CC BY
12
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. В договоре поставки топлива, заключенном аэропортом с иностранной авиакомпанией, оказываемые услуги по заправке отделены от стоимости топлива, поставщиком которого согласно договору явля-етсяроссийская организация.
Какой порядок обложения НДС при заправке иностранных воздушных судов топливом?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу:
1. Услуги по заправке иностранных воздушных судов топливом, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации, освобождены от налогообложения на основании подп. 22 п. 2ст. 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
2. Поставка на борт иностранного воздушного судна топлива признается реализацией припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, и облагается НДС по ставке в размере 0 %.
Обоснование вывода
Согласно подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.
Приказом Минтранса России от 02.10.2000 № 110 утвержден Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации (далее — Перечень). В частности, разд. IV Перечня предусмотрены тарифы за наземное обслуживание, в том числе и «Тариф за обеспечение АвиаГСМ» (п. 4.11 Перечня).
Согласно разъяснениям Минфина России, данным им в письме от 27.05.2008 № 03-07-08/127 о порядке налогообложения НДС услуг по заправке иностранных воздушных судов топливом, горюче-смазочными материалами, услуги по обеспечению воздушных судов топливом и горюче-сма-
зочными материалами относятся к услугам по обслуживанию воздушных судов.
При этом, как указывают финансисты, в соответствии с поди. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по заправке воздушных судов топливом и горюче-смазочными материалами, вывезенными с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, оказываемые российскими налогоплательщиками в аэропортах Российской Федерации, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, не подлежат налогообложению по ставке в размере 0 %.
Уместным также будет упомянуть, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2005 № А05-9633/04-9, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.10.2007 № Ф08-6850/07-2678А. В частности, суды постановили, что НДС не облагаются сборы, тарифы за услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию российских и иностранных воздушных судов, включая обслуживание, указанное в разд. III и IV Перечня. Указанная в подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ норма не содержит исключений в отношении каких-либо определенных услуг из числа услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.
При этом необходимо учитывать, что в п. 4.11 Перечня предусмотрено, что цена авиационного керосина, бензина, установленная отдельно в соответствии с действующим законодательством, в данный тариф не включается.
Таким образом, можно констатировать, что в рассматриваемом случае услуги по заправке иностранных воздушных судов топливом освобождены от НДС, т.е. не облагаются налогом по ставкам в размере 18, ЮиО %.
Вместе с тем стоимость поставляемого на борт судна топлива следует рассматривать как отдельный объект для целей налогообложения. Согласно подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение осуществляется по ставке в размере 0 % при реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. В целях ст. 164 НК РФ припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации, в том числе и воздушных судов.
Положение о таможенном режиме перемещения припасов утверждено постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 № 524. Положением установлено, что перемещение припасов — таможенный режим, при котором товары, предназначенные для потребления и (или) использования на воздушных судах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а
также товары, предназначенные для реализации пассажирам и членам экипажа воздушных судов, перемещаются через таможенную границу Российской Федерации без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики.
Перечень документов, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % при вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов, приведен в п. 1 ст. 165 НК РФ. Перечень носит обязательный и исчерпывающий характер.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Д. Гилъмутдинов, С. Мягкова
Вопрос. Организацией заключены договоры с поставщиками и покупателями с расчетами в условных единицах. Счета-фактуры организация выписывает в условных единицах, в книгу продаж они вносятся в рублевом эквиваленте.
Например, отгрузка товара покупателю произошла в 1кв., а оплата — во Нкв. По сравнению с моментом отгрузки курс изменился. При возникновении положительных суммовых разниц корректировок учета не происходит, дополнительные листы не составляются, сторнировочные записи не делаются, сумма НДС начисляется отдельной проводкой в том периоде, в котором возникла разница. При возникновении отрицательных суммовых разниц корректируется НДС, начисленный ранее: составляются дополнительные листы к книге продаж, сторнируется ранее начисленный налог. Дополнительные листы имеют две даты (даты оформления и того периода, который корректируется).
В какой налоговой декларации по НДС нужно учитывать НДС с суммовой разницы в приведенном примере (во IIкв., в котором сделаны проводки, или нужно подавать уточненную налоговую декларацию за 1кв.)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу.
В рассматриваемой ситуации организации следует выбрать идентичный порядок расчета НДС: либо начислять налог в момент отгрузки, а затем при возникновении положительной суммовой разницы доначислять НДС на основании п. 2 ст. 162 НК РФ (как на доходы, связанные с оплатой за реализованные товары), при возникновении отрицательной разницы НДС не корректировать; либо при поступлении оплаты корректировать всю сумму НДС, исчисленную при отгрузке.
Если принимается решение корректировать НДС, то сумма налога, первоначально исчисленная при отгрузке в I кв. 2009 г., подлежит исключению из налоговой декларации за I кв. 2009 г. (так как получается, что фактически она неверна). При поступлении оплаты во II кв. 2009 г. в декларации следует отразить сумму НДС, исчисленную с этой оплаты (рассчитанную исходя из курса валюты, действующего на момент оплаты).
Что касается ситуации, когда во IIкв. поступает только часть оплаты за отгруженные ранее товары, то в этом случае изменения вносятся в декларацию только за Iкв., а затем в декларации за II кв. отражается начисление налога только с суммы фактически полученной от покупателя оплаты. В дальнейшем в декларациях за III и IVкв. также нужно будет отражать только НДС, начисленный на оставшиеся части оплаты.
При внесении изменений в налоговые декларации следует учитывать, что в случае, если в целом произведенная корректировка приведет к увеличению суммы НДС, организация обязана подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию. В случае если сумма налога уменьшится, организация имеет право сдать уточненную декларацию, но не обязана.
Если во Пкв. оплата была неполной и продолжается в III и IVкв., нужно ли подавать каждый квартал уточненную декларацию за квартал, в котором была отгрузка?
Обоснование вывода
Мы подробно остановились на порядке исчисления НДС при возникновении у организации отрицательных и положительных суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в условных единицах, в случае, если оплата за эти товары (работы, услуги) поступает позже их отгрузки.
Напомним, что в настоящее время относительно порядка учета НДС в рассматриваемой ситуации существует две точки зрения:
— приведенная в письме Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116. Письмом ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62 данное письмо Минфина направлено для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами.
Суть разъяснений Минфина России сводится к следующему: у продавца положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу по НДС на основании подп. 2 ст. 162 НК РФ, а отрицательная — налоговую базу не уменьшает;
— высказанная Президиумом ВАС РФ в постановлении от 17.02.2009№ 9181/08. Ее суть сводится к тому, что продавец имеет право уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы, так как цена товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, и, соответственно, размер налоговой базы по НДС определяются на момент осуществления платежа.
Из вопроса следует, что в настоящее время организацией было принято следующее решение: при возникновении положительной суммовой разницы — начислять на ее сумму НДС, а в случае возникновения отрицательной суммовой разницы — уменьшать налоговую базу. При этом корректировки в учете, а также внесение изменений в книгу продаж осуществляются только в случае возникновения отрицательной суммовой разницы. При возникновении положительной суммовой разницы корректировки не производятся.
Получается, что организация (как бы одновременно) применяет оба указанных метода исчисления НДС: в отношении положительных разниц используется позиция Минфина России, а в отношении отрицательных — позиция ВАС РФ.
По мнению экспертов, такой подход не совсем верен, в данном случае организации следует выбрать одну из приведенных точек зрения по данному вопросу и на основании принятого решения исчислять НДС идентично как по положительным, так и по отрицательным суммовым разницам. Другими словами, если организация придерживается мнения о том, что при поступлении оплаты налоговая база по НДС подлежит корректировке, то при применении данной точки зрения организации в рассматриваемом случае следует корректировать всю сумму налога, начисленную в 1кв. 2009 г.
Соответственно, по мнению экспертов, в момент поступления оплаты за ранее отгруженные товары ранее исчислен-
ную сумму НДС (в рассматриваемом случае — в 1кв. 2009г.) следует отсторнировать, а затем начислить налог вновь уже на правильную сумму (исходя из курса валюты, действующего на момент оплаты).
Что касается книги продаж, то в настоящее время Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила № 914), не определен порядок выписки счетов-фактур продавцом при отражении суммовых разниц. При этом Минфин России пояснял только порядок заполнения книги продаж в соответствии со своей точкой зрения, а именно при возникновении положительной суммовой разницы на ее сумму продавцу необходимо выставить дополнительный счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (абз. 2 п. 16, п. 19 Правил № 914), в случае возникновения отрицательных разниц налоговая база не корректируется и, соответственно, отрицательные счета-фактуры продавцом не составляются.
В настоящее время не ясно, как быть продавцу в случае, если он на основании постановления ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08 будет корректировать начисленный при отгрузке НДС на суммовые разницы (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения). Очевидно, что в связи с указанным постановлением ВАС РФ возникает необходимость внесения изменений в Правила № 914. О необходимости внесения таких изменений, а также решение вопроса о возможности оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) в целях урегулирования порядка применения налоговых вычетов (начиная с 2009-2010 гг.) говорится в Основных направлениях налоговой политики на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 гг. (с данным документом можно ознакомиться на сайте по адресу: http://www. акШ. га/Ка^/ pr_News07Z644.htm). Таким образом, можно предположить, что в дальнейшем указанные изменения будут внесены в Правила № 914.
До внесения указанных изменений, по мнению экспертов, в соответствии с абз. 4 п. 16 Правил № 914 организации следует исключить из книги продаж первоначальную запись по счету-фактуре на отгрузку, а затем внести в нее новую запись с верно рассчитанной суммой налога. Сделать это можно путем составления дополнительных листов к книге продаж (такой подход косвенно подтверждается в письме ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@).
Из текста вопроса видно, что организация именно так и поступает, но при этом корректировка производится только в случае, если при поступлении оплаты возникает отрицательная суммовая разница. Повторим, что, на взгляд экспертов, в данной ситуации организации следует корректировать НДС
и вносить изменения в книгу продаж как при возникновении положительной, так и при возникновении отрицательной разницы.
Все сказанное применимо и к налоговой декларации по НДС, а значит, если организация использует вторую из приведенных точек зрения о порядке исчисления НДС, то вся сумма НДС, исчисленная при отгрузке, в налоговой декларации за 1кв. 2009г. подлежит корректировке, т.е. в рассматриваемой ситуации во II кв. 2009 г. (при поступлении оплаты) необходимо:
— внести изменения в декларацию за I кв. 2009 г. — убрать сумму НДС, начисленную при отгрузке (исходя из курса валюты, действующего на момент отгрузки);
— исчисленную в момент оплаты сумму налога (исходя из курса валюты, действующего на момент оплаты) отразить в декларации за II кв. 2009 г.
Что касается ситуации, когда во IIкв. поступает только часть оплаты за отгруженные ранее товары, то в этом случае изменения вносятся только в декларацию за 1кв., а в декларации за II кв. отражается только начисление налога с суммы фактически полученной от покупателя оплаты. В дальнейшем в декларациях за III и IVкв. также нужно будет отражать только НДС, начисленный на оставшиеся части оплаты.
Здесь необходимо отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей; недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Таким образом, организация обязана предоставлять в налоговый орган налоговую уточненную декларацию только в том случае, если в результате произведенных корректировок сумма НДС оказалась заниженной, т.е. в рассматриваемом случае только, если при получении оплаты возникла положительная суммовая разница. В случае корректировки НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы подача уточненной декларации — это право, а не обязанность организации.
К сведению
Несколько слов о позиции ВАС РФ, выраженной в постановлении от 17.02.2009 № 9181/08.
Из буквального прочтения данного постановления следует, что, по мнению судей, при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы по НДС определяются на момент осуществления платежа (п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2ст. 153, ст. 154 НКРФист. 317 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, не является стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в силу положений п. 1 ст. 154 НК.
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Согласно п. 4ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.
Из всего сказанного можно сделать вывод, что, по мнению судей, в рассматриваемой ситуации организация-продавец вообще не должна начислять НДС при отгрузке товаров, начисление налога нужно производить только в дни поступления оплаты заданный товар. Однако, на взгляд экспертов, в настоящее время такой подход слишком рискован для налогоплательщика, поэтому организации-продавцу «безопаснее» будет НДС при отгрузке все-таки исчислять, а в момент поступления оплаты производить в учете соответствующие корректировки.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Тимукина, В. Горностаев
Вопрос. Российская организация приобретает товар у иностранного поставщика. По условиям договора переход права собственности на товар
Ответ. Статьей 155 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) установлен перечень видов таможенных режимов.
Согласно ст. 163 ТК РФ выпуском для внутреннего потребления признается таможенный режим, при котором вве-
к покупателю наступает в момент предоставления товара в его распоряжение на складе в иностранном государстве. Российская организация забирает товар на территории иностранного государства и осуществляет доставку до покупателя, находящегося на территории Республики Беларусь, минуя территорию России. Расчеты с поставщиком и покупателем товара осуществляются в иностранной валюте.
Как производится бухгалтерский учет приобретенного товара в данной ситуации?
зенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.
В свою очередь, ст. 165 ТК РФ определяет, что экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с данной территории без обязательства об обратном ввозе.
Принимая во внимание, что приобретенный у иностранной компании товар не ввозится на территорию Российской Федерации, данная операция не попадает под установленные ст. 155 ТК РФ таможенные режимы.
В связи с этим у организации не возникает обязанность проходить таможенное оформление, а также уплачивать установленные ТК РФ таможенные платежи.
Бухгалтерский учет
Так как расчеты за товар осуществляются организацией в иностранной валюте, то следует руководствоваться нормами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006), а также нормами ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99).
Так, в соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов, обязательств, материально-производственных запасов и т. п., выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России (п. 5 ПБУ 3/2006).
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату признания расходов по приобретению товаров (п. 6 ПБУ 3/2006). Датой приобретения товара для организации будет считаться дата перехода к ней права собственности на данный товар (п. 1 ст. 458 ГКРФ).
Для составления бухгалтерской отчетности стоимость материально-производственных запасов, в том числе и товаров, принимается к оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету. Иными словами, в дальнейшем стоимость приобретенных товаров не пересчитывается (п. 9 ПБУ 3/2006).
В то же время пересчет величины кредиторской и/или дебиторской задолженности, связанной с расчетами заданные товары, производится как по состоянию на отчетную дату, так и по мере изменения курса валюты (п. 7 ПБУ 3/2006).
Выручка от реализации товаров признается доходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). При этом выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.
В Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, нет упоминания о транзитных операциях (заметим, в отличие от Инструкции к прежнему Плану счетов, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 №56). Представляется, что транзитные операции не упоминаются потому, что они уже давно перестали восприниматься как нечто специфическое, нуждающееся в особом отражении в учете, существенно отличном от отражения в учете операций по обычным договорам поставки. Для обобщения информации о наличии и движении товаров для продажи предназначен счет 41. К нему организация вправе предусмотреть в рабочем плане счетов субсчет «Транзит».
На основании изложенного типовые проводки в данной ситуации будут следующими (цифры условные):
01.07.2009
Д-т сч. 41, субсчет «Транзит» К-т сч. 60 — 31 000 руб. (1 000 долл. СШАх 31руб.) —приняты на учет приобретенные у иностранного контрагента товары.
07.07.2009
Д-тсч. 60 К-тсч. 52-31 500руб. (1 000долл. СШАх 31,5 руб.) — оплачены товары;
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» Д-т сч. 60 — 500 руб. [(31,5 руб. — 31 руб.) х 1 000 долл. США] — отражена курсовая разница.
10.07.2009
Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет «Выручка» — 35 200 руб. (1 200 долл. США х 32 руб.) — отражена реализация товара белорусскому контрагенту;
Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 41, субсчет «Транзит» — 31 000 руб. — списана себестоимость приобретенного товара.
14.07.2009
Д-тсч. 52 К-тсч. 62 - 39 000руб. (1 200долл. СШАх 32,5 руб.) — оплачены контрагентом реализованные товары;
Д-т сч. 62 К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 600 руб. [(32,5 руб. — 32 руб.) х 1 200 долл. США] — отражена курсовая разница.
К сведению
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения в целях исчисления НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких из следующих обстоятельств:
— товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;
— товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
В рассматриваемом случае товар на территорию Российской Федерации не завозится. Его со склада на территории иностранного государства отгружают непосредственно покупателю, находящемуся на территории Республики Беларусь.
При таких условиях местом реализации указанных товаров территория Российской Федерации не признается, поэтому на территории Российской Федерации выручка от реализации этих товаров налогом на добавленную стоимость не облагается.
Указанный вывод подтверждается в письмах Минфина России от 10.10.2008 № 03-07-08/231 и Управления МНС России по г. Москве от 20.11.2002 № 24-11/56463. При этом документами, подтверждающими нахождение товаров на момент отгрузки за пределами территории Российской Федерации, по мнению Минфина России, могут быть, в частности, транспортные, товаросопроводительные или иные документы, удостоверяющие факт нахождения товаров на территории иностранного государства в момент реализации (письмо Минфина России от 16.02.2009 № 03-07-08/35).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. Завьялов, С. Родюшкин
Вопрос. Организация (общая система налогообложения) собирается заключить контракт на перевозку товара с транспортной компанией, которая будет доставлять товар организации из Украины в Москву. Услуги по перевозке российской организации оказывает компания —резидент Швейцарской Конфедерации. На территории России у данной иностранной компании есть представительство, выполняющее исключительно представительские функции (подписание контрактов, соглашений и т.п.). Предоставлен сертификат, в котором сказано, что данная компания облагается как кантональным налогом, так и федеральным налогом от чистой прибыли и общим налогом на капитал.
Возникают ли в рассматриваемом случае у российской компании
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу. Услуги по перевозке, оказываемые швейцарской компанией, НДС не облагаются.
В случае предоставления швейцарской компанией подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение на территории Швейцарской Конфедерации, заверенного компетентным органом, услуги по перевозке обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, также не подлежат.
Обоснование вывода
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При определении места реализации работ (услуг) для целей исчисления НДС следует руководствоваться нормами ст. 148 НК РФ.
Так, согласно подп. 4.1 п. 1ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с
обязанности в качестве налогового агента удержать и уплатить в бюджет НДС и налог на прибыль?
перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Таким образом, подп. 4.1 п. 1ст. 148 НК РФ предусматривает, что местом реализации услуг по перевозке признается территория Российской Федерации, если такие услуги, в частности, оказываются российской организацией.
В данной ситуации услуги по транспортировке оказываются швейцарской компанией, поэтому к ним положения подп. 4.1п.1 ст. 148 НК РФ не применяются.
В таком случае в целях определения места реализации услуг следует воспользоваться подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, который устанавливает, что местом реализации услуг по перевозке территория Российской Федерации не признается, если они не перечислены в подп. 4.1и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Так как положения подп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ к услугам по перевозке, оказываемым швейцарской компанией, не применяются, то, следовательно, местом их реализации территория Российской Федерации не признается.
В связи с этим у организации не возникает обязанность в качестве налогового агента исчислить, удержать из дохода швейцарской компании и перечислить в бюджет сумму НДС.
Подобная точка содержится в ряде разъяснений контролирующих органов (см., например, письма Минфина России от 17.07.2007 № 03-07-08/199, от 24.05.2006 № 0304-08/108, письмо УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 № 19-11/071463).
Налог на прибыль
В силу п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются, в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Положениями ст. 306—309 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей гл. 25 НК РФ понимается
филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее — отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
— пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
— проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
— продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.
Пункт 4 ст. 306 НК РФ определяет, что факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относится содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Из вопроса следует, что деятельность иностранной компании на территории Российской Федерации заключается исключительно в подписании контрактов, соглашений и т. п. Поэтому считаем, что в таком случае для целей налогообложения прибыли иностранная организация не осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.
В таком случае целесообразно воспользоваться положениями ст. 309 НК РФ, в соответствии с подп. 8 п. 1 которой доходы от международных перевозок относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В свою очередь, под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным
судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
Так как в данной ситуации перевозка осуществляется между пунктами, находящимися на территории Украины и Российской Федерации, услуги по перевозке подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В то же время ст. 7 НК РФ указывает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Это означает, что согласно российскому законодательству вопрос об уплате налога на прибыль от международных перевозок рассматривается в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, заключенными между Правительством Российской Федерации и правительствами иностранных государств (письмо Управления ФНС по Московской области от 18.07.2006 № 22-19-И/0307).
В настоящее время между Российской Федерации и Швейцарской Конфедерацией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее — Соглашение).
Пункт 1 ст. 7 Соглашения предусматривает, что прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указывалось ранее, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Статья 5 Соглашения определяет, что для целей Соглашения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.
Как видно из содержания вопроса, отделение иностранной компании на территории Российской Федерации осуществляет исключительно представительские функции. Это означает, что услуги по перевозке не оказываются представительством швейцарской компании, которое осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Поэтому считаем, что в такой ситуации применяются положения п. 1 ст. 7 Соглашения. Иными словами,
доходы, полученные швейцарской компанией от оказания услуг по перевозке, обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, не подлежат.
В качестве условия, необходимого для реализации указанной ранее нормы Соглашения, п. 1ст. 312 НК РФ устанавливает, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Оно должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией соответствующего документа налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты. Подобные выводы содержатся в письме УФНС России по г. Москве от21.06.2006 № 20-12/54168@.
«Компетентный орган» применительно к Швейцарской Конфедерации — директор Федерального налогового управления или его уполномоченный представитель (подп. «И» п. 1 ст. 3 Соглашения). Таким образом, если швейцарская компания предоставила такой документ, то услуги по перевозке обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, не подлежат. В противном случае компания обязана исчислить, удержать из дохода перевозчика и уплатить в бюджет сумму налога.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. Завьялов, Е. Мельникова
