгружается посреднику (ведь фактическая отгрузка присутствует) или в тот момент, когда происходит ее продажа?
По мнению автора, издательство начисляет сумму налога только в тот момент, когда посредник отгрузил товары покупателю, т. е. произошел переход права собственности от издательства к третьему лицу. Несмотря на то, что при передаче товара посреднику издательство и отгружает продукцию, объекта налогообложения по НДС (реализации) не возникает, ведь товар по-прежнему остается в собственности издательства.
Аналогичное мнение подтверждается письмом Минфина России от 18.05.2007 №03-07-08/120:
«В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом на основании ст. 996 Гражданского кодекса
вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего.
Таким образом, передача комитентом товаров комиссионеру операцией по реализации данных товаров не признается.
Учитывая изложенное, передача товаров комитентом комиссионеру объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является».
Налоговая база исчисляется издательством на основании п. 1 ст. 154 НК РФ, ставка налога зависит от вида реализуемого печатного издания и определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.
Помимо этого при использовании договора комиссии может возникнуть вопрос и в отношении того, следует ли при зачете взаимных требований (как правило, при комиссии посредник, участвующий в расчетах, удерживает свое вознаграждение из денежных средств, поступивших в оплату реализованного комиссионного товара) перечислять сумму налога отдельным платежным поручением в соответствии с требованием п. 4 ст. 168 НК РФ.
По мнению автора, такую операцию нельзя квалифицировать как расчет неденежными средствами, о котором речь идет в п. 4 ст. 168 НК РФ, а следовательно, перечисления НДС «живыми деньгами» отдельным платежным поручением не требуется. Официальная позиция Минфина России по этому вопросу изложена в письме от 07.03.2007 №03-07-15/30:
«При проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера (агента), оказываемых комитенту (принципалу), осуществляется в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом налога на добавленную стоимость из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в данном порядке указанная норма п. 4ст. 168 Кодекса не применяется».
Далее рассмотрим, как отражается в бухгалтерском учете издательства возврат нереализованной части тиража, переданного организации-распространителю по договору комиссии.
При возврате нереализованной части тиража стоимость соответствующего количества изданий списывается с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 43 «Готовая продукция». Основанием для возврата является накладная, полученная от фирмы посредника, к которой прикладывается отчет комиссионера. Полученная издательством нереализованная продукция списывается как морально устаревшая.
Следует заметить, что в бухгалтерском законодательстве отсутствуют сроки, в течение которых печатная продукция может быть признана таковой. Однако, по мнению автора, бухгалтер издательства вправе воспользоваться сроками, установленными в п. 44 ст. 264 НК РФ.
Как следует из указанной нормы, морально устаревшей считается печатная продукция, не реализованная в следующие сроки:
• для периодических печатных изданий — в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
• для книг и иных непериодических печатных изданий — в пределах 24 мес. после выхода их в свет;
• для календарей (независимо от их вида) — до 1 апреля года, к которому они относятся. Как уже было отмечено, при отражении в
бухгалтерском учете расходов коммерческие организации руководствуются нормами ПБУ 10/99. Согласно п. 11 указанного бухгалтерского стандарта расходы организации, связанные с продажей, выбытием и прочим выбытием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, относятся к прочим расходам организации. Такие расходы учитываются на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Однако, по мнению автора, специфика издательской деятельности позволяет отнести стоимость списываемого нереализованного тиража и в состав расходов по обычным видам деятельности. Ведь связь их с реализацией готовой продукции издательства налицо, а в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 такие расходы признаются расходами организации от обычных видов деятельности. В этом случае списание нереализованных экземпляров печатных изданий в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету балансового счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продукция».
Следует обратить внимание на то, что издательство должно закрепить в своей учетной политике положение о том, в составе каких расходов оно учитывает расходы по списанию нереализованных экземпляров печатной продукции.
Порядок отражения в учете издательства операций по возврату нереализованного тиража печатных изданий отражается с помощью следующих бухгалтерских записей:
• тираж журнала передан по договору комиссии на реализацию распространителю:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 43 «Готовая продукция» — передан распространителю тираж журнала;
• получен отчет комиссионера:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отражена выручка от продажи печатных изданий;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — списана себестоимость реализованного тиража;
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — отражен возврат нереализованного тиража;
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 43 «Готовая продукция» — списана себестоимость нереализованного тиража.
Рассмотрим отражение в налоговом учете издательства возвращенной части нереализованного тиража.
Издательство может учесть в целях налогообложения расходы от списания морально устаревшей печатной продукции, это позволяет сделать подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся:
«потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции».
Но глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ содержит еще одну норму, которую должно учесть издательство при списании нереализованных экземпляров тиража.
Речь идет о п. 21 ст. 250 НК РФ, в соответствии с которым признаются внереализационными доходами налогоплательщика доходы:
«в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продук-
ции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса».
Другими словами, при списании нереализованной, морально устаревшей печатной продукции в составе внереализационных доходов издательства должна быть учтена сумма, равная размеру прямых расходов по произведенной печатной продукции, закрепленных в учетной политике издательства для целей налогообложения.
Таким образом, списывая нереализованный тираж, издательство должно, по сути, восстановить сумму расходов, учтенных при продаже печатной продукции, и отразить их в составе внереализационных доходов, в качестве расходов издательство
может учесть не более 10 % стоимости возвращенного тиража. Сумма, превышающая этот предел, отражается в составе расходов издательства, не учитываемых для целей налогообложения, такое правило установлено п. 41 ст. 270 НК РФ.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. 04.11.2007).
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
4. Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 : приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
К сведению авторов и читателей
Федеральное агентство по науке и инновациям Министерства образования и науки РФ и Научная электронная библиотека eLIBRARY.RU приступили к реализации проекта «Разработка системы статистического анализа российской науки на основе данных российского индекса научного цитирования (РИНЦ)» по Федеральной целевой научно-технической программе.
В Российский индекс научного цитирования включены все издания, выпускаемые нашим издательским домом: «Финансы и кредит», «Дайджест-Финансы», «Экономический анализ: теория и практика», «Региональная экономика: теория и практика», «Национальные интересы: приоритеты и безопасность», «Международный бухгалтерский учет», «Всё для бухгалтера», «Бухгалтер и закон», «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях», «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии».
РИНЦ - это многофункциональная информационная система, в которой обрабатывается библиографическая информация, аннотации и пристатейные списки цитирования из российских научных журналов. Поисковые и информационные сервисы базы данных эффективно реализуют различные виды поиска информации, анализируют и рассчитывают индексы цитирования отдельных авторов, научных коллективов и организаций, тематических направлений, импакт-факторы журналов. Авторам предоставлена возможность самостоятельно вводить и корректировать информацию о том, что, где и когда они опубликовали, используя для этой цели интерфейс Единого реестра научных публикаций. Используя систему управления ссылками, возможно без труда выходить не только на полные тексты статей, которые обрабатываются в самом РИНЦ, но и на статьи, которые цитировались в этих публикациях.
Подробная информация о проекте размещена на сайте разработчика
- www.elibrary.ru.
Уважаемые авторы и читатели!
Мы также напоминаем Вам, что электронные версии всех наших журналов доступны на сайте Научной электронной библиотеки eLIBRARY.RU.
Мы прилагаем все усилия для того, чтобы доступ к необходимой информации был максимально быстрым и простым для Вас, и надеемся, что использование современных информационных технологий сделает Вашу работу с материалами наших изданий еще более удобной!
