CC BY
17
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИПК «КонсультантБухгалтер», ИБ «КонсультантФинансист» ИБ «КорреспонденцияСчетов» компании «Консультант Плюс
Вопрос. Российская фирма — ту-рагентреализует на территории РФ услуги иностранной турфирмы (проживание, экскурсии за рубежом) по агентскому договору. Для расчетов с иностранной турфирмой турагент покупает иностранную валюту и перечисляет необходимую сумму принципалу за вычетом суммы агентского вознаграждения.
Должен ли турагент учитывать в составе внереализационных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли курсовые разницы исходя из всей суммы задолженности партнеру в иностранной валюте или же только исходя из суммы своего агентского вознаграждения?
Ответ. В соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) внереализационными доходами (расходами) признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком РФ.
Согласно подп. 7 п. 4 ст. 271 Кодекса при методе начисления датой признания внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца — по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Порядок признания расходов в виде отрицательных курсовых разниц аналогичен порядку признания доходов в виде положительных курсовых разниц (подп. 6 п. 7 ст. 272 Кодекса).
Таким образом, налогоплательщик осуществляет переоценку денежных средств на валютном счете на последний день текущего месяца либо на дату перехода права собственности на иностранную валюту в зависимости от того, что произошло раньше.
При рассмотрении данного вопроса следует учитывать, что п. 3 ст. 271 Кодекса определяет, что при признании доходов и расходов методом начисления при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Таким образом, во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента.
В данном случае у агента образуется курсовая разница от переоценки агентского вознаграждения, полученного в иностранной валюте.
Налогоплательщик должен самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Основанием для этой операции является агентский договор, а также первичные документы, применяемые данной организацией.
Основание: письмо Минфина РФ от 20 марта 2006 г. № 03-03-04/1/259
Вопрос. Организация в 2004 — 2006 гг. применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы». В 2004 г. взяла в банке валютный кредит сроком на три года.
1. Подлежат ли обложению единым налогом положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств по кредитному договору на последний день отчетного (налогового периода) и при снижении официального курса иностранной валюты к рублю РФ на дату возврата кредита?
2. Учитываются ли для целей налогообложения единым налогом суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц при переоценке сумм начисленных процентов по кредиту?
Ответ. Согласно п. 1 ст. 346.15 гл. 26.2 Кодекса при определении объекта налогообложения при упрощенной системе учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.
В соответствии с п. 11 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком РФ.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Исходя из ситуации, изложенной в вопросе, организация взяла в банке валютный кредит в 2004 г. (сроком на 3 года), при этом курс данной валюты по отношению к рублю за время пользования заемными средствами изменился, в результате чего обязательство организации перед банком на дату возврата кредита, выраженное в рублевом эквиваленте, уменьшилось.
Таким образом, по существу на момент погашения кредита произошла уценка обязательства в рублевом эквиваленте перед банком, что представляет собой положительную курсовую разницу, являющуюся внереализационным доходом, увеличивающим налоговую базу по налогу, исчисляемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств по кредитному договору на последний день отчетного (налогового) периода, также признаются внереализационным доходом, который учитывается при определении объекта налогообложения при упрощенной системе.
Кроме того, с 1 января 2006 г. Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о нало-
гах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» ст. 346.16 Кодекса дополнена п. 34, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в том числе на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком РФ.
Таким образом, положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке сумм начисленных процентов по кредиту в иностранной валюте по текущему курсу, также относятся к внереализационным доходам и учитываются при определении объекта налогообложения при упрощенной системе, поскольку суммы начисленных процентов по кредиту являются обязательством организации перед банком.
Исходя из изложенного, организация должна отражать в графе 4 Книги учета доходов и расходов положительные курсовые разницы по мере их возникновения.
Основание: письмо Минфина РФ от 30 марта 2006 г. № 03-11-04/3/179
Вопрос. Довольно крупной статьей расходов организации являются расходы на командировки. Сотрудники при оформлении авансовых отчетов по командировкам представляют следующие документы:
— приказ о направлении в командировку;
— служебное задание;
— командировочное удостоверение (или копию паспорта с отметкой о пересечении границы в случае загранкомандировки);
— чеки, счета, билеты и другие документы, подтверждающие состоявшиеся расходы.
Нужно ли подтверждать суточные чеками и другими первичными документами, для того чтобы признать их экономически оправданными и документально подтвержденными расходами для целей исчисления налога на прибыль?
Ответ. Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, в составе которых учитываются суточные или полевое довольствие в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.
Пункт 1 ст. 252 Кодекса определяет, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Согласно ст. 313 Кодекса налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
При этом такой вид расходов, как суточные, подтверждает документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки. Кроме того, налогоплательщик должен подтвердить в своих расчетах, например в справке
бухгалтера, размер выплаченных командированному работнику суточных. Для этого можно использовать приказ о направлении в командировку и проездные документы, на основании которых можно установить время убытия из места работы командированного работника и время его прибытия к указанному месту. Также следует подтвердить факт передачи командированному работнику денежных средств в размере начисленных суточных.
Таким образом, для подтверждения расходов в виде выплаченных суточных представление чеков или иных подобных первичных документов не требуется.
Основание: письмо Минфина РФ от 22 марта 2006 г.
№ 03-03-04/1/271
Е.В. Зернова Проект «КонсультантБухгалтер» 21.04.2006
Вопрос. Торговая организация 17.01.2006 отгрузила покупателю товар, стоимость которого согласно договору составляет 11 800 евро, в том числе НДС 1800 евро. Оплата по договору производится в рублях по курсу, равному курсу евро, установленному Банком РФ на дату платежа, увеличенному на 2%. На дату отгрузки товара курс евро составлял 34,3684руб./евро, а на дату оплаты по договору (3 февраля 2006 г.) — 33,9944руб./евро. Себестоимость проданного товара — 260 000руб. Как отразить эти операции в учете организации? Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.
Ответ. Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором. Величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 9/99).
В рассматриваемой ситуации сумма выручки (величина дебиторской задолженности, возникающей на дату отгрузки товара) определяется организацией по согласованному сторонами договора курсу, равному курсу евро, установленному Банком РФ на дату отгрузки, увеличенному на 2%, и составляет 413 658 руб. (11 800 евро х 34,3684 руб./евро х 1,02).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость реализованных товаров (без включения в нее НДС) включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки товаров покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму выручки от реализации товаров, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом НДС.
Сумма НДС по реализованным товарам отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В рассматриваемой ситуации товар оплачен покупателем 3 февраля 2006 г., когда курс евро, установленный Банком РФ, снизился по сравнению с курсом, установленным на 17 января 2006 г. — дату отгрузки товара, исходя из которого организацией была определена дебиторская задолженность покупателя, отраженная в бухгалтерском учете. В связи с этим выручка, отраженная организацией на дату отгрузки товара, подлежит корректировке (уменьшению) на величину образовавшейся суммовой разницы на основании п. 6.6 ПБУ 9/99, что отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по кредиту счета 90, субсчет 90-1, и дебету счета 62.
Что же касается суммы НДС, исчисленной на дату отгрузки, то по мнению Минфина РФ, выраженному в письме от 19.12.2005 № 03-04-15/116 «По отдельным вопросам, связанным с применением налога на добавленную стоимость», для ее уменьшения оснований не имеется. Такая позиция основывается на том, что согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары, то в рассматриваемой ситуации доход от реализации товаров признается в налоговом учете организации на дату отгрузки этих товаров (так же, как и в бухгалтерском учете).
При определении доходов от реализации товаров в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость
которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация определяет доход от реализации товара исходя из курса евро, установленного Банком РФ на дату отгрузки, увеличенного на 2%.
Под суммовой разницей, возникающей у продавца, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Отрицательная суммовая разница, возникающая на дату погашения дебиторской задолженности, признается в налоговом учете внереализационным расходом (подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ).
Несмотря на то, что отрицательная суммовая разница в бухгалтерском учете уменьшает выручку от реализации, а в налоговом учете — отражается в составе внереализационных расходов, это различие не приводит к возникновению постоянных и/или временных разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи 17 января 2006 г.
Признана выручка от реализации товара (11 800 х 34,3684 х 1,02) 62 90-1 413 658 Товарная накладная Бухгалтерская справка-расчет
Списана себестоимость проданного товара 90-2 41 260 000 Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с выручки от реализации товара (413 658 / 118 х 18)* 90-3 68 63 100 Счет-фактура
Бухгалтерские записи 3 февраля 2006 г.
Получена оплата за товар от покупателя (11 800 х 33,9944 х 1,02) 51 62 409 157 Выписка банка по расчетному счету
СТОРНО Скорректирована выручка на величину суммовой разницы (409 157 - 413 658) 62 90-1 4 501 Бухгалтерская справка-расчет
*Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).
Е.А. Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету 09.02.2006
Вопрос. Организация принимала участие в международной выставке, проводимой в Германии, и вывезла в качестве экспонатов для выставки продукцию собственного производства (сельскохозяйственную технику) в таможенном режиме временного вывоза. В последний день выставки один экспонат (зерноуборочный комбайн) был продан иностранной компании, не имеющей представительства на территории РФ, за 50 000 евро. В этот же день была оформлена новая таможенная декларация, в которой режим временного вывоза был изменен на режим экспорта. Выручка от продажи комбайна поступила на валютный счет организации через 3 дня. Курс евро по отношению к рублю, установленный Банком РФ на дату реализации комбайна (оформления грузовой таможенной декларации), составил 33,3руб./евро (условно), на дату поступления экспортной выручки — 33,5руб./евро (условно). Все операции произошли в одном месяце. Как отразить в учете данные операции? Фактическая себестоимость реализованного комбайна — 600 000 руб. Каковы в рассматриваемой ситуации особенности обложения нДС при реализации продукции?
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 254 Таможенного кодекса РФ под временным вывозом понимается специальный таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, могут временно использоваться за пределами таможенной территории РФ с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера. Срок временного вывоза устанавливается таможенным органом по заявлению декларанта исходя из цели и обстоятельств такого вывоза.
Согласно п. 3, 4 ст. 256 ТК РФ в случае передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары лицо, поместившее товары под таможенный режим временного вывоза, обязано изменить таможенный режим временного вывоза на таможенный режим экспорта, что допускается без фактического предъявления товаров таможенному органу. В соответствии с данными требованиями организацией в день реализации была оформлена новая таможенная декларация, в которой режим временного вывоза был изменен на режим экспорта.
В бухгалтерском учете готовая продукция учитывается в составе материально-производственных запасов (МПЗ) на счете 43 «Готовая продукция» (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).
Аналитический учет по счету 43 ведется, в частности, по местам хранения. При передаче продукции со склада для участия в выставке производится запись в аналитическом учете, например, по кредиту счета 43-с «Готовая продукция на складе» и дебету счета 43-в «Готовая продукция на экспозиции (выставке)».
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации при переходе права собственности на продукцию к покупателю (иностранной компании) организация отражает выручку от продажи по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». В дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» при этом списывается фактическая себестоимость продукции со счета 43.
Согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, а также п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка РФ, действующему на дату совершения операции. В данном случае пересчету в рубли подлежит задолженность иностранного покупателя по оплате реализованной ему продукции. Пересчет производится на дату реализации и на дату погашения задолженности. Также пересчету подлежит сумма экспортной выручки, поступившая на валютный счет организации (Приложение к ПБУ 3/2000). В дальнейшем пересчет суммы на валютном счете производится на дату списания средств со счета, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2000).
Поскольку курс евро, установленный Банком РФ на дату возникновения обязательства покупателя, был ниже, чем на дату погашения обязательства, возникает положительная курсовая разница, подлежащая зачислению на финансовые результаты организации как внереализационный доход (п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2000). Данная курсовая разница отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Что касается обложения НДС реализации продукции в рассматриваемой ситуации, заметим, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации товаров согласно ст. 147 НК РФ признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Причем в отношении товара, вывезенного в режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации продукция (признаваемая товаром в целях НК РФ согласно п. 3 ст. 38 НК РФ) вывезена в режиме временного вывоза. То есть вывоз продукции из РФ был произведен не с целью ее реализации и предполагалось, что продукция будет ввезена в установленный таможенным органом срок.
Впоследствии продукция была реализована на территории Германии, и режим временного вывоза изменен на режим экспорта в установленном ТК РФ порядке.
По разъяснениям ФНС России, изложенным в письме от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@, в целях обложения НДС принимается во внимание режим, в котором вывезена продукция, а последующее изменение режима не учитывается. Следовательно, продукция не является вывезенной в режиме экспорта и не признается реализованной на территории РФ1.
Если организация примет решение руководствоваться приведенными разъяснениями, то в данном случае реализация продукции (комбайна) не подлежит обложению НДС2.
За таможенное оформление экспорта комбайна уплачивается таможенный сбор в сумме 5 500 руб. (п. 1 ст. 357.10 ТК РФ, постановление Правительства РФ от 28.12.2004 № 863)3.
Сумма таможенного сбора признается расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма таможенного сбора учитывается в качестве расходов на продажу по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции признается доходом (подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). Расходы!, связанные с производством реализованной продукции, учитываются в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. Таможенный сбор признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Со склада передана продукция (комбайн) для экспонирования на выставке 43-в 43-с 600 000 Требование-накладная
На дату реализации комбайна
Отражена выручка от реализации комбайна (50 000 х 33,3) 62 90-1 1 665 000 Договор купли- продажи
Списана фактическая себестоимость продукции 90-2 43-в 600 000 Бухгалтерская справка
Отражены расходы в сумме таможенного сбора 44 76 5 500 Грузовая таможенная декларация
Уплачен таможенный сбор 76 51 5 500 Выписка банка по расчетному счету
На дату получения выручки от реализации
Поступила на валютный счет выручка от реализации комбайна; (50 000 х 33,5) 52 62 1 675 000 Выписка банка по валютному счету
Отражена положительная курсовая разница5 [50 000 х (33,5 - 33,3)1 62 91-1 10 000 Бухгалтерская справка- расчет
1 В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется разъяснениями ФНС России. Заметим, что такого же мнения придерживался ФАС Восточно-Сибирского округа при рассмотрении аналогичной ситуации (см. Постановление от 10.06.2004 № А33-16143/03-С6-Ф02-2043/ 04-С1).
2 При этом обращаем внимание на то, что поскольку территория РФ не
признается местом реализации комбайна, то весь «входной» НДС по то-
варам (сырью, материалам), работам, услугам, стоимость которых сформировала производственную (фактическую) себестоимость комбайна, реализованного на территории Германии, подлежит восстановлению (подп. 2 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В соответствии с абз. 3, 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги)
были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (то есть в данном случае — в месяце реализации комбайна на территории Германии). В бухгалтерском учете восстановление сумм НДС отражается записью по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Восстановленная сумма НДС, на наш взгляд, может быть списана со счета 19 в дебет счета 44 «Расходы на продажу» как издержки обращения, признаваемые расходом по обычным видам деятельности (п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).
В приведенной выше таблице бухгалтерские записи по восстановлению НДС не приводятся.
3 Согласно п. 2 ст. 12 Закона РФ «О таможенном тарифе» от 21.05.1993 № 5003-1 и п. 2 Порядка определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.12.1996 № 1461, таможенная стоимость вывозимых товаров определяется на основе цены сделки, то есть цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт.
Следовательно, в данном случае за таможенное оформление уплачивается сбор в сумме 5 500 руб.
4 В данной схеме не рассматривается обязательная продажа части валютной выручки (п. 21 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).
5 Положительная курсовая разница признается в целях гл. 25 НК РФ внереализационным доходом на дату поступления экспортной выручки на валютный счет (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 6 ст. 271 НК РФ).
В то же время по данному вопросу существует и иная точка зрения, согласно которой при вывозе товара с территории РФ в режиме временного вывоза с последующим изменением таможенного режима на экспорт обложение НДС производится по нулевой ставке в соответствии с нормами подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом организация для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов должна представить в налоговые органы документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ (см. постановления ФАС Московского округа от 27.01.2006, 26.01.2006 № КА-А40/13090-05 (по делу № А40-31310/05-107-219) и от 16.08.2005, 15.08.2005 № КА-А40/7719-05; постановления ФАС Поволжского округа от 18.10.2005 № А06-4642У/4-21/04, от 26.07.2005 № А65-20101/ 2004-СА2-8, от 03.02.2005 № А55-8438/2004-44; постановления ФАС Уральского округа от 04.10.2005 № Ф09-4354/05-С2, от 04.10.2005 № Ф09-4353/05-С2).
В.В. Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.04.2006
Вопрос. Организация 11.01.2006 получила беспроцентный заем в рублях в сумме, эквивалентной 50 000 евро, сроком на 70 дней. Как отразить в учете указанные операции?
Курс евро на дату получения займа — 34,3352руб./евро, на дату погашения займа (22.03.2006) — 33,6172руб./евро.
Ответ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
Если заем беспроцентный, то условие об этом должно быть прямо установлено договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, сумма краткосрочного займа, полученного организацией, учитывается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
В рассматриваемой ситуации в результате уменьшения курса евро на дату погашения займа (33,6172 руб./евро) по сравнению с курсом на дату получения займа (34,3352 руб./евро) в учете организации в составе прочих доходов отражается суммовая разница в рублевой оценке полученного займа по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 66 (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации ПБУ 9/99», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н; Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей налогообложения прибыли средства, полученные по договору займа, а также средства, которые переданы в счет погашения таких заимствований, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
При этом суммовая разница по долговым обязательствам п. 1 ст. 269 НК РФ отнесена к расходам по долговому обязательству, нормируемым в целях налогообложения прибыли исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Банка РФ, действовавшей на дату привлечения заемных средств*.
По разъяснениям налоговых органов, в том случае, если на конец месяца (или дату погашения займа) у заемщика возникает положительная разница, указанная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328, ст. 250 НК РФ; письмо МНС РФ от 30.01.2004 № 02-5-11/12@ «По вопросу применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Курс евро, установленный Банком РФ, на 31.01.2006 составил 34,0373 руб./евро, на 28.02.2006 — 33,3305 руб./евро. Таким образом, в рассматриваемой ситуации суммовая разница по долговому обязательству на 31.01.2006 равна 14 895 руб. [50 000 евро х (34,0373 руб./евро — 34,3352 руб./евро)], на 28.02.2006 — 50 235 руб. [50 000 евро х (33,3305 руб./евро
— 34,3352 руб./евро)], а на дату погашения займа [22.03.2006)
— 35 900 руб. (50 000 евро х (33,6172 руб./евро — 34,3352 руб./ евро)]. Все указанные суммовые разницы являются положительными.
При этом несмотря на уменьшение суммовой разницы на дату возврата займа, это уменьшение будет автоматически учтено при формировании налоговой базы по налогу на прибыль нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ).
В бухгалтерском учете суммовая разница включается в состав расходов (доходов) только на дату возврата займа, при этом на конец месяца (на дату признания суммовой разницы в налоговом учете) не представляется возможным определить, каков будет для целей бухгалтерского учета окончательный размер суммовой разницы, а также положительная она будет или отрицательная. В этой связи считаем, что признаваемые в налоговом учете на конец месяца в качестве внереализационных доходов положительные суммовые разницы можно квалифицировать как постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых обязательств. Тогда на дату возврата займа признаваемую в бухгалтерском учете суммовую разницу можно рассматривать как постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н). Постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» (на отдельном субсчете) и кредиту (дебету) счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
При этом в связи с корректировкой ранее признанных в налоговом учете доходов в марте следует скорректировать сумму признанного в бухгалтерском учете в феврале постоянного налогового обязательства сторнировочной записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
11.01.2006 Договор займа
Получен заем от заимо- Выписка банка
давца 51 66 1 716 760 по расчетному
(50 000 х 34,3352) счету
31.01.2006 Бухгалтерская
Отражено постоянное справка-расчет
налоговое обязатель-
ство 99 68 3 575
(14 895 х 24%)
28.02.2006 То же
Отражено постоянное
налоговое обязатель-
ство 99 68 8 482
[(50 235 - 14 895) х 24%1
22.03.2006 «
Отражен возврат займа
заимодавцу 66 51 1 680 860
(50 000 х 33,6172)
22.03.2006 «
Отражена суммовая
разница по займу 66 91-1 35 900
[50 000 х 34,3352 -
3,6172)1
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
14.03.2006 Отражен постоянный налоговый актив (35 900 х 24%) 68 99 8 616 «
СТОРНО Скорректировано постоянное налоговое обязательство [(35 900 - 50 235) х 24%1 99 68 3 441 «
*Заем, сумма которого указана в иностранной валюте и который был предоставлен заемщику в рублях, признается для целей налогообложения прибыли долговым обязательством, выданным в рублях (письмо Минфина РФ от 31.03.2005 № 0303-01-04/4/28 — ответ на частный запрос налогоплательщика).
И.В. Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.04.2006
