CC BY
27
^=7 ПАНЕЛЬНАЯ ДИСКУССИЯ
«МЕСТО УЧЕТНО-КОНТРОЛЬНЫХ = И АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕССОВ - В ЦИФРОВОЙ ЭКОНОМИКЕ»,
состоявшаяся на кафедре бухгалтерского учета, анализа ^ хозяйственной деятельности и аудита 2 февраля 2018 г.
УДК 336.0/.5
УЧЕТ И КОНТРОЛЬ НАЛОГОБЛОЖЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ АВТОМОБИЛЬНЫХ ПЕРЕВОЗОК С ПОМОЩЬЮ ЭЛЕКТРОННОГО ДОКУМЕНТООБОРОТА
ACCOUNTING AND FISCAL CONTROL OF INTERNATIONAL TRANSPORT COMPANIES WITH THE HELP OF ELECTRONIC DOCUMENT MANAGEMENT
Анфиногенова Елена Ивановна
Anfinogenova Yelena Ivanovna
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал) РЭУ им. Г.В. Плеханова, Саратов
PhD (Economics), associate professor of the department of accounting, operating analysis and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics, Saratov
e-mail: ae3001@yandex.ru
Учет и налогообложение международных автомобильных перевозок во многом отличаются от внутрирос-сийских. Возникающие при этом проблемные вопросы обусловлены рядом факторов: необходимостью обязательного использования электронного документооборота при таможенном оформлении товара; наличием особых правил международных сообщений по документальному отражению и техническому состоянию транспортных средств; особенностью валютного контроля и обложения НДС ремонтных работ в случае поломки автомобиля за рубежом; появлением специфических расходов, связанных со страхованием ответственности перевозчика; удержанием налога на доходы с сумм, уплаченных зарубежным авторемонтным мастерским за оказанные услуги и пр. Предложенные варианты рациональных решений по учету усилят его контрольные функции, будут способствовать повышению его достоверности, прозрачности финансовой и налоговой отчетности.
The article shows that accounting and taxation of international road transport companies in many respects differ from Russian practices. This results in a number of issues that are caused by the following factors: compulsory use of electronic document management for customs clearance of goods; special rules for international transport companies about document support and technical condition of vehicles; currency control and imposition of VAT on repair work in the event of a vehicle breakdown abroad; costs of insurance liability for transport operator; income tax refund for the amount paid to foreign auto repair shops for services rendered, etc. The author provides recommendations for accounting solutions that will strengthen its fiscal control functions, increase reliability and transparency of financial and tax reporting.
Ш|л,ц,Я7
Ключевые слова: расходы, автомобильный транспорт, доходы, НДС, тахограф, страхование ответственности, электронный документооборот.
Таможенный кодекс Евразийского экономического союза заложил принципиально новые подходы к информатизации таможенных операций, ввел более удобный для бизнеса алгоритм взаимодействия с государственными органами. Основные нововведения касаются таможенного декларирования и таможенного контроля: декларирование теперь осуществляется только в электронной форме. Остались исключительные случаи, когда декларация будет подаваться в письменной форме - при невозможности использования электронной формы в связи с техническими проблемами в таможенном органе.
Акцент на современные информационные технологии и движение в сторону расширения возможностей совершения отдельных таможенных операций без участия должностных лиц таможенных органов не решил всех проблем, возникающих в учете и контроле налогообложения международных автомобильных перевозок.
При импорте или экспорте товаров из-за рубежа организациями используется авиационный, морской и железнодорожный транспорт. Однако же, согласно статистике, грузооборот преимущественно приходится на автомобильный транспорт. Такие товары, как, например, мороженое, в принципе транспортируются исключительно многотонными грузовиками. Для предприятий, занятых автомобильными международными грузоперевозками, действующее законодательство предусматривает особенности как в учете, так и в налогообложении.
Для транспортировки грузов в международном сообщении отечественный перевозчик обязан оформить специальный допуск к международным перевозкам, выдаваемый отделениями Ространснадзора. При направлении заявления на допуск к международным автомобильным перевозкам в Ространснадзор прежде всего следует предоставить документы, которые подтверждают квалификацию ответственных специалистов. Подобную подготовку можно пройти в одном из учебно-консультационных центров Ассоциации международных автомобильных перевозчиков (АСМАП).
Регламент условий данного допуска прописан в пп. 4 п. 3 Положения «О допуске россий-
Keywords: expenses, road transport, income, VAT, tachograph, liability insurance, electronic document management.
ских перевозчиков к осуществлению международных автомобильных перевозок» [9]:
• наличие транспортных средств, принадлежащих на праве собственности или на ином законном основании и соответствующих международным техническим стандартам, а также международным конвенциям и соглашениям, регламентирующим международные автомобильные перевозки;
• соответствие назначенных российским перевозчиком лиц, ответственных за осуществление международных автомобильных перевозок, квалификационным требованиям по организации перевозок автомобильным транспортом в международном сообщении;
• устойчивое финансовое положение российского перевозчика (наличие в собственности имущества стоимостью не менее 300 тыс. рублей при использовании только одного транспортного средства, осуществляющего международные автомобильные перевозки, и не менее 170 тыс. рублей в расчете на каждое дополнительное транспортное средство);
• обязательное страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств.
Очевидно, что в указанные 300 тыс. рублей имущества стоимость самого транспортного средства все же не входит, а названные суммы можно считать своего рода обеспечительными гарантиями того, что при наступлении имущественной (материальной) ответственности перевозчика она будет в полном объеме реализована.
Организации-перевозчики обязаны придерживаться ряда обязательных требований к техническому состоянию автомобилей, закрепленных международными соглашениями и конвенциями. В частности, требуется установка на автомобиле тахографа, представляющего собой специальное устройство для непрерывной регистрации и контроля режима работы, скорости автомобиля, пройденного им пути, а также отдыха водителя. Транспортное средство, не оснащённое тахографом, не будет допущено на территорию государства - участника Европейского соглашения о работе экипажей транспортных средств, осуществляющих международные автомобильные перевозки.
Не все автомобили, доступные на рынке, имеют установленный тахограф. Организации сами приобретают данные приборы, но самостоятельная установка тахографа запрещена, этим уполномочены заниматься мастерские, имеющие соответствующее разрешение ФБУ «Росавтотранс». У каждой такой мастерской имеется собственная пломбировка, которая ставится на все указанные приборы и ответственные соединения. Пользователям запрещено нарушать пломбы.
Затраты на поверку тахографа подлежат включению в состав прочих расходов, тогда как затраты на его приобретение и установку -в первоначальную стоимость автомобиля [6].
Часто на капоте автомобилей, выполняющих международные рейсы, присутствует табличка с аббревиатурой TIR, означающая, что автомобиль перевозит груз по процедуре Международных дорожных перевозок ( МДП). Данная надпись расшифровывается как Transport international routier в соответствии с названием конвенции на французском языке («Международные дорожные перевозки», сокращённо - МДП).
Подписание указанной конвенции состоялось 14 ноября 1975 г. в Женеве. Конвенция и сама универсальная транзитная система признается Россией. Она устанавливает, что грузы, транспортируемые с соблюдением процедуры МДП, подлежат освобождению от уплаты пошлин и сборов (как ввозных, так и вывозных) на промежуточных таможнях, досмотр проводится только в исключительных случаях, при этом таможенные процедуры существенно упрощены.
Для получения книжки МДП следует подать заявление в АСМАП, к которому должен прилагаться пакет документов. Указанные книжки выдаются на определенную партию груза. Как правило, лимит срока их действия составляет 60 дней. Плата, взимаемая с организации за получение книжки МДП, может быть признана в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу.
Предприятие-перевозчик может включить в расходы следующие затраты [2, с. 4]:
• обязательное медицинское страхование водителей, выезжающих за границу по обязательствам МДП;
• уплаченные сборы за проезд автомобилей по дорогам иностранных государств;
• плату за разрешение на право въезда на территорию иностранного государства или выезда за пределы России;
• обязательное страхование гражданской ответственности, включая платежи по обязательствам МДП перед третьими лицами за имущественные потери и нанесенный ущерб здоровью людей.
Материальную ответственность за утрату или повреждение груза несет перевозчик.
Указанная ответственность закреплена в ст. 796 Гражданского кодекса РФ: «перевозчик несет ответственность за несохранность груза или багажа, если не докажет, что утрата, недостача или порча груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело».
Возмещение ущерба, причиненного при перевозке, происходит в размере стоимости недостающего груза в случае его утраты и в размере суммы, на которую понизилась стоимость груза, при его повреждении.
Сумма причиненного ущерба при этом калькулируется, исходя из цены, указанной в счете продавца, накладной или договоре. В случаях, когда цена не указана, в расчет берется цена, которая при сравнимых обстоятельствах взималась бы за аналогичные товары.
Помимо возмещения установленного ущерба перевозчик компенсирует получателю (отправителю) провозную плату, которые была взыскана за перевозку испорченного, недостающего, утраченного или поврежденного багажа или груза, если эта плата не включалась в стоимость груза [5, с. 8].
Отечественное законодательство не устанавливает обязанность перевозчиков по страхованию своей ответственности перед владельцем груза за его сохранность, однако многие организации добровольно идут на это с целью снижения возможных издержек при порче или утрате груза. Размер суммы страхования не регламентируется НК РФ, в соответствии с п. 3 ст. 263 которого «расходы по добровольному имущественному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат». Для заключения договоров страхования страховые организации очень часто пользуются услугами страховых посредников [10].
При наступлении страхового случая (когда груз утрачен или поврежден), страховая компания начинает его расследование. После установления причины пропажи или повреждения груза и размера причиненного ущерба она производит выплату перевозчику страхо-
ШшшяШ
вого возмещения либо отказывает в выплате, например, если выясняется, что порча груза была умышленной.
Освобождение перевозчика от уплаты за утерю груза происходит только в случаях, когда он доказывает, что груз поврежден вследствие военных действий, стихийного бедствия, либо некое лицо намеренно устроило поджог или дорожно-транспортное происшествие.
При осуществлении международных перевозок автомобиль зачастую подвергается ремонту во время рейса.
При установке на автомобиль новых автомобильных запчастей за рубежом возникает вопрос необходимости уплаты НДС и таможенных пошлины при ввозе. Последние не уплачиваются согласно п. 2 ст. 315 Закона РФ № 311 «О таможенном регулировании в РФ»: «от таможенных пошлин освобождаются предметы местного технического снабжения, приобретённые за границей в связи с аварией или поломкой автомобиля».
Перечень товаров, не подлежащих обложению НДС при ввозе на территорию Российской Федерации, содержится в ст. 150 НК РФ «Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)» [8]. Запчасти, купленные во время рейса для ремонта автомобиля, в этот перечень не входят, следовательно, с одной стороны, на таможне НДС подлежит уплате в общем порядке. С другой же стороны, мастерские по ремонту автомобилей далеко не во всех случаях выделяют в счетах стоимость использованных при ремонте запасных частей. Таким образом, в случаях, когда в счёте отражена только общая стоимость ремонта, компания-перевозчик запасные части фактически не приобретает, и, следовательно, не обязана уплачивать НДС.
При пользовании услугами иностранных станций технического обслуживания отечественный перевозчик выступает по отношению к нему налоговым агентом, который по законодательству должен удержать из выплаченных сумм НДС и налог на доходы с сумм, уплаченных иностранным контрагентам за оказание услуги.
В случаях удержания налога из выручки иностранного юридического лица при импорте услуг отечественная организация оказывается в роли налогового агента. Следовательно, российская компания обязана своевременно
начислить, удержать и перечислить в бюджет НДС за иностранного налогоплательщика.
Необходимо составить 2 экземпляра счёта-фактуры, указать в счетах сумму выручки, причитающейся иностранной фирме с выделением НДС и пометкой «Уплата за иностранного поставщика - нерезидента».
Один экземпляр указанного счёта-фактуры хранится у российской организации в журнале учёта получаемых счетов-фактур и является основанием для возмещения НДС. Другой экземпляр находится у российской организации в журнале учёта выдаваемых счетов-фактур (в качестве основания для начисления НДС) и подлежит регистрации в книге продаж с пометкой «Уплата за иностранного поставщика-нерезидента в момент фактического перечисления средств иностранной фирме» [7, с. 444].
При приобретении работ (услуг) налог удерживается налоговым агентом и перечисляется в бюджет в момент осуществления расчетов между ним и иностранным контрагентом за выполненные работы. В банк сдаются одновременно два платежных поручения: одно - на перечисление дохода иностранному лицу, второе - на перечисление удержанного НДС в бюджет.
Расчеты с иностранным контрагентом осуществляются в иностранной валюте, а НДС должен быть уплачен в бюджет в рублях [4, с. 10]. В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте определяется на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Поэтому налоговый агент пересчитывает выручку иностранного налогоплательщика в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления средств иностранному партнеру. Сумма НДС исчисляется, исходя из полной суммы дохода, подлежащего перечислению, с применением расчетных налоговых ставок 18/118 или 10/110.
Необходимость удержания НДС из дохода возникает только в том случае, когда услуги в целях исчисления НДС являются оказанными на территории России. А поскольку автомобиль является движимым имуществом, то местом реализации услуг, связанных с подобным имуществом, признаётся России, если имущество находится на территории России. Таким образом, стоимость ремонта, произведенного за рубежом, не облагается НДС, и перевозчик не обязан удерживать НДС из выплаченных за ремонт средств.
Для обложения налогом на доход выручки, причитающейся иностранному лицу, используется следующий принцип обложения: если место оказания услуг находится на территории России, то выручка иностранного лица не облагается налогом на доход; если место оказания услуг - не Россия, то отечественной компании необходимо удержать и перечислить в бюджет налог на доход с выручки иностранного лица [3, с. 110].
Место оказания услуг зависит от того, на территории какой страны услуги были фактически оказаны. Если у иностранной компании нет постоянного представительства в РФ, но она получает доходы от источников в России, эти доходы подлежат налогообложению у источника выплаты. Таким образом, налог уплачивается не самой иностранной организацией, а российским плательщиком дохода, являющимся в подобном случае налоговым агентом.
При этом налог подлежит расчету по следующим налоговым ставкам:
• «по ставке 10 % - доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок» согласно подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ;
• «доходы иностранных организаций от международных перевозок облагаются по ставке 10 %. Если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, то она не считается международной» согласно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ;
• остальные доходы - по ставке 20 %.
Доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению независимо от формы, в которой получены (путем погашения обязательств этой организации, в виде зачета требований, прощения долга или в натуральной форме). Таким образом, указанные доходы подлежат обложению налогом, удерживаемому у источника выплаты доходов.
В случаях, когда иностранное лицо - получатель дохода находится в стране, с которой у
Российской Федерации подписано соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, положения такого соглашения (договора) превалируют над положениями НК РФ. Например, международным договором могут устанавливаться более низкие ставки для процентов, дивидендов и других доходов, нежели ставки, предусмотренные НК РФ. Именно данные ставки и должны использоваться налоговым агентом при исчислении суммы налога, подлежащего удержанию.
Российская организация обязана направить в налоговый орган документы, подтверждающие место оказания услуг. В том случае, когда иностранное юридическое лицо предоставляет подтверждение того, что оно зарегистрировано как налогоплательщик в стране, с которой у Российской Федерации заключён договор об избежании двойного налогообложения, налоги на доход не подлежат удержанию [1, с. 118].
Согласно ст. 312 НК РФ, «если подтверждение не представлено, налог удерживается агентом по обычной, несокращенной ставке, но за самим нерезидентом сохраняется право получить назад излишне удержанную часть налога при предоставлении в налоговые органы необходимых документов (по месту постановки на учет иностранного получателя доходов в течение 3 лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход)».
В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент должен направить необходимую сумму налога не позднее дня, следующего за днем перечисления (выплаты) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Кроме того, необходимо учитывать, что стоимость транспортируемых грузов по территории Российской Федерации и иностранного государства облагается НДС по-разному. Если фирма-перевозчик получила аванс на перевозку, то авансы внутренние облагаются НДС (экспортные - не облагаются). Следовательно, в договорах организации-заказчику считаем целесообразным отдельно выделить стоимость транспортировки товаров по территории Российской Федерации и за её пределами.
Библиографический список
1. Анфиногенова Е.И. Расходы на зарубежные командировки: особенности учета и контроля налогообложения // Вестник СГСЭУ 2018. № 1. С. 115-120.
2. Анфиногенова Е.И. Особенности учета расходов по загранкомандировкам // Баланс: сборник научных трудов / под общ. ред. Т.М. Садыковой. Саратов : ССЭИ РЭУ им. Г.В. Плеханова, 2014. С. 3-10.
3. Анфиногенова Е.И. Об особенностях определения даты признания доходов в налоговом учете // Современные проблемы и тенденции развития внутренней и внешней торговли : сб. науч. ст. : в 3 ч. / Междунар. науч. конф. (Саратов, 11-22 апр. 2011). Вып. 6. Саратов : Изд-во Сарат. ин-та РГТЭУ, 2011. Ч. 1. С. 106-112.
4. Анфиногенова Е.И. Об особенностях учета результатов инвентаризации расчетов с контрагентами // Инновационное реформирование экономики и общества в условиях глобальной нестабильности : матер. II Междунар. науч.-практ. конф. Саратов : РАНХиГС, 2016. С. 8-14.
5. Анфиногенова Е.И. О соблюдении принципа соответствия доходов и расходов в бухгалтерском учете // Баланс, 2011. № 8. С. 7-8.
6. Бухгалтерский учет и анализ : учеб. пособие // Т.М. Садыкова, Е.И. Анфиногенова, Н.Г. Гарчук-Иванча, Е.В. Золотарева, С.В. Ключников, Г.И. Коблова, Н.В. Пре-деус, О.Н. Прянишникова, Д.П. Церпенто, И.В. Шапошникова, Л.А. Шевелева. Саратов, 2013.
7. Крутякова Т.Л. НДС: практика исчисления и уплаты. М. : АйСи Групп, 2015.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 07.03.2018) // СПС «КонсультантПлюс».
9. Об утверждении Положения о допуске российских перевозчиков к осуществлению международных автомобильных перевозок : Постановление Правительства РФ от 16.10.2001 № 730 (ред. от 24.05.2012) // СПС «КонсультантПлюс».
10. Шапошникова И.В. Проблемы взаимоотношений страховых организаций со страховыми посредниками // Наука и общество. 2012. № 2. С. 133-138.
References
1. Anfinogenova Ye.I (2018) Raskhody na zarubezh-nyye komandirovki: osobennosti ucheta i kontrolya nalogoo-blozheniya [Expenses for foreign business trips: some aspects of accounting and tax control] // Vestnik SGSEU. № 1. P. 115-120.
2. Anfinogenova Ye.I. (2014) Osobennosti ucheta rask-hodov po zagrankomandirovkam [Specific aspects of accounting for foreign business trip expenses] // Balans: sborn-ik nauchnykh trudov / pod obshch. red. T.M. Sadykovoy. Saratov : SSEI REU im. G.V. Plekhanova. P. 3-10.
3. Anfinogenova Ye.I. (2011) Ob osobennostyakh opre-deleniya daty priznaniya dokhodov v nalogovom uchete [Some aspects of determining the date of income recognition in tax accounting] // Sovremennyye problemy i tendentsii raz-vitiya vnutrenney i vneshney torgovli: sb. nauch. st. : v 3 ch. / Mezhdunar. nauch. konf. (Saratov, 11-22 apr. 2011). Vyp. 6. Saratov : Izd-vo Sarat. in-ta RGTEU. Vol. 1. P. 106-112.
4. Anfinogenova Ye.I. (2016) Ob osobennostyakh ucheta rezul'tatov inventarizatsii raschetov s kontragentami [Some aspects of accounting for the results of inventory of settlements with counteragents] // Innovatsionnoye re-formirovaniye ekonomiki i obshchestva v usloviyakh global'noy nestabil'nosti : mater. II Mezhdunar. nauch.-prakt. konf. Saratov : RANKhiGS. P. 8-14.
5. Anfinogenova Ye.I. (2011) O soblyudenii printsipa sootvetstviya dokhodov i raskhodov v bukhgalterskom uchete [On the observance of the principle of the correlation of income and expenditure in accounting] // Balans. № 8. P. 7-8.
6. Bukhgalterskiy uchet i analiz : ucheb. posobiye (2013) [Business accounting and analysis: textbook] // T.M. Sady-kova, Ye.I. Anfinogenova, N.G. Garchuk-Ivancha, Ye.V. Zo-lotareva, S.V. Klyuchnikov, G.I. Koblova, N.V. Predeus, O.N. Pryanishnikova, D.P. Tserpento, I.V. Shaposhnikova, L.A. Sheveleva. Saratov.
7. Krutyakova T.L. (2015) NDS: praktika ischisleniya i uplaty [VAT: best practices of calculation and payment]. Moscow : AySi Grupp.
8. Nalogovyy kodeks Rossiyskoy Federatsii (chast' vtoraya) ot 05.08.2000 № 117-FZ (red. ot 07.03.2018) [The Tax Code of the Russian Federation (part two) of 05.08.2000 No. 117-FZ (as amended on 07.03.2018)] // SPS «Konsul'tant Plyus» [Legal reference system «Konsul'tantPlyus»].
9. Ob utverzhdenii Polozheniya o dopuske rossiyskikh perevozchikov k osushchestvleniyu mezhdunarodnykh avtomobil'nykh perevozok: Postanovleniye Pravitel'stva RF ot 16.10.2001 № 730 (red. ot 24.05.2012) [On approval of the Regulation of the admission of Russian transport operators to international road transport operations: Order of the Government of the Russian Federation № 730 of October 16, 2001 (as amended on 24.05.2012)] // SPS «Konsul'tantPlyus» [Legal reference system «Konsul'tantPlyus»].
10. Shaposhnikova I.V. (2012) Problemy vzaimootnosh-eniy strakhovykh organizatsiy so strakhovymi posrednikami [Problems of business relations between insurance companies with insurance intermediaries] // Nauka i obshchestvo. № 2. P. 133-138.
