CC BY
86
УЧЕТ ВОЗВРАТНЫХ ОТХОДОВ И ПОТЕРЬ ОТ БРАКА В ИЗДАТЕЛЬСКО-ПОЛИГРАФИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Н. С. КУЛАЕВА,
консультант по налогам и сборам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Учет возвратных отходов
Субъекты хозяйственной деятельности, занятые в издательско-полиграфическом бизнесе, по сути, представляют собой производственные организации, готовой продукцией которых являются печатные издания любого вида, к которым, как известно, относятся книги, журналы, газеты, брошюры, альбомы, плакаты, буклеты, открытки и иная продукция полиграфического производства независимо от тиража и способа ее изготовления, предназначенная для передачи содержащейся в ней информации.
Производственный процесс изготовления любого вида продукции практически всегда связан с образованием промышленных отходов. Правовые основы обращения с отходами производства и потребления в настоящее время регулируются Федеральным законом от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». В соответствии со ст. 1 указанного закона под промышленными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, использованных на производство продукции, которые полностью или частично утратили свои потребительские качества. Промышленные отходы подразделяются на два вида: возвратные и безвозвратные.
К возвратным отходам относятся те, которые частично утратили свои потребительские свойства и могут использоваться организацией вновь, но с пониженным выходом готовой продукции. К безвозвратным отходам, как правило, относятся технологические потери, возникающие в связи с технологическими особенностями производственного процесса изготовления продукции. Они устанавливаются организациями самостоятельно на основании данных технологических карт, смет
и иных аналогичных документов и утверждаются руководителем фирмы.
В целях определения себестоимости готовой продукции (работ, услуг) организации издательс-ко-полиграфической деятельности помимо общих правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, используют:
— Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях (согласованы МПТР РФ 25.11.2002) (далее — Методические рекомендации для полиграфии), учитывающие специфику полиграфических предприятий и устанавливающие единые методы планирования и учета затрат на производство и реализацию полиграфической продукции;
— Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (согласованы МПТР РФ 25.11.2002) (далее — Методические рекомендации для издательств).
Как следует из п. 2.3.1 Методических рекомендаций для полиграфии возвратные отходы полиграфического производстваделятся надве группы:
— используемые в производстве;
— не используемые в производстве.
К возвратным отходам, используемым в дальнейшем производственном процессе, относятся те, которые могут использоваться при выполнении полиграфических работ. Ктаковым относятся: срыв бумаги, остатки бумаги на втулках, обрезки бумаги, картона и переплетных тканей, весовой лоскут переплетных материалов, бракованная бумага, об-
резки рулонной фольги, отходы бронзовой бумаги в листах, остатки целлофана на втулках, обрезки целлофана и т. п.
При планировании затрат на производство полиграфическая организация предусматривает нормативы возвратных отходов по действующим технологическим нормам.
К неиспользуемым возвратным отходам относятся те, которые могут использоваться полиграфической организацией на хозяйственные нужды или реализовываться на сторону. Себестоимость неиспользуемых отходов с учетом расходов по их сбору, обработке и погрузке в транспортные средства относится организацией в состав прочих расходов.
Как следует из Методических рекомендаций для полиграфии, материальные расходы полиграфической организации уменьшаются на сумму учтенных возвратных отходов.
Бухгалтерский учет возвратных отходов ведется в соответствии с п. 111 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. Как следует из указанного пункта, оценка стоимости возвратных отходов может производиться двумя методами:
— возвратные используемые отходы оцениваются по пониженной цене исходного материала или сырья (по цене возможного использования);
— возвратные неиспользуемые отходы принимаются к учету по цене возможной продажи.
Стоимость учтенных возвратных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета), для отражения информации о возвратных отходах предназначен счет 10 «Материалы», субсчет 10-6 «Прочие материалы».
В бухгалтерском учете принятие возвратных отходов к учету отражается следующей записью: дебет счета 10-6 кредит счета 20 «Основное производство».
Принятие на склад возвратных отходов оформляется накладной на внутреннее перемещение материалов с указанием их наименования и количества. Следует напомнить, что постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а для этих целей разработана форма № М-11 «Требование-накладная». При реализации возвратных отходов
на сторону оформляется накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).
Налоговый учет возвратных отходов регулируется п. бет. 254 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) и практически совпадает с нормами бухгалтерского учета возвратных отходов:
«Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону».
При реализации на сторону возвратные отходы должны оцениваться налогоплательщиком исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Такие разъяснения дает Минфин России в письме от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591.
Учет потерь от брака
Издательства, как и любые другие производственные организации, заинтересованы в повышении качества своей продукции. Ведь если полиграфическая продукция не отвечает тем или иным требованиям покупателей, то продать такую продукцию сложно, а учитывая специфику издательской деятельности (потерю актуальности) — порой просто невозможно. Поэтому издатели стремятся организовать отлаженную систему контроля за
качеством производимой продукции. Однако, несмотря ни на что, вероятность появления брака при производстве печатной продукции все равно присутствует, поэтому для организации, занятой в издательско-полиграфической деятельности, очень важным является своевременное выявление брака и его учет.
В издательствах в соответствии с п. 2.8.9 Методических рекомендаций для издательств к потерям от брака относятся затраты по исправлению ошибок, допущенных в изданиях по вине издательства (выдирки, вклейки, исправление опечаток, ссыпка набора, сверхнормативная правка и т. п.).
К потерям от брака в полиграфическом производстве в соответствии с п. 2.4.9 Методических рекомендаций для полиграфии относятся:
«...расходы на полиграфические работы, относящиеся к забракованной продукции (полуфабрикатам), расходы на производство собственной забракованной продукции (ТНП), а также затраты на исправление брака.
Браком в производстве считается продукция, которая не соответствует по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не может быть использована по своему прямому назначению или может быть использована лишь после исправления.
В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимым браком считают продукцию, исправление которой технически возможно и экономически целесообразно и которая после исправления может быть использована по прямому назначению.
Окончательным (неисправимым) браком считается продукция, которая не может быть использована по прямому назначению, исправление которой технически невозможно или экономически нецелесообразно».
Следует иметь в виду, что в зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний.
Внутренним браком считается брак, выявленный в издательско-полиграфическом производстве до отправки продукции потребителям.
Внешний брак — это брак, выявленный у потребителя в процессе использования.
Выявленный брак должен быть документально зафиксирован. Как внутренний, так и внешний брак в обязательном порядке оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация, занятая в издательском бизнесе, должна разработать ее
самостоятельно, аруководитель — утвердить своим приказом. В акте на брак нужно указать:
— наименование забракованного изделия;
— номенклатурный, технический номер изделия;
— в чем состоит брак и его причины;
— количество забракованной продукции;
— исправимый брак или нет;
— кем допущен брак;
— стоимость брака по статьям прямых затрат.
Учет и отчетность по бракованной полиграфической продукции должен быть организован в соответствии с действующей классификацией по причинам брака (отдельно по каждому цеху и в целом по организации), атакже по лицам, виновным в появлении брака.
Внутренний брак
Для обобщения информации о потерях от брака в производстве Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 28 «Брак в производстве». Следует отметить, что на данном счете учитываются все виды брака. Аналитический учет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
По дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются затраты, связанные с выявленным браком:
— себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);
— затраты на исправление брака (при исправимом браке).
По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, уменьшающие потери от брака:
— стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования;
— суммы, взыскиваемые с виновников брака;
— суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак и т. д.
Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 «Брак в производстве».
Не возмещаемые суммы потерь от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.
Бухгалтерский учет внутреннего неисправимого брака. Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28 «Брак
в производстве», определяется по сумме затрат на изготовление бракованной полиграфической продукции, куда входят:
— стоимость использованных сырья и материалов;
— расходы на оплату труда;
— соответствующие суммы ЕСН;
— расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
— часть общепроизводственных расходов;
— другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.
Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия:
1) составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции;
2) рассчитать сумму взысканий с виновников брака;
3) рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования;
4) определить сумму потерь от окончательного брака.
Учет неисправимого внутреннего брака оформляется бухгалтерскими записями (табл. 1).
Пример 1. Из-за несоблюдения технологии работник допустил брак июльского тиража журнала. На его тиражирование были израсходованы материалы стоимостью 12 500руб. Данная продукция не подлежит исправлению.
Оклад сотрудника — 11 000руб.
Так как виновный в браке установлен, то в соответствии со ст. 238 Трудового кодекса РФ (далее — ТКРФ) он обязан возместить организации причиненный ущерб. При этом, как вытекает из ст. 241 ТК РФ, сумма возмещения не может пре-
вышать среднемесячного заработка работника, а максимальная сумма всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (ст. 138 ТКРФ).
Так как ежемесячная заработная плата работника, выдаваемая ему на руки, составит 9 570 руб. (11 ООО — (11 000руб. х 13%)), следовательно, организация сможет удерживать с работника ежемесячно сумму ущерба только в размере 1 914 руб. (9 570руб. х 20%).
В бухгалтерском учете организации эти операции отражены следующим образом (табл. 2).
Бухгалтерский учет внутреннего исправимого брака. В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:
— стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;
— заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;
— соответствующие суммы начисленного ЕСН;
— доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;
— другие расходы, связанные с исправлением брака.
Учет исправимого внутреннего брака оформляется следующими бухгалтерскими записями (табл. 3).
Особенности учета НДС при обнаружении внутреннего брака полиграфической продукции.
Если организация издательско-полиграфической деятельности является плательщиком НДС, то у нее может возникнуть вопрос: необходимо ли восстанавливать НДС со стоимости материально-производственных запасов (далее — МПЗ), которые использовались в процессе производства
Таблица 1
Учет неисправимого внутреннего брака
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
28 20,21,43 Списана себестоимость бракованной продукции
10,21,41 28 Принята к учету бракованная продукция по цене возможного использования
73 28 Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака
76 28 Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов
20,23 28 Включены в себестоимость продукции потери от брака
Бухгалтерский учет брака
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
28 20 12 500 Списана фактическая себестоимость брака
73-2 28 11 000 Уменьшены потери от брака на сумму среднемесячного заработка работника
20 28 1 500 Списаны потери от брака (12 500 руб. — 11 000 руб.)
Ежемесячно до полного возмещения ущерба
70 73-2 1 914 Удержано из зарплаты работника
Таблица 2
Таблица 3
Бухгалтерский учет исправимого внутреннего брака
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
28 10 Списана стоимость сырья и материалов, использованных для исправления брака
28 70 Начислена заработная плата рабочим, занятым исправлением брака
28 69 Начислен ЕСН на заработную плату рабочих, занятых исправлением брака
28 25 Списана соответствующая доля общепроизводственных затрат
73 28 Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака
76 28 Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов
20, 23 28 Включены в себестоимость продукции затраты на исправление брака
бракованной полиграфической продукции. По мнению некоторых специалистов, если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость МПЗ, использованных в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.
Однако с данной точкой зрения трудно согласиться. Так, в соответствии с подп. 1 п. 2ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НКРФ. Кроме того, потери от брака в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, хотя часть приобретенных материальных ресурсов и была использована в производстве печатной бракованной продукции, расходы на такие материалы имеют непосредственное отношение к ее реализации, т. е. к операциям, подлежащим обложению НДС. Поэтому в соответствии с подп. 1 п. 2ст. 171 НК РФ вычеты были произведены издательско-полиграфической организацией правомерно, и восстанавливать принятые к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость материалов, которые использованы в процессе производства бракованной продукции, организации не нужно.
Несмотря на то, что решением ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 требование налоговых органов о восстановлении сумм налога в такой ситуации признано незаконным, Минфин России и ФНС России требуют от налогоплательщика в такой ситуации восстановления сумм налога. Учитывая эту позицию контролирующих органов, не исключено, что указанную точку зрения придется отстаивать в суде.
Особенности учета налога на прибыль при обнаружении внутреннего брака. В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расхо-
дов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме, это следует из п.2ст.318 НК РФ.
При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.
Следует иметь в виду, что для признания потерь от брака необходимо соблюдать требования ст. 252 НК РФ. В соответствии с подп. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения и выбравшим объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включить в состав расходов потери от брака не удастся, так как статья 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, и потери от брака там не поименованы.
Внешний брак
Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю. Внешний брак так же, как и внутренний, подразделяется на исправимый и неисправимый, правда, в издательской деятельности появление внешнего исправимого брака вряд ли возможно.
Статьей 475 ГК РФ установлено следующее: «1. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
соразмерного уменьшения покупной цены; безвозмездного устранения недостатков товара вразумный срок;
возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
2. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору».
Бухгалтерский учет внешнего неисправимого брака. В себестоимость неисправимого внешнего брака включаются:
— производственная себестоимость печатной продукции, окончательно забракованной потребителем;
— возмещение покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции;
— транспортные расходы по возврату бракованной продукции;
— другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.
Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер операции. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма ТОРГ-2, утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, как должен действовать поставщик (издательство): перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию или погасить задолженность, образовав-
шуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.
Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.
В случае возврата бракованной печатной продукции поставщикдолжен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.
Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет. Так как для издательской деятельности создание гарантийного резерва не характерно, то потери от внешнего брака печатной продукции отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, реализованной в прошлые периоды, включаются в состав прочих расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.
Пример 2. Книжный магазин (покупатель) обнаружил брак в книгах, приобретенных в мае у издательства. Он решил вернуть продукцию поставщику и в июне предъявил издательству претензию на сумму 12300руб., в том числе:
— 11 800руб. — стоимость забракованной продукции (в том числе НДС — 1 800руб.);
— 500 руб. — штрафные санкции по условиям договора.
Издательство вывезло бракованный товар своим транспортом. Транспортные расходы составили 500руб. Печатная продукция была принята в качествемакула-туры, подлежащей сдаче по стоимости3 800руб. Себестоимость бракованной продукцииравна 6500руб.
В бухгалтерском учете издательства были сделаны следующиезаписи (табл. 4).
Налог на добавленную стоимость
по возвращаемой некачественной
печатной продукции
Так как реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ согласно п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС, то при реализации издательством печатной продукции у него возникает объект налогообложения. Налоговая база при
Таблица 4
Бухгалтерский учет брака в издательстве
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
Дебет Кредит руб.
62 90-1 11 800 Отгружена книжная продукция покупателю
90-3 68 1 800 Начислен НДС
90-2 43 6 500 Списана себестоимость отгруженной продукции
90-9 99 3 500 Отражен финансовый результат от реализации книжной продукции
51 62 11 800 Поступила плата от покупателя
В июне
62 90-1 11 800 СТОРНО! Отгружена продукция покупателю
90-2 43 6 500 СТОРНО!
Списана себестоимость отгруженной продукции
90-3 68 1 800 СТОРНО!
Начислен НДС
90-9 99 3 500 СТОРНО! Отражен финансовый результат от реализации книжной продукции
62 76-2 11 800 Отражена претензия на стоимость возвращенных книг, полученная от покупателя
91-2 76-2 500 Отражены штрафные санкции
76-2 51 12 300 Перечислена сумма претензии покупателю
28 43 6 500 Списана себестоимость забракованной продукции
28 23 500 Списаны транспортные расходы издательства
10-6 28 3 800 Принята к учету макулатура
20 28 3 200 Списаны потери от брака (6 500 руб. + 500 руб. — 3800 руб.)
реализации товаров определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС. Налоговая ставка определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ. Причем следует отметить, что в отношении периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, атакже книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением продукции рекламного или эротического характера, применяется пониженная ставка налога —10 %.
Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10 %, утвержден постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41.
Соответствие видов продукции, производимой и реализуемой издательствами, продукции, указанной в перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям.
В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, учитываются на счете 90, субсчет 3 «Налог надобавленную стоимость». Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского
учета предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Данный счет кредитуется на суммы налога, причитающиеся к уплате в бюджет.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ:
«Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этихработ (услуг).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей».
В бухгалтерском учете предъявление к вычету суммы НДС, ранее начисленной и уплаченной издательством в бюджет с суммы реализации возвращенной печатной продукции, по мнению автора, может отражаться по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог надобавленную стоимость».
Как следует из п. 4ст. 172 НК РФ вычет сумм налога, ранее уплаченного в бюджет при реализации некачественной продукции, производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по возврату товара, но не позднее одного года с момента возврата. В книге покупок регистрируется счет-фактура, который был выставлен при реализации продукции, с пометкой «возврат».
Порядок ведения документооборота по НДС установлен постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — постановление № 914).
Пункт 16 постановления № 914 содержит один момент, на который налогоплательщику следует обратить особое внимание. Речь идет о выписке счета-фактуры при возврате товаров. Исходя из буквального прочтения п. 16 постановления № 914, следует, что, возвращая товар поставщику, покупатель обязан выписать счет-фактуру и отразить его в своей книге продаж. Причем постановление № 914 не содержит оговорки, по какой причине возвращается товар. То есть по сути дела постановление № 914 обязывает осуществлять любой возврат через обратную реализацию. А если товар не качественный?
В этом случае, по мнению автора, покупатель, возвращающий товар, не должен выписывать счет-фактуру. Это вытекает из п. 2 ст. 475 ГК РФ, согласно которому покупатель вправе: «отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы».
А если происходит отказ, стороны возвращаются в исходное положение, т.е. переход права собственности от продавца некачественного товара к покупателю отсутствует. А если право собственности не перешло, то причем здесь обратная реализация, если и первая-то не состоялась? Кстати, именно это вытекает и из письма ФНС России от 10.10.2005 № ММ-6-03/842@ «Об отдельных вопросах по применению соглашения с Республикой Беларусь», и из письма Минфина России от 21.03.2005 № 03-04-11/60.
Следует заметить, что и суды всегда поддерживали налогоплательщиков в такой ситуации; в качестве примера можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2005 № А72-10207/04-6/843.
Что же касается заполнения декларации по НДС, то сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с операций по реализации воз-
вращенной некачественной продукции, отражается в декларации по строке 320.
Форма декларации, представляемая налогоплательщиками НДС в налоговые органы с 01.01.2007 утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».
Налог на прибыль у издательства по возвращаемому некачественному товару
Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика при наличии у плательщика объекта налогообложения. В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться: «... реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.».
Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
С возвратом некачественного товара нет объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, так как в этом случае обязательство покупателя по приемке товара нельзя считать исполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации — возмездность передачи, поскольку выплаченные суммы возвращаются покупателю.
В связи с тем, что нет объекта налогообложения, следовательно, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности налога на прибыль (п. 1 ст. 248 НК РФ). Однако следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю) продавец (издательство) не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления для целей гл. 25 НК РФ, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов надату реализации товаров.
Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
По мнению автора, налоговый учет возврата некачественного товара будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, то продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со статьями 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за данный товар. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на себестоимость возвращаемого товара.
Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде (например, в декабре 2007г.), а товар был возвращен покупателю в другом (например, в мае 2008 г.), убыток, понесенный из-за возврата некачественных товаров, можно включить во внереализационные расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (подп. 1 п. 2ст. 265 НКРФ).
При этом следует помнить, что субъекты хозяйственной деятельности, занятые в издательском бизнесе, на основании пп. 43 и 44 ст. 264 НК РФ вправе учесть при налогообложении прибыли:
«43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
для периодических печатных изданий — в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
д ля книг и иных непериодических печатных изданий — в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
для календарей (независимо от их вида) — до 1 апреля года, к которому они относятся».
Таким образом, при выявлении бракованной печатной продукции издательство вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией: расходы на замену бракованной продукции в размере 7 % от стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания, потери в виде стоимости бракованной продукции в размере не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания, а также расходы на списание и утилизацию этой продукции.
При этом на основании п. 21 ст. 250 НК РФ издательство должно восстановить расходы, списанные при отгрузке бракованной продукции, и отразить их в составе внереализационных доходов, т. е. с суммы, равной размеру прямых расходов по произведенной продукции, признанной в дальнейшем внешним браком, придется заплатить налог.
Расходы на замену бракованной печатной продукции, а также потери в виде ее стоимости, превышающие нормативы, установленные пп. 43 и 44ст. 264 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения на основании п. 41 ст. 270 НК РФ.
Литература
1. Об отходах производства и потребления: Федеральный закон от24.06.1998 № 89-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»: приказ Минфина России от06.05.1999 № ЗЗн.
3. Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (согласованы МПТР РФ 25.11.2002).
* * *
