CC BY
70
5 (89) - 2006
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ВОЗВРАТ И СПИСАНИЕ НЕРЕАЛИЗОВАННОЙ ЧАСТИ ТИРАЖА
М.А. КЛИМОВА,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности»
Московского государственного университета печати
Издатель часто сталкивается с проблемой морального устаревания своей продукции — ежедневная газета, еженедельный или ежемесячный журнал могут быть предметами платежеспособного спроса только в период времени между прошлым и следующим выпуском издания, т.е. день, неделю, месяц и т.д. Не проданные в сети розничной торговли в этот период печатные средства массовой информации согласно общепринятым правилам подлежат возврату их производителю для дальнейшей утилизации.
Торговая сеть вступает с издателем в различные договорные отношения по поводу реализации тиража. Это могут быть как сделки купли-продажи, когда право собственности на экземпляры переходит к розничному продавцу, так и агентские соглашения, в силу которых издания передаются на реализацию без перехода права собственности к агенту.
Эти особенности накладывают отпечаток на дальнейшие взаимоотношения сторон по возврату или выкупу непроданных экземпляров, их учету и налогообложению у издателя.
Бухгалтерский учет возврата/выкупа. НДС при выкупе
Если издатель по договору поставки (купли-продажи) передает право собственности на тираж контрагенту, осуществляющему розничную продажу издания, он показывает в бухгалтерском учете реализацию на дату отгрузки экземпляров (на основании накладной). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, выручка от продажи продукции и товаров принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств или иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Обратим внимание, что для целей уплаты НДС переход права собственности на отгруженный тираж при выполнении договора купли-продажи не имеет значения. Момент формирования налоговой базы у издателя — это наиболее ранняя из дат
— отгрузка или оплата — независимо от перехода права собственности (ст. 167 НК РФ). Передав товар в торговлю по договору купли-продажи, издатель обязан уплатить НДС в бюджет.
При этом сами договоры купли-продажи с учетом особенностей печатной продукции могут предусматривать выкуп нереализованной части тиража у распространителя производителем издательской продукции. Однако рассматривать ситуацию как возврат продукции «на круги своя» здесь нельзя
— выкупить печатные издания можно уже только как товар. Это скажется не только на счете, на котором они теперь будут учтены — 41 «Товары», а не 43 «Готовая продукция», но и на самой их оценке. В данном случае издательская себестоимость уже совершенно не актуальна, и устаревшие нереализованные экземпляры принимают на баланс по отпускной цене. Выкупая нереализованные экземпляры как товар, издатель заплатит не только за них, но и должен оплатить НДС, выставленный при выкупе.
Затем эти товары, уже не предназначенные к реализации, так как содержание номеров устарело, утилизируются. Они могут быть также сданы в макулатуру. В этом случае по акту их списывают со счета 41 «Товары» на счет 10, субсчет 6 «Прочие материалы» в оценке по рыночной стоимости, а затем показывают реализацию этих материалов. При приеме вторичного сырья (в данном случае
— макулатуры) в качестве бланка строгой отчетности используется форма № БСО-11 «Квитанция», утвержденная письмом Минфина России от 11.04.1997 № 16-00-27-14 «Об утверждении форм документов строгой отчетности». Она должна прилагаться к комплекту первичных документов, подтверждающих утилизацию макулатуры.
Пример. Розничный продавец возвращает издательству нереализованные экземпляры номера журнала по отпускной цене, которая составляет 1100руб., в том числе НДС 10%. Нереализованную часть тиража издательство переводит в разряд прочих материалов по рыночной стоимости 20руб. и сдает в макулатуру. Выручка издательства в результате утилизации макулатуры составляет 25руб., в том числе НДС 18%.
В бухгалтерском учете издательства данные операции будут отражены следующими проводками (табл. 1).
Таблица 1
Содержание Корреспонденция Сумма,
операции счетов руб.
Дебет Кредит
Выкуплены у розничного продав- 60 51 или 62 1 100
ца нереализованные экземпляры
номера журнала (по отпускной
цене на сумму 1 100 руб. с НДС)
Отражен НДС по выкупленным 19 60 100
экземплярам
Оприходована выкупленная часть 41 60 1 000
тиража как товары
Принят НДС к вычету (при на- 68 19 100
личии оригинала счета-фактуры,
выставленного розничным про-
давцом)
Принято решение о сдаче нереа- 10-6 41 20
лизованной части тиража в ма-
кулатуру, и товары переведены в
разряд прочих материалов по ры-
ночной стоимости 20 руб.
Списан убыток от перевода части 91 41 980
тиража в макулатуру
Макулатура сдана в утиль 91 10-6 20
Получена выручка от утилизации 50 91 25
Начислен НДС в связи с реализа- 91 68 3,8
цией макулатуры (по ставке 18 %)
Как видим, в случае выкупа у покупателя нереализованных им экземпляров возникает НДС. По факту возврата и при наличии счета-фактуры, накладной издательство имеет право произвести вычет «входного» НДС по выкупленным экземплярам.
В соответствии с п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
При этом п. 4 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычет указанных сумм налога производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее 1 года с момента возврата или отказа.
Согласно ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия к вычету НДС, является счет-фактура.
Следует обратить внимание, что на основании п. 3 ст. 169 и п. 5 ст. 173 НК РФ счета-фактуры выставляют только налогоплательщики НДС. При возврате товаров продавцу покупателем, не являющимся налогоплательщиком НДС, принимать к вычету у продавца суммы НДС по возвращенным товарам оснований не имеется.
В то же время п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры. При этом данные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Таким образом, в случае возврата тиража или его части издательству покупателем, не являющимся налогоплательщиком НДС, издательство может внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выставленные при отгрузке тиража, и произвести перерасчеты с бюджетом по НДС (см. также письмо Минфина России от 14.07.2005 № 03-04-11/162).
При реализации тиража через распространителей по договорам агентирования, комиссии учетная ситуация иная — отгруженные экземпляры не считаются реализованными до момента отгрузки (оплаты) их посредником покупателям. Они учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».
При списании тиража (или его части) этой проводкой момент налогообложения НДС не возникает — товар считается реализованным, когда он поступает от посредника потребителю, а не от издательства распространителю.
При возврате нереализованной части тиража ее стоимость списывается с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 43 «Готовая продукция», при дальнейшей утилизации сумму относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример. Издательство передает на реализацию в торговую сеть 5 000 экз. газеты. Расходы на изготовление газеты составили 10руб./экз. Торговле не удалось реализовать 300 экз., которые были возвращены издательству в соответствии с условиями договора комиссии.
К моменту выхода следующего номера нереализованную часть тиража можно утилизировать.
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки (табл. 2).
Таблица 2
Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
Газета передана распространителю 45 43 50 000
Возвращена нереализованная часть тиража газеты 43 45 3 000
Отражена реализация остальной части тиража 90 43 47 000
Уничтожена нереализованная часть тиража 91 43 3 000
Налог на прибыль
Подпунктом 44 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
— для периодических печатных изданий — в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
— для книг и иных непериодических печатных изданий — в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
— для календарей (независимо от их вида) — до 1 апреля года, к которому они относятся.
Действие названного подпункта НК РФ распространяется на организации, осуществляющие производство и выпуск указанной печатной продукции.
Иными словами, если организация осуществляет только распространение печатной продукции, т. е. торговую деятельность, а не производство и выпуск этой продукции, то в таком случае она не вправе воспользоваться положениями подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. разъяснения в письме Минфина России от 18.04.2005 № 07-05-06/112).
Согласно п. 41 ст. 270 НК РФ расходы, превышающие нормативы, установленные подп. 44 п. 1
ст. 264 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.
При этом организации, осуществляющие распространение печатной продукции, могут в соответствии с подп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли, расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.
В соответствии с п. 21 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, на первый взгляд, получается, что списанная в расходы стоимость части нереализованной части тиража учитывается также и в составе доходов налогоплательщика, и итог от этих операций нулевой — в установленных случаях законодательством предусмотрено восстановление при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов на производство и реализацию продукции средств массовой информации, ранее списанных в расходы, уменьшающие налоговую базу (так разъясняет Минфин России своими письмами от 26.10.2005 № 03-03-04/1/299, от 14.09.2004 № 03-03-01-04/1/38, см. также постановление ФАС МО от 09.11.2005 по делу № КА-А40/10790-05).
Однако прочитаем внимательнее формулировку п. 21 ст. 250 НК РФ. Речь идет о доходах только в виде подлежащей замене продукции, т.е. например, когда распространитель несет расходы по замене бракованных экземпляров, а издатель передает ему дополнительно безвозмездно качественные экземпляры, последние будут доходом распространителя, работающего по договору купли-продажи. Представляется, что именно в этом и подобных случаях можно говорить о доходе, полученном налогоплательщиком, так как его ранее признанные в налоговом учете потери компенсированы поставщиком. Налогоплательщик получает доход в виде экономической выгоды в натуральной форме (ст. 41 НК РФ).
Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ п. 21 ст. 250 НК РФ с 01.01.2006 дополнен предложением следующего содержания: «Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса». То есть оценка производится в размере прямых затрат по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ.
