К вопросу о восстановлении налога на добавленную стоимость при обратном выкупе печатной продукции Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ

К ВОПРОСУ О ВОССТАНОВЛЕНИИ НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОБРАТНОМ ВЫКУПЕ ПЕЧАТНОЙ ПРОДУКЦИИ

М. А. КЛИМОВА,

кандидат экономических наук, доцент, независимый консультант по налогообложению

В издательской деятельности типичным является условие договора поставки печатной продукции в розничную торговлю о возврате поставщику не проданных в течение определенного срока экземпляров. Это сопряжено с моральным устареванием издания и потерей интереса к нему читателя.

Для издателя такое условие сопряжено с обратным выкупом продукции, так как переход права собственности на продукцию происходит в момент отгрузки независимо от условий оплаты.

Отсрочить в договоре переход права собственности до момента реализации экземпляров в рознице или момента оплаты покупателем не представляется возможным ввиду того, что такие условия не отражают фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Действительно, Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) позволяет считать датой перехода права собственности на товар момент, отличный от момента его передачи (отгрузки). На основании п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом исходя из п. Зет. 271 НК РФ при применении

метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Однако, применяя нормы Налогового кодекса РФ (НК РФ) и ГК РФ, необходимо помнить, что ст. 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. Если же (как это и происходит на практике) розничный продавец пускает экземпляры печатного издания в продажу, условие об отсрочке перехода права собственности не может считаться исполнимым и не может учитываться для целей налогообложения. Таким образом, при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора об отсрочке перехода права собственности на товар (см. п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»),

Тем не менее фактический возврат нереализованных экземпляров из розницы издателю все

равно происходит, и так как с учетом ранее изложенного операцию по реализации следует считать завершенной, то стороны имеют дело с так называемым обратным выкупом — самостоятельной сделкой купли-продажи, в которой продавец и покупатель меняются местами и издатель выкупает свою продукцию уже как товар.

Формально обратный выкуп нельзя никак увязать с поставкой продукции в розницу (см. письмо Минфина России от 30.10.2009 № 03-0306/1/714).

При обратном выкупе налоговые органы настаивают на восстановлении НДС, принятого к вычету при изготовлении печатной продукции, при условии, что морально устаревшая печатная продукция, выкупленная изготовителем, снова в продажу не поступит (см. письмо Минфина России от 14.09.2010 № 03-03-06/1/587).

В основном налоговые органы в этих случаях выдвигают аргументы об экономической нецелесообразности обратного выкупа товара и что в дальнейшем издатель не станет использовать выкупленные экземпляры в облагаемой НДС деятельности.

Однако в соответствии с пп. 1 и2ст. 171 НКРФ организация имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты — суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при их приобретении, и после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Из положений названных норм следует, что право на вычет связано с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур с учетом цели их приобретения.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг).

Факт последующего выкупа и утилизации выкупленной печатной продукции не является в силу п. 3 ст. 170 НК РФ основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, перечисленных контрагентам (поставщикам, исполнителям) и правомерно принятых к вычету заявителем, и, соответственно, на основании ст. 171 и 172 НК РФ

не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Более того, гл. 21 НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления деятельности, которая облагается НДС, при последующем списании с учета материальных ценностей (в том числе и в случае их утилизации) в связи с непригодностью их к использованию даже в случае, если они не были реализованы.

Именно такой подход демонстрируют судебные инстанции, вставая на сторону налогоплательщиков в подобных ситуациях.

Пример. Общество издает телегид. Часть тиража продать не удается, и обществу приходится согласно условиям договоров поставки осуществлять обратный выкуп не проданных читателю экземпляров. Журнал морально устаревает, и продать его после выкупа не представляется возможным.

На этом основании ИФНС отказала в возмещении суммы НДС, так как, по мнению инспекции, в данном случае имеет место необоснованное получение издателем налоговой выгоды в связи с экономической нерентабельностью и нецелесообразностью обратного выкупа.

Общество не согласилось срешением налогового органа и обжаловало его в суде.

Судебные инстанции, рассмотрев все доводы инспекции, изложенные в решениях, пришли к выводу о подтверждении обществом права на вычет по НДС представленными документами в соответствии со ст. 169, 171, 172НКРФ.

Инспекция не представила возражений по порядку оформления представленных документов и достоверности содержащихся в них сведений.

Судебными инстанциями установлено, что все товары, работы, услуги приобретались обществом для осуществления операций по производству и реализации телегида и реализации услуг по размещению рекламы в этом издании, которые признаются объектами налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146НКРФ.

Доходы общества, ведущего деятельность по выпуску и реализации средства массовой информации, как показали материалы дела, формируются не только за счет выручки от продажи периодических изданий, но и существенную долю доходов обеспечивает выручка от размещения в периодическом издании рекламных материалов.

Получение обществом убытков от основной деятельности, частичное ее финансирование за счет заемных средств, наличие задолженности по возврату займов и выплате процентов, неустойчивое фи-

нансовое состояние не могут являться нарушением налогового законодательства и, соответственно, не могут служить основанием для отказа в возмещении налога.

Судебные инстанции установили, что обязанность издателя по выкупу нереализованного распространителями тиража печатного издания является гарантийным обязательством, которое вызвано особенностями осуществления такого вида деятельности, как печать и распространение периодических печатных изданий, и многофакторным формированием спроса покупателей.

При рассмотрении спора суды приняли во внимание пояснения заявителя, свидетельствующие о том, что подобные условия в договорах по распространению печатных изданий являются стандартными в данной отрасли и широкораспространены.

При выкупе нереализованных конечным потребителям экземпляров изданий общество не уменьшало налогооблагаемую базу по НДС, исчисленную при их реализации, и не заявляло к вычету НДС, предъявленный покупателями в момент обратного выкупа экземпляров.

Суды правомерно указали, что факт последующей утилизации выкупленной или возвращенной печатной продукции не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, перечисленных контрагентам (поставщикам, исполнителям) и правомерно принятых к вычету заявителем, и, соответственно, на основании ст. 171 и 172 НК РФ не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Также судами учтено, что деятельность общества как средства массовой информации заключается не только в получении дохода от продаж периодических изданий, но и дохода от оказания рекламных услуг.

Поскольку рекламная услуга потреблена полностью в момент размещения рекламы в периодическом издании и возврат ее невозможен, то нет и основания для применения ч. Зет. 170 НК РФ, предусматривающей случаи восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.

Судом установлено, что общество осуществляло деятельность, предусмотренную уставом, осуществляло реальные хозяйственные операции, добросовестно исполняло свои налоговые обязательства, чем и обосновало в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ свое право на вычеты НДС.

Реальность хозяйственных операций налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с нормами гл. 21НКРФ наличие убытков не может являться основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов по НДС.

Учитывая это, суд отменил неправомерное решение налогового органа (по материалам постановления ФАС Московского округа от 15.09.2010 № КА-А40/10485-10 по делу № А40-158865/09-33-1279).

Что касается целесообразности обратного выкупа, следует напомнить, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Такова правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, определениях от 04.06.2007 № 320-0-П и № 366-О-П.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из аналогичной правовой позиции исходил и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных

положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.

4. Письмо Минфина России от 30.10.2009 № 03-03-06/1/714.

5. Письмо Минфина России от 14.09.2010 № 03-03-06/1/587.

6. Постановление ФАС Московского округа от 15.09.2010 № КА-А40/10485-10 по делу № А40-158865/09-33-1279.

7. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 № 3-П.

* * *