Налогообложение услуг иностранного перевозчика Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2014 г.

Г. А. Плавинская

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ УСЛУГ ИНОСТРАННОГО ПЕРЕВОЗЧИКА

Плавинская Галина Алексеевна - доцент кафедры «Налогообложения и бухгалтерского учета» ФГБОУ ВПО ГУМРФ им. адм. С.ОМакарова, советник налоговой службы РФ 2 ранга, канд. экон. наук.

(E-mail: gplav@yandex.ru)

При осуществлении внешнеторговой деятельности российские организации часто пользуются услугами иностранных перевозчиков для транспортировки грузов как по территории РФ, так и за ее пределы. Обычно иностранные перевозчики не состоят на налоговом учете в РФ в следствие чего у российских заказчиков возникают сложности при осуществлении расчетов за перевозки: нужно ли выполнять функции налогового агента по НДС и налогу на прибыль, т.е. удерживать эти налоги при перечислении денежных средств иностранной организации? В статье рассматривается, когда, по какому налогу и каким образом российская организация будет выступать налоговым агентом.

Налог на добавленную стоимость

Налогоплательщиками НДС признаются (ст. 143 НК РФ):

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Понятие «организации» для целей налогообложения установлено ст. 11 НК РФ. Организации -это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

Таким образом, иностранные организации согласно ст. 11 НК РФ и ст. 143 НК РФ являются налогоплательщиками НДС.

Объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (ст. 146 НК РФ).

Таким образом, для иностранной организации, осуществляющей перевозки по договору с российской организацией, объект налогообложения НДС возникает только в том случае, если местом реализации будет признана территория РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) - один из самых сложных вопросов при исчислении НДС, он установлен ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации признается РФ, если услуги по перевозке и(или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и(или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с

перевозкой и(или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в пп.4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и(или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Для иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, местом реализации признается РФ в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица) (рис.1).

Рис. 1. Определение места реализации для иностранного перевозчика

Таким образом, для иностранных перевозчиков, не состоящих на налоговом учете в РФ и оказывающих услуги по перевозке экспортируемых или импортируемых грузов, местом реализации РФ не признается, так как пункт назначения или отправления находится за пределами РФ. Российские лица, для которых иностранный перевозчик осуществляет перевозку, налоговыми агентами не выступают.

Если перевозка осуществляется по территории РФ (пункты отправления и назначения находятся в РФ), то местом реализации признается территория РФ и у иностранного перевозчика возникает объект налогообложения НДС. В этом случае российский заказчик такой перевозки признается налоговым агентом.

Порядок формирования налоговой базы по НДС налоговым агентом установлен ст. 161 НК РФ.

Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (иностранной организации) и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.

Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ как сумма дохода от реализации с учетом НДС. Сумма НДС определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки 18 % к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18 %/118 %) (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Сумма НДС, удержанная из доходов иностранной организации-налогоплательщика, перечисляется в бюджет налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных

средств такому налогоплательщику (п. 4 ст. 173 НК РФ и п. 4 ст. 174 НК РФ).

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Если налоговый агент одновременно является налогоплательщиком, то налоговая декларация представляется по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог на прибыль

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются (ст. 246 НК РФ):

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и(или) получающие доходы от источников в РФ.

Виды доходов иностранных организаций, подлежащие налогообложению в РФ, установлены ст. 309 НК РФ. В частности, к таким доходам относятся доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (пп. 8 п.1 ст. 309 НК РФ). Налог на прибыль удерживается источником выплаты дохода (абз. п. 1 ст. 309 НК РФ).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации (абз. 2 пп. 8 п.1 ст. 309 НК РФ).

Доходы от международных перевозок подлежат налогообложению в РФ по ставке 10 % (абз. 5 п. 1 ст. 310 НК РФ), если иное не предусмотрено международным договором.

В соответствии со ст. 7 НК РФ в РФ действует приоритет международных норм и правил.

Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В информационном письме Минфина России от 01.02.2013 приведен список международных договоров об избежании двойного налогообложения между РФ и другими государствами, действующих по состоянию на 01.01.2013. В данном списке 80 стран. В течение 2013 года новых договоров заключено не было.

Однако письмом Минфина России от 12.02.2014 направлена копия ноты Посольства России в Бразилии от 24.01.2014, в соответствии с которой Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 22.11.2004 не вступила в силу и не применяется.

Таким образом, в настоящее время действует 79 международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Основной целью договоров об избежании двойного налогообложения является развитие международной торговли и инвестирование путем уменьшения налоговых барьеров, препятствующих свободному международному обмену товарами и услугами.

Каждый договор (соглашение) содержит специальную статью, которая регулирует вопросы налогообложения прибыли от эксплуатации морского, речного и воздушного транспорта в международных перевозках. Обычно эта статья называется «Доходы от международных перевозок». Задача названной статьи - обеспечение налогообложения прибыли от международных перевозок только в одном государстве. Основным принципом применения этой статьи является налогообложение доходов от международных перевозок только в той стране, в которой находится фактический орган управления предприятием.

При применении статьи договоров (соглашений) «Доходы от международных перевозок» необходимо обратить внимание на то, что термин «международная перевозка» в различных соглашениях трактуется по-разному. Одни договоры определяют международную перевозку как любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом. То есть международная перевозка для целей налогообложения означает перевозку, осуществляемую любым транспортным средством (например, соглашения с Республиками Молдова, Беларусь, Украина, Турция). Другие договоры определяют международную перевозку - как перевозку только морскими или воздушными судами (Финляндия, Германия. Франция).

Если резидент Франции по договору с российским заказчиком осуществляет перевозку груза из Франции в Россию автомобильным транспортом, то доход, получаемый французским перевозчиком, не подпадает под действие ст. 8 «Прибыль от международных перевозок» Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996. Это означает, что при налогообложении доходов французского перевозчика по осуществлению международной перевозки автомобильным транспортом должны применяться нормы ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Конвенции. Согласно названной статье прибыль предприятия одного Договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Таким образом, если деятельность французского перевозчика по осуществлению перевозки автомобильным транспортом не приводит к образованию постоянного представительства, то доход от такой перевозки не подлежит налогообложению налогом на прибыль в РФ.

На официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами» размещено письмо ФНС России от 12.03.2014 № ГД-4-3/4400 «О налогообложении доходов от международных перевозок и сопровождения грузов, осуществляемых иностранными организациями».

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (подтверждение налогового резидентства). Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется перевод на русский язык.

Понятие «компетентный орган» установленно в каждом конкретном договоре (соглашении) об устранении двойного налогообложения.

Законодательством РФ не установлена форма подтверждения налогового резидентства иностранной организации. Однако такие документы подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами, если содержат (письмо ФНС России от 31.10.2013 № 0А-4-13/19590):

- наименование налогоплательщика;

- период, за который подтверждается налоговый статус;

- наименование международного договора, сторонами которого являются Российская Федерация/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства.

Документы, подтверждающие налоговое резидентство иностранной организации, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным договором, регулирующим вопросы налогообложения. Большинство международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения подобных положений не содержит (письмо ФНС России от 16.03.2013 № ОА-4-13/16590).

Обязанность по представлению подтверждения налогового резидентства возлагается на иностранных налогоплательщиков.

Если иностранная организация не представит документы, подтверждающие налоговое рези-дентство, или в случае отсутствия межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения, российская организация при выплате дохода иностранной организации должна применять общеустановленные нормы российского законодательства о налогах и сборах.

Удержанная сумма налога подлежит перечислению в федеральный бюджет (абз. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ). Срок для перечисления налога - не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Порядок налогообложения налогом на прибыль иностранных перевозчиков приведен на рис. 2.

Рис.2. Порядок налогообложения доходов иностранного перевозчика

Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения.

Сроки представления налогового расчета установлены ст. 289 НК РФ:

- не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода;

- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периода.

Форма налогового расчета утверждена приказом МНС РФ от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286 «Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

Инструкция по заполнению налогового расчета утверждена приказом МНС РФ от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.

Заполнение налогового расчета нарастающим итогом не предусмотрено.

Кроме соглашений об избежании двойного налогообложения Российская Федерация применяет также более 100 международных соглашений о сотрудничестве в области транспорта, разграничивающих права договаривающихся государств по налогообложению при осуществлении международных перевозок. В частности, между РФ и Республикой Эстония отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения (соглашение, подписанное 05.11.2002, до настоящего времени не ратифицировано, следовательно, не вступило в силу и не применяется). Однако с 1992 года действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Эстонской Республики о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта от 21.09.1992. Согласно ст. 3 Соглашения перевозки пассажиров и грузов, осуществляемые перевозчиками одной из сторон на основании данного Соглашения, а также транспортные средства, выполняющие эти перевозки, освобождаются от налогов и государственных сборов, связанных с использованием или содержанием дорог и иных путей сообщения, владением или использованием транспортных средств, а также налогов и сборов на доходы и на прибыль, получаемые от перевозок.

Таким образом, на основании ст. 7 НК РФ при налогообложении доходов эстонского перевозчика применимо названное Соглашение, следовательно, доходы эстонского перевозчика не подлежат налогообложению налогом на прибыль в РФ.

При этом эстонской организации необходимо самостоятельно обратиться в эстонские компетентные органы для получения разъяснения того, какой из государственных органов уполномочен выдавать сертификаты или иные документы для применения действующего Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Эстонской Республики о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта от 21.09.1992.

Если эстонский перевозчик не представит подтверждение своего налогового резидентства, то его доходы от международной перевозки будут облагать налогом на прибыль в РФ.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая - М.: Проспект, 2014.

2. Письмо ФНС России от 16.03.2013 № ОА-4-13/16590.

3. Письмо ФНС России от 31.10.2013 № ОА-4-13/19590.

4. Письмо ФНС России от 12.03.2014 № ГД-4-3/4400 «О налогообложении доходов от международных перевозок и сопровождения грузов, осуществляемых иностранными организациями».

5. Письмо Минфина России от 11.04.2013 № 03-08-05/12078.

6. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996.

7. Полежарова Л.В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. // Финансы, 2010, № 7.

8. Пчелкина В.М. Соглашения об избежании двойного налогообложения - общие принципы и особенности применения // Иностранный капитал в России: налоги, валютное и таможенное регулирование, учет, 2004, № 10.