CC BY
36
ОСОБЕННОСТИ НАЧИСЛЕНИЯ, ПРИНЯТИЯ К ВЫЧЕТУ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД
Г И КОРЧИНСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, аудитор
Д. А. БАРЫШНИКОВА, генеральный директор консалтинговой фирмы ООО «БК-Консалт»
Согласно Федеральному закону от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» налоговая база по НДС будет возникать по наиболее ранней из дат: день отгрузки или день оплаты.
Рассчитывая НДС с 01.01.2006 по дате отгрузки, перед бухгалтерами возникает проблема: в какой момент продавцу нужно начислять НДС по договорам, в которых дата перехода права собственности на имущество может не совпадать с датой его отгрузки (т. е. когда сделка предусматривает переход права собственности после оплаты или же в момент заключения договора) и что считать датой отгрузки.
В Налоговом кодексе РФ не оговорено, что подразумевается под отгрузкой и как определить дату операции.
По этой проблеме высказали свое мнение специалисты налоговых органов в письме от 28.02.06 № ММ-6-03/202, где рассмотрены два случая, когда момент перехода права собственности не совпадает с датой отгрузки: момент отгрузки наступает раньше реализации; дата фактической отгрузки происходит позже даты реализации.
Момент отгрузки наступает раньше реализации, если договором между продавцом и покупателем предусмотрено, что право собственности на имущество переходит после его полной оплаты. В этом случае продавец должен начислить НДС на дату отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав, которой признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика этих ценностей. Свой вывод налоговые
органы аргументируют п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», где определено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату их составления и содержание хозяйственной операции.
Таким образом, моментом отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя, перевозчика (организацию связи). Например, при передаче товаров покупателю составляется накладная по форме № ТОРГ-12. Если для перевозки товаров привлекается транспортная организация, моментом отгрузки является дата составления товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т. По мнению ФНС России, на дату выписки этих первичных документов продавец должен начислить НДС.
Дата фактической отгрузки происходит позже даты реализации, если товар не отгружается и не транспортируется, но на него переходит право собственности. Такой переход приравнивается к отгрузке. Например, стороны заключили договор купли-продажи, по которому право собственности на товары переходит в момент его подписания. Однако покупатель вывезет имущество со склада продавца, предположим, через несколько дней после заключения договора. В этом случае момент перехода права собственности и признается датой отгрузки, которая берется из договора, подтверждающего переход права собственности.
Получается, что специалисты ФНС России противоречат сами себе. В первом случае они
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
35
требуют начислить НДС на дату составления первичного документа на отгрузку. Во втором — на дату перехода права собственности на имущество, физическая передача которого произойдет позже. Напомним, что под отгрузкой налоговые органы подразумевают именно физическую передачу товаров (работ, услуг) покупателю.
На взгляд авторов, продавец должен определять налоговую базу по НДС на дату перехода права собственности, установленную в договоре с покупателем. Именно в этот момент произойдет реализация имущества и соответственно возникнет объект обложения НДС. То есть это те случаи, когда переход права собственности наступает раньше или совпадает с датой отгрузки.
Что касается ситуации, когда отгрузка наступает раньше, чем переход права собственности (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то, по мнению налоговых органов, для НДС это не имеет значения. Налог нужно начислить на дату отгрузки. Получается, что налоговая база по НДС появляется раньше, чем объект обложения. Из-за этого возникает противоречие. Ведь налоговая база характеризует объект налогообложения (ст. 53 НК РФ). И она не может возникнуть раньше, чем объект.
Требование начислить НДС на дату отгрузки при отсутствии объекта налогообложения (реализации) можно расценивать как неясность законодательства. А все неустранимые сомнения, неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Однако подобный подход может привести к спорам с налоговыми органами. Поскольку арбитражная практика по этому вопросу еще не сформировалась, организация должна сама выбрать
приемлемый для себя вариант начисления НДС, взвесив при этом все налоговые риски.
Виды договоров, по которым дата отгрузки не совпадает с моментом перехода права собственности, приведены в табл. 1.
Если оплата произошла раньше отгрузки, налоговую базу по НДС надо определить именно по дате оплаты. Но, внеся такие поправки в НК РФ, законодатели убрали из него определение оплаты.
Раньше ст. 167 НК РФ достаточно четко определяла, какие именно факты признаются оплатой для целей НДС. Однако с 2006 г. п. 2 ст. 167 НК РФ, который и содержал определение оплаты, исключен (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ). Одновременно законодатели предписали определять налоговую базу на дату оплаты, если она предшествует отгрузке. На практике это породило множество вопросов: считать ли оплатой зачет встречных требований; будет ли оплата при передаче векселя; а если задолженность переоформлена в заем?
В письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202 даются ответы на эти вопросы на основе положений Гражданского кодекса РФ о расчетах.
В частности, в нем говорится, что стороны могут применять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем. Соответственно этот расчет и будет считаться оплатой в целях НДС. Причем оплата признается таковой независимо от того, производится она до или после исполнения контрагентом своей обязанности. Ссылаются налоговые органы в данном случае на п. 1 ст. 486 ГК РФ.
Формулируя определение оплаты авторы письма пришли к выводу, что таковой надо считать не только денежные расчеты между сторонами, но и прекращение обязательств перед продавцом иным
Таблица 1
Виды договоров, по которым дата отгрузки не совпадает с моментом перехода права собственности
Вид договора Момент перехода права собственности Мнение Минфина и ФНС России
Договор с особым переходом права собственности (например, в момент полной оплаты) Право собственности на имущество переходит к покупателю в момент полной оплаты стоимости этого имущества (ст. 491 ГК РФ) На дату отгрузки покупателю На дату полной оплаты (согласно договору)
Договор лизинга Право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга (ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ) На дату передачи предмета лизинга лизингодателю НДС не начисляется
Посреднический договор По договорам поручения, комиссии, агентирования право собственности на имущество комитента к комиссионеру не переходит (ст. 971, 990, 1005 ГК РФ) На дату передачи имущества поверенным, комиссионером, агентом в адрес покупателя На дату принятия комитентом отчета комиссионера (согласно договору)
Договор мены Право собственности на обмениваемые товары переходит к покупателям одновременно после исполнения обязательств по передаче товаров обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ) В момент получения товара от контрагента при условии передачи ему обмениваемого товара
способом, не противоречащим законодательству. Обоснование все то же — стороны имеют право использовать любую форму расчетов, не запрещенную законодательством.
Тем не менее, на взгляд авторов, в данном случае налоговая служба дает расширительное толкование ст. 167 НК РФ. Ведь слово «оплата» все же подразумевает передачу в счет исполнения обязательства денег. Это следует, например, из формулировки ст. 317 ГК РФ, в которой говорится о валюте денежных обязательств.
В то же время тот факт, что авторы письма приравняли оплату к прекращению обязательства, снимает проблемы с оценкой денег, полученных в качестве задатка. Задатком ГК РФ признает денежную сумму, выдаваемую одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК РФ). Раньше налоговые органы были склонны приписывать денежным суммам, получаемым в качестве задатка, свойства частичной оплаты. Теперь, если исходить из сделанного в письме определения, задаток однозначно нельзя считать оплатой. Дело в том, что в момент получения он не прекращает обязательство, а лишь обеспечивает его исполнение (ст. 329 ГК РФ).
В приведенном письме также сказано, что оплатой признаются и деньги, поступившие авансом. Это значит, что с авансов надо заплатить налог, но на самом деле это не так. В ст. 167 НК РФ речь идет о моменте определения налоговой базы, а исчисление налоговой базы производится только по итогам налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Сумма налога, исчисленная таким образом, перечисляется в бюджет в сроки, установленные НК РФ (п. 2 ст. 58 НК РФ).
Для уплаты НДС сроки установлены ст. 174 НК РФ, где сказано, что уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, до 20-го числа необходимо заплатить налог, рассчитанный именно из фактической реализации, т. е. по налогу с аванса, который еще не «закрыт» отгрузкой, срок уплаты не наступил.
Об отсутствии обязанности заплатить налог с суммы такого аванса свидетельствует еще одно обстоятельство. При получении аванса налоговая база определяется дважды — на дату его получения и на дату отгрузки товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса (п. 1 ст. 154 и п. 14 ст. 167 НК РФ). Это значит, что в составе общей суммы налога
должна оказаться сумма, начисленная и с аванса, и с реализации. Но двойной уплаты в бюджет не происходит из-за того, что НДС, исчисленный с аванса, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Следовательно, чтобы принять налог к вычету, законодатель не требует уплаты в бюджет НДС с авансов. Более того, п. 6 ст. 172 НК РФ указывает, что вычет НДС с авансов производится на дату отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому, при определении налоговой базы на дату оплаты аванса плательщик определяет сумму, которую в дальнейшем примет к вычету. Обязанности же платить НДС с аванса в нынешней редакции гл. 21 НК РФ нет.
Каждый бухгалтер знает, как важно правильно заполнить счет-фактуру, чтобы получить право на вычет входного НДС. Проблем с оформлением счетов-фактур возникает множество, поэтому остановимся на наиболее сложных моментах их заполнения.
Счет-фактура служит документом, на основании которого НДС принимается к вычету или возмещается из бюджета (п. 1 ст. 169 НК РФ). Самой формы счета-фактуры и правил ее заполнения в кодексе нет. Они утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Однако в этом документе допущено множество пробелов, которыми нередко пользуются налоговые органы, отказывая в вычете по НДС.
Начнем со строки «Грузоотправитель и его адрес». Если продавец является и отправителем товаров, то он может не заполнять эту строку полностью, а вписать два слова — «он же». Такой порядок предусмотрен в постановлении Правительства РФ № 914. Заметим, что налоговые органы не возражают против такого оформления (письмо МНС России от 26.02.04 № 03-1-08/525/18).
Однако оставить эту строку пустой или поставить по ней прочерк в данном случае нельзя, так как это будет считаться нарушением и основанием для отказа в вычете (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.09.2004 № А13-3203/04-19).
Можно сэкономить время на оформлении счета-фактуры, вписав слова «он же» в строке «Грузополучатель и его адрес», конечно же при условии, что продавец является одновременно грузополучателем. Однако налоговые органы считают, что в эту строку всегда нужно вписывать полное или сокращенное наименование продавца по учредительным документам и его почтовый адрес (письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15).
Как заполнять эти же строки, если счет-фактура выставляется на выполнение работ или
оказание услуг, в НК РФ никаких указаний нет. На взгляд авторов, при реализации услуг в строках «Грузоотправитель и его адрес» и «Грузополучатель и его адрес» вполне допустимо поставить прочерки. Это связано с тем, что при выполнении работ или оказании услуг в принципе не может быть ни отправителя, ни получателя груза. Минфин России допускает такой порядок заполнения (письмо от 23.09.2004 № 03-04-11/ 158), не возражают против этого и суды (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.08.2002 № КА-А40/5535-02).
Адрес продавца и покупателя берется из учредительных документов, а какой адрес (юридический или фактический) нужно указывать в счете-фактуре для грузоотправителя и грузополучателя, этот вопрос остается открытым. Налоговый кодекс РФ на этот вопрос ответа не дает, а в постановлении Правительства РФ №914 и вовсе даны слова «почтовый адрес». Впрочем, суды не видят причин в отказе возмещения НДС вне зависимости от того, какой адрес стоит в счете-фактуре (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.02.2005 по делу № А56-25379/04). Таким образом, адрес грузополучателя должен совпадать с тем адресом, который прописан в его учредительных документах. Можно взять и фактический, если организация сможет подтвердить свое местонахождение, например договором аренды.
Также вызывает немало проблем реквизит «Страна происхождения товара». По п. 5 ст. 169 НК РФ эта строка заполняется только в том случае, если товар произведен не в РФ. Причем заполнять ее должны не только импортеры, но и организации и предприниматели, которые продают зарубежные товары. Если организация все же указала в ней наименование «Россия», налоговые органы не считают это нарушением (письмо УМНС России по г. Москве от 23.12.2003 № 24-11/71015), что подтверждает и арбитражная практика (постановление Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 19.05.2004 № А56-37158/03). Если в этой графе будет стоять прочерк, это тоже ненаказуемо (письмо УМНС России по г. Москве от 14.01.2004 № 24-11/01908).
Организациям, которые отгружают продукцию одному и тому же покупателю на постоянной и долгосрочной основе, разрешается выставлять один счет-фактуру на несколько партий, что подтверждают Минфин России (письмо от 18.07.2005 № 03-04-11/166) и налоговые органы (письмо МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404). Это очень удобно, в частности, для оптовых фирм с большим количеством постоянных клиентов, в адрес
которых по графику производится постоянная отгрузка продукции. И многие компании используют данное правило выписки счета-фактуры. Но здесь нужно учесть несколько особенностей: один счет-фактура должен быть выставлен на несколько партий товара одновременно с расчетно-платежными документами; их номера должны быть обязательно указаны в счете-фактуре; выписка документов должна быть произведена не позднее 5-го числа каждого месяца.
На практике налоговые органы отказывают в принятии к вычету входного НДС по документам, в которых подписи ответственных лиц не детализированы (т. е. главный бухгалтер и руководитель не расшифровали свои подписи в счете-фактуре). Налоговый кодекс РФ такой обязанности не содержит.
Напомним, что реквизиты, содержащие фамилию, имя и отчество руководителя и главного бухгалтера, включены в форму счета-фактуры постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84. По мнению контролеров, это означает, что без этих данных вычет НДС невозможен. Такую позицию занимает и Минфин России (письмо от 12.07.2005 № 03-04-11/154), и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 № 19-11/14768).
Специалисты Минфина России считают, что требование о расшифровке подписи руководителя и главного бухгалтера НК РФ не противоречит (письмо Минфина России от 05.04.2004 № 04-031/54), обосновывая свою точку зрения следующим образом. В состав реквизита слово «Подпись» включается как непосредственно личная подпись уполномоченного лица, так и ее расшифровка. Это предусмотрено ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов» (утвержден постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст).
Однако НК РФ расшифровывать подпись на счете-фактуре не требует, но указывает лишь на то, что счет-фактуру должен подписывать руководитель и главный бухгалтер. Кроме того, завизировать документ может и уполномоченное лицо, согласно приказу руководителя или по оформленной доверенности (п. 6 ст. 169 НК РФ). Насчет расшифровки подписи в ст. 169 НК РФ нет ни слова.
Более того, приведенная в постановлении № 914 форма счета-фактуры по сути, является лишь рекомендуемой, а в НК РФ ни слова не говорится о праве правительства утверждать форму счета-фактуры.
К сожалению, судебная практика по этому вопросу противоречива. Некоторые суды встают на сторону налогоплательщика и разрешают принимать НДС к вычету по счету-фактуре, в котором не указаны Ф. И. О. лиц, подписавших документ (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.07.2005 № А56-52656/04). Но есть и противоположное мнение, а именно — без расшифровки подписи на счете-фактуре вычет НДС невозможен (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 26.08.2004 № А62-5156/2003). Так что, во избежание лишних проблем с вычетом необходимо вписывать фамилию, имя и отчество ответственных лиц полностью.
Порядок определения налоговой базы НДС ужесточен до крайних пределов, по вычету входного налога пересмотрены условия. С 2006 г. для принятия НДС к вычету должны быть единовременно выполнены три условия: во-первых, товары (работы, услуги) должны быть получены; во-вторых, приобретаться они должны для облагаемых НДС операций; в-третьих, для вычета требуется правильно оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ). Теперь для вычета НДС не нужны документы, подтверждающие оплату налога. Подтверждать перечисление НДС необходимо только по товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ.
Таким образом, если в чеке ККТ не указана сумма НДС, вычет получить все равно будет сложно.
Кроме того, в п. 6 ст. 171 НК РФ добавлена норма, как определить вычет НДС по товарам, (работам, услугам), приобретенным для собственных строительно-монтажных работ в случае реорганизации. Правопреемник может поставить входной налог к возмещению, если по таким товарам (работам, услугам) налог не был принят к вычету реорганизуемой организацией на момент завершения реорганизации.
Организация, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, также может предъявить к вычету НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ), равный сумме, которую восстановила и перечислила в бюджет компания, передавшая такое имущество. Ведь по новой редакции п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества в уставный капитал собственник имущества обязан восстановить ранее принятый к вычету входной налог. Условием для вычета налога является оприходование имущества (п. 8 ст. 172 НК РФ), и конечно же, если имущество будет использоваться в облагаемых НДС операциях.
Особый порядок вычета НДС законодатели прописали при оплате или частичной оплате под
предстоящую поставку товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом (п. 7 ст. 172 НК РФ). В этом случае вычет налога неразрывно связан с моментом определения налоговой базы.
По п. 13 ст. 167 НК РФ, если плательщик получает предоплату, налоговую базу он будет определять на день отгрузки товаров или услуг, срок производства которых превышает шесть месяцев. В этот же момент можно поставить НДС к вычету.
В некоторых случаях вычет можно получить и без правильно оформленного счета-фактуры, т. е. неправильно оформленный счет-фактура не всегда будет препятствием для уменьшения НДС.
Документы, которыми можно подтвердить свое право на вычет, разделены в НК РФ на две группы. В первую попадают правильно оформленные счета-фактуры, а во вторую — другие документы, подтверждающие уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). А значит, НК РФ предполагает, что счет-фактура не является единственным и незаменимым документом, необходимым для вычета.
Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает четыре ситуации, когда вычет можно получить без счета-фактуры. Во-первых, этот документ не нужен для возмещения НДС, уплаченного покупателями — налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ). Здесь надо заметить, что налоговые органы в таких случаях все равно требуют от агента выписать счет-фактуру самому себе. И без этого документа вычет не дают. Но Конституционный Суд РФ признал такую практику незаконной (определение КС РФ от 02.10.2003 №384-О).
Во-вторых, это вычеты при строительно-монтажных работах (п. 6 ст. 171 НК РФ). Однако тут есть одно исключение. Если НДС начислен на сумму расходов на строительство для собственных нужд, то необходимо составить счет-фактуру (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
В-третьих, вычесть НДС без счета-фактуры можно по командировочным и представительским расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Для вычета достаточно документов, подтверждающих факт расхода (квитанций, бланков строгой отчетности и т. п.). Правда, и здесь налоговые органы устанавливают свои правила, что принять «командировочный» НДС к вычету можно только, если в бланке строгой отчетности (например, билете) НДС выделен отдельной строкой. Но и это требование не основано на НК РФ. Ведь даже если в документе сумма НДС не выделена, то все условия для вычета все равно соблюдены. Услуга оплачена, бланк, подтверждающий оплату, имеется. В нем же говорится о том, что НДС включен в цену. Определить же ставку
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
39
несложно, достаточно заглянуть в ст. 164 НК РФ. Правомерность такой позиции подтверждают и суды (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17.06.2003 № А48-306/03-19).
Последний случай, когда можно обойтись без счета-фактуры, — это вычет НДС, уплаченного с авансов в счет предстоящих поставок (п. 8 ст. 172 НК РФ). В данном случае для вычета нужны документы, подтверждающие отгрузку товара, либо расторжение договора и возврат аванса.
Но помимо случаев прямо названных в ст. 172 НК РФ, есть и другие ситуации, когда налог можно возместить без счета-фактуры.
Например, если исходить из буквального толкования п. 1 ст. 169 НК РФ, для вычета экспортного НДС счет-фактура не обязателен. Ведь счет-фактура — это документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). А порядок возмещения НДС установлен в ст. 171 и 172 НК РФ. Значит, счет-фактура обязателен только в тех случаях, когда об этом прямо говорится в упомянутых статьях.
Порядок возмещения экспортного НДС прописан в п. 3 ст. 172 НК РФ, где указано, что для вычета экспортер должен собрать документы, предусмотренные в ст. 165 НК РФ, в которой не поименован счет-фактура. Получается, что для возмещения экспортного НДС счет-фактура не нужен. Этот вывод, кстати, также подтверждается арбитражной практикой (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.11.2002 № А78-2765/02-С2).
Еще один случай, когда можно принять к вычету НДС без счета-фактуры при покупке ценностей в рознице, так как НК РФ вообще не предусматривает выставления счета-фактуры — его заменяет кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ). Следовательно, в данном случае вычет предоставляется только на основании кассового чека.
Вычет по НДС налогоплательщик может получить лишь после того, как в бухгалтерию поступил правильно оформленный счет-фактура. Если документ поступает со значительным опозданием, сразу возникает вопрос: как быть с вычетом; надо ли править декларацию за тот период, к которому относится налог или можно уменьшить НДС за текущий отчетный период.
Для ответа на эти вопросы надо остановиться на правилах применения вычетов. Так, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ вычет уменьшает не налоговую базу, а уже рассчитанную сумму налога. Причем эта сумма считается по правилам ст. 166 НК РФ, в
которой говорится как раз о сумме налога за текущий отчетный период. Таким образом, налогоплательщик, который, к примеру, в сентябре получил счет-фактуру за товар, оплаченный в январе, имеет полное право поставить к вычету НДС по такому счету-фактуре в сентябре. И налог, уплаченный поставщику в январе, будет уменьшать сумму НДС за сентябрь.
Но есть и второй вариант выхода из ситуации. Статья 81 НК РФ позволяет налогоплательщику, который обнаружил в уже сданной декларации неточности, сдать уточненную декларацию. Неотражение в декларации вычета как раз и является такой неточностью. Поэтому налогоплательщик вполне может переделать декларацию за тот период, к которому относится счет-фактура (в нашем примере — за январь). То, что такой вариант возможен, недавно подтвердил и Президиум ВАС РФ (постановление от 07.06.2005 № 1321/05).
Спорный вопрос о том, нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД и при передаче имущества в уставный капитал другой организации, решен, но не в пользу налогоплательщика. В п. 3 ст. 170 НК РФ перечислены случаи восстановления ранее принятого изменения. С 2006 г. НДС необходимо восстанавливать при передаче имущества в уставный капитал (паевой фонд) или правопреемнику при реорганизации. По товарам НДС восстанавливается в той же сумме, что и принятая к вычету, по основным средствам и нематериальным активам — пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценки. Также нужно будет восстановить НДС и при переходе на упрощенную систему налогообложения и ЕНВД. Сделать это необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на эти спецрежимы.
Восстановить налог нужно будет и когда построенные (самостоятельно или с помощью подрядчиков) либо купленные объекты недвижимости перестают участвовать в облагаемых НДС операциях. Такая норма предусмотрена в п. 6 ст. 171 НК РФ. Правда, сделать это нужно не сразу, а равными долями в течение 10 лет, т. е. в последний месяц года, в котором по такому объекту организация начинает начислять амортизацию, в декларации по НДС отражается одна десятая часть восстановленного налога. Если организация ведет облагаемые и не облагаемые НДС виды деятельности, налог восстанавливается в доле, приходящейся на необлагаемую деятельность.
Согласно ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ установлены переходные моменты в исчислении налоговой базы по НДС.
Начнем с того, как платить НДС при наличии у организации дебиторской и кредиторской задолженности. Во-первых, необходимо провести ее инвентаризацию. Эта процедура обязательна для всех организаций независимо от применяемого сейчас метода начисления НДС (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ). Дата, на которую нужно оценить состояние задолженности, четко установлена — 31.12. 2005.
Дальнейшие действия компании зависят от того, какой метод начисления НДС она применяла до 01.01.2006. Для тех организаций, которые определяли налог по оплате, средства, поступающие от дебиторов после этой даты, включаются в налоговую базу (п. 2 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ). Такой порядок будет действовать до 01.01.2008. Если до этой даты задолженность не будет погашена, она включается в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г.
Что касается вычета НДС по имуществу, полученному до 01.01.2006, но не оплаченному до этой даты, то зачет входного налога возможен лишь при условии, что НДС будет фактически перечислен продавцу (п. 8 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ). Если этого не произойдет до 01.01.2008, НДС принимается к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 9 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ).
Для тех организаций, которые использовали метод по отгрузке, вычет входного НДС производится равными долями в течение первого полугодия 2006 г. Так сказано в п. 10 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ. Этот порядок применяется по отношению к товарам (работам, услугам), принятым к учету до 01.01.2006.
Рассмотрим способы регистрации счетов-фактур в книге покупок.
Как известно, компании, которые до 2006 г. рассчитывали НДС по отгрузке, имеют право поставить к вычету входной налог по кредиторской задолженности, сформированной по состоянию на 01.01.2006. Сделать это можно в течение первого полугодия текущего года. Налог засчитывается равными частями, т. е. если компания отчитывается по НДС ежемесячно, то уже в декларации за январь в разделе 2.1 нужно было отразить 1/6 часть ранее не принятого к вычету налога.
Казалось бы, в описанном порядке нет ничего сложного. Однако, как показывает практика, это не так. Трудность заключается в заполнении книги покупок. Ведь прежде, чем отразить вычет в декларации, нужно зарегистрировать счета-фактуры, по которым налог принимается к вычету, в книге покупок (п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг
покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).
Проблема заключается в том, в какой очередности регистрировать счета-фактуры. Есть два способа: в хронологическом порядке на полную сумму в пределах 1/6 от общей «переходной» задолженности; за каждый месяц частично регистрировать все счета на 1/6 от суммы каждого из них. Названные выше Правила не дают разъяснений по этой проблеме.
Приведем комментарий специалистов Управления администрирования косвенных налогов ФНС России: «По состоянию на 01.01.2006 компания оформляет данные о состоянии кредиторской задолженности в справке, утвержденной письмом ФНС России от 21.07.2006 № ММ-6-03/85. В этом же документе предусмотрена графа для отражения даты и номеров полученных счетов-фактур по имуществу, не оплаченному поставщикам. Соответственно номера этих счетов-фактур по порядку переносятся в книгу покупок. При этом сумма НДС, принимаемого к вычету по переходной задолженности за отчетный период, должна соответствовать сумме налога, указанного в счетах-фактурах. В случае если последняя сумма превышает размер вычета, счет-фактура регистрируется частично». Иными словами, в ФНС России придерживаются первого варианта — менее трудоемкого для бухгалтерии. Проиллюстрируем его примером.
Пример. В 2005г. компания определяла выручку «по отгрузке». По состоянию на 01.01.2006 сумма НДС с кредиторской задолженности компании за приобретенные товары составляла 600 000 руб. Из журнала полученных счетов-фактур бухгалтер отобрал следующие документы, по которым оплата не была произведена: № 25 от 02.03.2005 - 80 000 руб.; № 346/15 от 15.04.2005 - 120 000руб.; № 288 от 28.04.2005 - 100 000руб.; № 644 от 17.06.2005 - 140 000руб.; № 3446от 19.09.2005 - 70 000руб.; № 388 от 24.10.2005 - 90 000руб.
Компания отчитывается по НДС ежемесячно. В первом полугодии 2006г. задолженность поставщикам не погашается. Если в каком-либо месяце первого полугодия фирма перечислит поставщикам долг и сумма НДС будет превышать 1/6 часть рассчитанного налога, то к вычету можно поставить фактически оплаченный НДС. При этом размеры долей неоплаченных сумм НДС пересчитывать не надо (письмо Минфина России от 10.02.2006 № 0304-15/31). В данном случае компания имеет право на ежемесячный вычет НДС в размере 100 000руб. (600 000руб.: 6мес). Книгу покупок в этом случае нужно заполнять, занося в нее счета-фактуры хро-
всЕ дЛя БУхГАЛтЕРА
41
Регистрация счетов-фактур в хронологическом порядке упростит работу бухгалтерии и снизит риск просчетов. Ведь при таком варианте нужно ежемесячно регистрировать значительно меньшее количество документов. Да и ошибка в принятии к вычету нужной суммы НДС по соответствующему счету-фактуре сводится к нулю.
Отметим, что использование второго способа — частичной регистрации всех счетов-фактур на 1/6 их суммы ежемесячно — не является нарушением. Главное — не допустить ошибок при частичной регистрации счетов-фактур.
В заключение приведем табл. 2 по изменениям, внесенным в гл. 21 НК с 01.01.2006.
Таблица 2
Изменения, внесенные в главу 21 НК РФ с 01.01.2006
Поправленная норма НК РФ Суть поправок
По всей гл. 21 После слов «товаров (работ, услуг)» добавлены слова «имущественных прав»
Пункт 3 ст. 144 (новый) Иностранные организации, имеющие несколько обособленных подразделений, платят налог по месту регистрации одного из них. О своем выборе нужно уведомить все налоговые инспекции, в которых подразделения состоят на учете
Пункты 1,4,5 Ст. 145, п. 2 ст. 163, п. 6 ст. 174 Размер выручки от реализации для использований освобождения по ст. 145 НК РФ, а также для применения квартального налогового периода увеличен с 1 до 2 млн руб.
Статья 148 Для определения места реализации в перечень работ (услуг), которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом, добавлены услуги по аренде. В п. 1 добавлены подп. 4.1 и 4.2, которые определяют местом реализации определенные виды услуг по перевозке и транспортных услуг территорию РФ. Добавлен п. 1.1, в котором дан закрытый перечень работ (услуг), для которых не признается местом реализации территория РФ
Пункт 3 ст. 149 Расширен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. В частности, это услуги по обслуживанию банковских карт, предоставление займов в денежной форме и связанных с этим услуг, реализация лома и отходов черных и цветных металлов, передача в рекламных целях товаров стоимостью за единицу менее 100 руб.
Пункт 1 ст. 153 В налоговую базу включается передача имущественных прав
Статья 154 В налоговую базу включается оплата, в том числе частичная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Не включается в налоговую базу оплата, в том числе частичная, в счет поставок на экспорт до момента подачи документов
Статья 155 (новая редакция) Установлены особенности определения налоговой базы при уступке денежного требования, передаче имущественных прав, при приобретении денежного требования у третьих лиц, при передаче прав на заключение договора или арендных прав
Пункт 1 ст. 156 При реализации залогодержателем предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, налоговая база определяется как доход в виде вознаграждения
Пункт 5 ст. 161 (новый) Организации и индивидуальные предприниматели, купившие товар у иностранных организаций, не зарегистрированных в налоговых органах, являются налоговыми агентами. Налоговую базу они определяют как стоимость товаров без НДС
Пункт 1 ст. 164 По ставке 0 процентов облагаются работы (услуги), выполняемые российскими железнодорожными перевозчиками по перевозке товаров, вывозимых за пределы РФ и связанных с ними работ или услуг
Статья 165 Если выручка за экспорт поступила от третьих лиц, дополнительно нужно представить договор поручения по оплате, заключенный между иностранным покупателем и организацией, осуществившей платеж. Срок 180 дней исчисляется в календарных днях. Налог, относящийся к товарам (работам, услугам), используемым в операциях, облагаемых по нулевой ставке, определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой
нологически начиная с наиболее ранней даты. Так, в январе 2006г. в книге покупок нужно отразить счет-фактуру № 25на 80 000руб. и частично счет-фактуру № 346/15 на 20 000руб. В феврале в книге покупок регистрируется счет-фактура № 346/15на оставшуюся сумму 100 000руб. В марте полностью заносится счет-фактура № 288, полученный от третьего поставщика. В апреле в книге покупок регистрируется счет-фактура № 644 на 100 000руб., в мае — этот же счет-фактура на оставшиеся 40 000руб. и счет-фактура № 3446на 60 000руб. В июне 2006г. компания регистрирует счет-фактуру № 3446 на 10 000руб. и полностью счет-фактуру № 388.
Поправленная норма НК РФ Суть поправок
Статья 167 Момент определения налоговой базы считается по наиболее ранней из двух дат: день отгрузки или день оплаты. Если организация получает оплату, в том числе частичную в счет предстоящей поставки товаров, в момент отгрузки для нее также возникает момент определения налоговой базы по НДС
Пункт 4 ст. 168 При бартерных операциях, взаимозачетах, расчетах ценными бумагами налог перечисляется участниками сделок друг другу «живыми» деньгами
Пункт 3 ст. 170 (новая редакция) Налог, принятый к вычету, восстанавливается при передаче имущества в уставный капитал или паевой фонд, использовании имущества в не облагаемых НДС операциях, переходе организации на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД
Статья 171 Предъявленный организации НДС при приобретении товаров (работ, услуг) можно принять к вычету без его оплаты поставщику. НДС, принятый к вычету по капитальному строительству основных средств, при приобретении объектов недвижимости, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления нужно восстановить, если имущество используется в не облагаемых НДС операциях. Это нужно сделать в течение 10 лет. При отсутствии документов, подтверждающих нулевую ставку, налог можно принять к вычету. Налог ставится к вычету при получении имущества в уставный капитал, но только если передающая организация восстановила его в бюджет
Статья 172 По операциям, облагаемым по нулевой ставке, НДС к вычету принимается в момент определения налоговой базы. По экспортным операциям налог принимается к вычету при наличии пакета документов в последний день того месяца, в котором документы собраны. При производстве товаров с длительным производственным циклом НДС ставится к вычету в момент отгрузки этих товаров. При получении имущества в уставный капитал налог вычитается после принятия на учет такого имущества
Статья 173 Налог к уплате увеличивается на суммы восстановленного НДС
Статья 174.1 (новая) Установлен порядок исчисления и уплаты НДС при заключении договора простого товарищества или доверительного управления имуществом
Пункт 2 ст. 176 (новая редакция) Определен порядок возмещения налога из бюджета
❖ ❖ ❖
