CC BY
15
НАШИ КОНСУЛЬТАЦИИ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. В организации не была проведена реализация в 2008г., ошибка обнаружена в мае 2009г.: сумма—4 720руб., в том числе—НДС 720руб. Уточненная декларация по НДС подаваться не будет. Организация применяет ПБУ18/02.
Реализацию нужно провести на счете 91,1 (прибыль прошлых лет), а НДС— на счете 91,2 или всю сумму (с НДС) учесть на счете 91,1?
Ответ. При внесении исправительных записей в бухгалтерский учет сумма дохода в виде прибыли прошлых лет, выявленная в отчетном году, должна быть отражена на субсчете «Прочие доходы» счета 91 в сумме выручки с учетом НДС. Сумма НДС отражается на субсчете «Прочие расходы» счета 91.
Обоснование вывода. В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, в случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Согласно п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, прибыль, выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты отчетного года. Следовательно, исправительные записи в рассматриваемой ситуации должны быть внесены в мае 2009 г. на основании бухгалтерской справки, оформленной в соответствии с требованиями п. 2ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении
ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Таким образом, при исправлении допущенной ошибки организация вносит исправления в налоговый учет в периоде совершения ошибки, а в бухгалтерский учет — записями 2009 г.
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) и Планом счетов и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, исправление ошибок, в соответствии с которыми в прошлом периоде были необоснованно не признаны доходы организации, в бухгалтерском учете производятся с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — 4 720 руб. — отражен доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в сумме выручки, ошибочно не признанной в 2008 г.
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 для целей данного Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических лиц в виде сумм НДС. Таким образом, в отчетности (Отчете о прибылях и убытках) результаты корректировок по доходам прошлых лет, отраженные в учете на счете 91, отражаются за вычетом НДС. А в учете делается запись: Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС» — 720 руб. — отражен НДС как убыток прошлых лет.
Разный порядок исправления ошибок прошлых лет приводит к образованию разниц в бухгалтерском и налоговом учетах за текущий период.
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью
(убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами для целей ПБУ 18/02, в частности, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (активом) для целей ПБУ 18/02 понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В силу пп. 4 и 7 ПБУ 18/02 сумма, учтенная по кредиту счета 91, рассматривается в качестве постоянной разницы, которая, в свою очередь, является источником возникновения постоянного налогового актива (письмо Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328):
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив» — 960 руб. [(4 720 руб. — 720 руб.) х 24%] — начислен постоянный налоговый актив.
А операция по доначислению налога на прибыль за 2008 г. в случае получения недоимки по налогу на прибыль в результате корректировки в налоговом учете налоговой базы в периоде совершения ошибки отражается записью:
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» — 960 руб. [(4 720 руб. — 720 руб.) х 24 %] — доначислен налог на прибыль за 2008 г.
К сведению: в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Право не представлять уточненную декларацию у налогоплательщика есть только в том случае, когда обнаруженные им ошибки не приводят к занижению суммы налога.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Титова, С. Мягкова
Вопрос. Сотрудница ушла в отпуск по беременности и родам. Коллективным договором предусмотрена доплата до фактического (среднего) заработка при выплате пособия по беременности и родам. Расходы на доплату организация учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Исключается ли эта сумма из налогооблагаемой базы прирасчете ЕСН(так же, как и первые два дня, оплаченные по листку нетрудоспособности)?
Как учесть сумму доплаты в бухгалтерском учете?
Ответ. В рассматриваемой ситуации сумма доплаты до фактического (среднего) заработка подлежит налогообложению ЕСН. В бухгалтерском учете, по мнению экспертов, сумму доплаты следует относить в состав расходов по обычным видам деятельности.
Обоснование вывода. В соответствии со ст. 255 ТК РФ женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности — 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов — 86, а при рождении двух или более детей — 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.
Согласно ст. 11 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка. Однако размер пособия по беременности и родам, выплачиваемый за счет средств ФСС России, не может превышать максимальный размер пособия, установленный федеральным законом о бюджете ФСС России на очередной финансовый год.
Так, ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 № 216-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» установлено, что максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать в 2009 г. 25 390 руб.
В то же время размер пособия по беременности и родам, фактически исчисленный работодателем согласно трудовому договору и законодательству Российской Федерации, может превышать максимальный размер пособия, который выплачивается за счет средств ФСС России.
В этом случае организация, располагающая денежными средствами, может доплатить работнику до фактического (среднего) заработка, предварительно предусмотрев возможность такой выплаты трудовым или коллективным договором (ст. 9, ст. 41, ст. 56ТКРФ).
При этом Минфин России и представители налоговых органов считают, что, несмотря на то, что отпуск по беременности и родам не относится к временной нетрудоспособности, сумма доплаты работнику до фактического (среднего) заработка может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.
В частности, такой вывод содержится в письмах Минфина России от 06.05.2009 № 0303-06/1/299, от 24.12.2008 № 03-03-06/1/720, от 08.08.2007 № 03-04-05-01/287, от 08.08.2007 № 03-04-06-01/287, от04.07.2005 № 03-03-04/1/49, УФНС России по г. Москве от 21.06.2007 № 2811/058415.
Что касается ЕСН, то согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
Пособие по беременности и родам полностью (с первого дня) выплачивается за счет средств ФСС России (ч. 1 ст. 3 Федерального закона № 255-ФЗ, подп. «а» п. 14 постановления Правительства РФ от 30.12.2006 № 865 «Об утверждении положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей», письмо ФСС России от23.01.2006 № 02-18/07-541).
Доплата до фактического (среднего) заработка, превышающая размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС России, не рассматривается как государственное пособие, поскольку выплачивается за счет собственных средств работодателя.
Суммы названных доплат включаются в налоговую базу по ЕСН при условии отнесения их к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. Зет. 236 НК РФ). Данная позиция приведена в письмах Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/1/299, от 08.08.2007 № 03-04-05-01/287, от 08.08.2007 № 03-04-06-01/287.
Поскольку в рассматриваемой ситуации сумму доплаты работнику до фактического (среднего)
заработка организация учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то данная доплата подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.
Подобный вывод представлен и в письме Минфина России от24.12.2008 № 03-03-06/1/720.
По мнению экспертов, в бухгалтерском учете сумма доплаты до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам пособия может быть отнесена к расходам по обычным видам деятельности, например в составе расходов на оплату труда (п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»),
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, и т.д.) предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В частности, по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы начисленных пособий по социальному страхованию за счет средств ФСС России в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», за счет средств работодателей — в корреспонденции со счетами учета затрат.
Следовательно, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 69 Кредит 70
— отражено начисление пособия по беременности и родам за счет средств ФСС России;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 70
— отражено начисление доплаты до фактического (среднего) заработка за счет средств работодателя;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69
— отражено начисление ЕСН на сумму доплаты до фактического (среднего) заработка за счет средств работодателя;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет «НДФЛ»
— с суммы доплаты удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50 (51)
— пособие и сумма доплаты до фактического (среднего) заработка выданы (перечислены) сотруднице.
Необходимо отметить, что, по мнению некоторых специалистов, доплата до фактического (среднего) заработка должна отражаться в составе прочих расходов. В этом случае их начисление отражается записью по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Полагаем, что применяемые счета бухгалтерского учета при начислении доплаты до фактического (среднего) заработка организации следует утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета в составе рабочего плана счетов (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. Степовая, Е. Мельникова
Вопрос. После 1 января 2008г. у налогоплательщика образовалась переплата по налогу на прибыль. Согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3 (ст. 78 НК РФ) было направлено письмо в налоговую инспекцию о переводе переплаты налога на прибыль в федеральный бюджет с КБК 18210101011011000110 на КБК 18210102010011000110 федерального бюджета (налог на доходы физических лиц, полученных в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации). Получен отказ по причинеразных статусов платежей. Права ли налоговая инспекция?
Ответ. Налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц являются федеральными налогами. Поэтому вне зависимости от того, что доходы от этих налогов подлежат зачислению в разные бюджеты, сумма излишне уплаченного налога на прибыль организаций, по мнению экспертов, может быть зачтена в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц.
Обоснование вывода. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных налогов, пени, штрафов. Согласно п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
С 1 января 2008 г. действуют положения абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ, согласно которым зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а так-
же по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 2ст. 7 Федерального закона от27.07.2006№ 137-ФЭ). То есть с указанной даты федеральные налоги принимаются к зачету в счет федеральных, региональные — в счет региональных, местные — в счет местных.
В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные (ст. 12 НК РФ).
Согласно ст. 13 НК РФ налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц являются федеральными налогами (относятся к одному виду налогов). Поэтому зачет суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций в счет уплаты удержанного налога на доходы физических лиц по заявлению налогового агента должен быть произведен в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ. Данная позиция подтверждается письмами Минфина России и судебными решениями (см., например, письма Минфина России от21.10.2008 № 03-02-07/1-412, от 02.10.2008 № 03-02-07/1-387, постановление ФАС Московского округа от 24.10.2008 № КА-А40/10084-08).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Тимукина, В. Пименов
Вопрос. С организацией-нерезидентом (Киргизская Республика) заключен договор на сопровождение программы ЭВМ с возможностью выезда сотрудников российской организации в Киргизию для оказания услуг.
По какой ставке НДС облагаются услуги российской организации, оказанные киргизскому партнеру с выездом в Киргизию и по Интернету? Как эти услуги облагаются налогом на прибыль? Возникает ли необходимость при оказании услуг по сопровождению программы уплачивать какие-либо дополнительные налоги?
Ответ. Если реализация работ (услуг) по сопровождению программы для ЭВМ носит вспомогательный характер по отношению к услугам по предоставлению прав на использование программ, то объекта для налогообложения НДС не возникает. Однако не исключена вероятность того, что налоговые органы услуги по сопровождению программ могут не отнести к вспомогательным услугам и исчислить НДС со стоимости оказанных услуг по ставке в размере 18 %.
Обоснование вывода. На основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации то-
варов (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
По мнению Минфина России, если передача прав на использование программного обеспечения при наличии лицензионного договора освобождается от обложения НДС, то работы по инсталляции программного обеспечения и оказания услуг по его сопровождению, осуществляемые на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению НДС в общем порядке (см., например, письмо Минфина России от 12.01.2009 № 03-07-05/01).
Для того чтобы установить, возникает ли объект налогообложения в случае оказания таких услуг иностранным лицам по Интернету или с выездом к месту обслуживания, необходимо учитывать положения ст. 148 НК РФ, в соответствии с которой определяется место реализации услуг.
Согласно подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельности на территории Российской Федерации. Эта норма применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подп. 4п.1 ст. 148 НК РФ.
В частности, в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены передача, предоставление лицензий и оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации. Кроме того, п. Зет. 148 НК РФ установлено, что, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).
В рассматриваемой ситуации лицензиат («покупатель») осуществляет деятельность на территории Киргизии и представительств на территории Российской Федерации не имеет, т. е. местом реализации неисключительных прав на основании лицензионного договора территория Российской Федерации не признается. Поэтому передача неисключительных прав на разработанное организацией программное обеспечение иностранным контрагентам, объектом обложения НДС на территории Российской Федерации не является.
Следовательно, в силу п. Зет. 148 НК РФ местом реализации услуг по поддержке и обслуживанию проданного программного обеспечения территория Российской Федерации также не признается. Соответственно, объекта для налогообложения НДС не возникает.
Так, и, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.01.2008 № 03-07-08/07,
услуги по технической поддержке программ для ЭВМ являются вспомогательными услугами по отношению к услугам по предоставлению прав на использование программ (отметим, что в письме была рассмотрена зеркальная ситуация).
Отвечая на частный запрос налогоплательщика по вопросам налогообложения подобных услуг, оказываемых российской организацией белорусскому партнеру, Минфин России в письме от 28.12.2007 № 03-07-13/1-30, основываясь на нормах гл. 21 НК РФ, дал следующие разъяснения: «местом реализации услуг по сопровождению программного обеспечения, включая услуги по усовершенствованию, обновлению, обеспечению совместимости программного обеспечения, разработке и внедрению программных средств, предоставлению доступа к информационным базам, а также консультационных и профилактических услуг, связанных с использованием программного обеспечения, оказываемых российской организацией белорусской организации, территория Российской Федерации не признается и такие операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются».
Вместе с тем имеется письмо Минфина России от 19.05.2006 № 03-04-08/101, в котором сотрудники финансового ведомства высказывали точку зрения, согласно которой на основании подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по тестированию программных продуктов (как не предусмотренных подп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) признается территория Российской Федерации. Поэтому указанные услуги облагаются НДС по ставке в размере 18 % в соответствии сп.З ст. 164 НК РФ.
Однако в письме Минфина России от 06.06.2007 № 03-07-08/144 рассмотрена ситуация, схожая с предыдущей. В нем указано, что тестирование программ НДС не облагается, так как основной контракт — договор по разработке программ для ЭВМ, их адаптации и модификации. Поскольку данная услуга НДС не облагается, дополнительная услуга (тестирование программы) также не подлежит налогообложению.
По мнению экспертов, для принятия решения об обложении НДС услуг по поддержке и обслуживанию проданного программного обеспечения следует руководствоваться договорами с заказчиками, в которых раскрывается перечень работ по поддержке и обслуживанию программы, т. е. оценить суть и формулировку оказываемых услуг на предмет их соответствия подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Кроме того, за разъяснениями по вопросу налогообложения операций по сопровождению программных продуктов, реализованных по ли-
цензионному договору, осуществляемых посредством Интернета или выезда работников к месту использования программ, налогоплательщик имеет право обратиться в Минфин России на основании положений подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ. В соответствии с п. Зет. 34.2 НК РФ Минфину России предоставлено право давать официальные разъяснения по вопросам налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ обязывает налоговые органы Российской Федерации руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Таким образом, действуя на основании письменного ответа Минфина России, организация сможет избежать ответственности в случае спора с налоговыми органами (подп. Зп. 1 ст. 111 НК РФ).
Что касается налога на прибыль, то, как уже отмечалось при рассматрении предыдущего вопроса, если организация постоянного представительства на территории Киргизии не имеет, доходы от ее предпринимательской деятельности облагаются налогом на прибыль только на территории Российской Федерации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Какие-либо дополнительные налоги (помимо уплачиваемых налогов в соответствии с применяемой системой налогообложения) от деятельности по оказанию услуг по сопровождению программного продукта организация уплачивать не должна.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Л. Ананьева, Е. Мельникова
Вопрос. Организация является агентом по договору с дочерней организацией (принципал). По агентскому договору агент действует от своего имени. В соответствии с этим договором у белорусской компании приобретаются рекламные услуги на территории Белоруссии. Местом оказания услуг признается территория России. Агент уплачивает НДС в бюджет в момент оплаты услуг белорусскому партнеру согласно контракту. Предварительно (до момента оплаты) принципалу выставляются документы, в которых выделен НДС. Поэтому возникает курсоваяразница по НДС.
Как облагается НДС данная сделка?
Ответ. НДС, уплаченный агентом в бюджет по сделке с иностранным партнером согласно положениям НК РФ, может быть перевыставлен принципалу только после его уплаты в бюджет путем передачи принципалу выписанных агентом счетов-фактур. До наступления обязанности по уплате налога налоговым агентом составлять счет-фактуру
и предъявлять его принципалу не следует, так как оснований для таких действий не возникает.
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, предусмотренные договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Обоснование вывода. Согласно ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом.
Федеральным законом от 01.04.2008 № 34-Ф3 ратифицирован Протокол от 23.03.2007 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг (далее — Протокол).
Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом (ст. 2 Протокола).
Согласно п. 4 ст. 3 Протокола при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных и маркетинговых услуг местом их реализации признается место нахождения покупателя (заказчика). Следовательно, при оказании белорусской компанией, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, рекламных и маркетинговых услуг российской организации территория Российской Федерации признается местом реализации данных услуг. А значит, согласно ст. 2 Протокола взимание НДС осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации при оказании
консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Согласно п. 1ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками (иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков) налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Пунктом 2 ст. 161 НК РФ налоговая база, указанная в п. 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами, приобретающими на территории Российской Федерации услуги у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки в размере 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т. е. 18/118).
В соответствии с п. 4ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.
Пунктом 4ст. 174 НК РФ установлено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками (иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков) уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, заключая по поручению принципала, но от своего имени договор с иностранной компанией на оказание услуг, в соответствии с положениями НК РФ при оплате услуг налогоплательщика (иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика) у организации-агента в соответствии с положениями НК РФ возникает обязанность исполнить функции налогового агента, т. е. из дохода налогоплательщика (белорусской компании), включающего НДС, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС (отметим, что в редакции, действующей с 1 января 2009 г., условие удержания налога из дохода иностранного лица из ст. 173 НК РФ исключено).
Вместе с тем, поскольку покупателем услуг является принципал, а не агент, то принять к вычету уплаченный агентом в бюджет НДС сможет только принципал. Подобное мнение содержится в письмах Минфина России от 04.04.2008 №03-0708/83, от26.03.2008 № 03-07-08/69.
Так, специалисты финансового ведомства разъяснили, что на основании положений п. 3 ст. 173 НК РФ и п. 1 ст. 1005 ГК РФ суммы налога, уплаченные российской организацией-агентом при исполнении им обязанностей налогового агента, принимаются к вычету у принципала в случае использования им этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость; на основании документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога, удержанных налоговым агентом, и при условии перечисления этих сумм налога принципалом агенту в составе средств на исполнение агентского договора.
Порядок выставления и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при осуществлении операций, облагаемых налогом на
добавленную стоимость, определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила). В настоящее время данный документ действует в соответствии с изменениями, внесенными постановлением Правительства РФ от26.05.2009 № 451.
Минфин России разъясняет в письмах от 11.05.2007 № 03-07-08/106, от28.02.2008 № 03-0708/47, что на основании положений п. 16 Правил организации, являющиеся налоговыми агентами, составляют счета-фактуры при возникновении обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость.
Таким образом, НДС, уплаченный агентом в бюджет по сделке с иностранным партнером согласно положениям НК РФ, может быть перевыставлен принципалу только после его уплаты в бюджет путем передачи принципалу выписанных агентом счетов-фактур. До наступления обязанности по уплате налога налоговым агентом составлять счет-фактуру и предъявлять его принципалу не следует. Поэтому, если следовать требованиям по составлению счетов-фактур, установленным в Правилах, то никаких курсовых разниц по НДС возникать не должно.
На основании ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, предусмотренные договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Л. Ананьева, В. Горностаев
Вопрос. В августе 2008г. общество получило от немецкой организации заем в евро под 5 % годовых. Условиями договора прописан возврат основной суммы займа и процентов через год. Всерасчеты — в евро. Законом о бухгалтерском учете предусмотрено, что предприятия должны пересчитывать по официальному курсу Банка России обязательства, выраженные в у. е., на каждую отчетную дату. В абз. 12 письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324разъяснено, что «разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1ст. 265 НК РФ». Значит, под понятие «суммовые разницы» такой расход не попадает. Однако в выводе указанного письма содержится резолюция, что такие курсовые разницы при погашении долга по займу почему-то учитываются согласно п. 1 ст. 269НКРФ как суммовые и попадают вместе с договорными процентами под 22-процентное ограничениерасходов по займу в целом.
Имеет ли право общество возникающие из-за роста евро к рублю курсовые разницы в полном объеме относить на внереализационные расходы в целях налогообложения налогом на прибыль?
Ответ. Предельная величина процентов по валютным займам, включаемых в расходы при расчете налога на прибыль (в период с 1 января до 31 декабря 2009 г. с распространением на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г.), не может превышать суммы, рассчитанной исходя из ставки в размере 22 % годовых.
По мнению экспертов, курсовые разницы по признаваемым в расходах процентам, которые организация вправе учесть в составе внереализа-ционныхрасходов (доходов), подданное ограничение не попадают и отражаются в налоговом учете в полном размере.
Обоснование вывода. С точки зрения гражданско-правовых отношений денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда это прямо предусмотрено законом и договором. Например, в данном случае заем от нерезидента Российской Федерации, предоставленный и возвращаемый в соответствующей валюте платежа — в евро (ст. 317ист. 807 ГК РФ).
В остальных случаях денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если такое обязательство, согласно договору или исходя из существа сделки, подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 ГК РФ»),
Поскольку в рассматриваемой ситуации заем был получен в евро, то при переоценке денежного обязательства у организации возникают курсовые разницы. Напомним, что в целях налогообложения прибыли курсовой разницей признается, в частности, разница, возникающая при уценке или
дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ, поди. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом курсовые разницы возникают как по самой сумме займа, так и по начисляемым к уплате процентам.
Письмо Минфина России от 15.05.2009 № 0303-06/1/324 (далее — Письмо) посвящено учету не курсовых, а суммовых разниц. В нем речь идет об обязательстве, выраженном в условных единицах.
Так, вопрос налогоплательщика, рассмотренный в письме, был связан с возникновением суммовых разниц в ситуации, когда общество заключило договоры займа, по которым получило заемные средства в рублях в сумме, эквивалентной долларам США (условные единицы), под определенный в договорах процент.
Напомним, что суммовые разницы у организации-заемщика могут возникнуть в том случае, если договор займа был заключен в условных единицах, а выдача и погашение займа осуществляются в рублях (а не в иностранной валюте, как в данной ситуации).
В комментируемом абзаце письма специалисты Минфина России говорят, что согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг). Далее идет разъяснение со ссылкой на ст. 39 НК РФ о том, что операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, не признаются реализацией товаров (работ, услуг).
Из этого следует вывод, что возникшая отрицательная разница не является суммовой разницей, которая полностью учитывается в составе внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ. На основании этого Минфин России заключает, что по сути такая отрицательная разница является платой за пользование займом, которую необходимо учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, т. е. с учетом установленных нормой НК РФ ограничений.
Таким образом, полагаем, что комментируемый абзац специалисты Минфина России привели для того, чтобы объяснить, чем является возникшая отрицательная разница, и подвести расход в виде этой отрицательной разницы к ограничениям, предусмотренным ст. 269 НК РФ.
Еще раз обращаем внимание на то, что в комментируемом письме речь идет о суммовых разницах, а в данном случае возникают курсовые разницы.
Обратимся к нормам ст. 269 НК РФ, поскольку в налоговом учете расходы в виде процентов по займу включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотрен-
ных этой статьей. Действительно, ст. 269 НК РФ содержит упоминание о нормировании в целях налогообложения суммовых разниц.
Так, согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, атакже по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % по долговым обязательствам в иностранной валюте.
С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее - Закон № 224-ФЗ) действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. При этом ст. 8 Закона № 224-ФЗ предусмотрено, что в период приостановления предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 % по долговым обязательствам в иностранной валюте. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г.
Поэтому в письме и сделан вывод о том, что «отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов».
Отметим, что Минфин России посвятил теме учета курсовых разниц при получении займов в иностранной валюте ряд писем. Логика их сводится к следующему.
Отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде
отрицательной разницы, возникающей отпереоценки имуществав виде валютныхценностей (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Пунктом 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
Следовательно, делаетвывод Минфин России, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письма Минфина России от 12.07.2006 № 03-0304/1/577, от 15.01.2009 № 03-03-06/1/17).
По мнению экспертов, из этих разъяснений следует, что Минфин России признает, что курсовая разница как по самой сумме займа, так и по процентам является именно курсовой в смысле понимания ст. 265 НК РФ, т. е. по ней не применяются ограничения, установленные абз. 4п.1 ст. 269 НК РФ.
Таким образом, мы считаем, что при применении метода начисления:
— положительная и отрицательная курсовые разницы, возникающие при пересчете основного долга по валютному займу, включаются в состав внереализационных доходов и расходов организации на конец месяца и/или на дату погашения долгового обязательства (п. И ст. 250 НК РФ, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, подп. 6 п. 7 ст. 272 НКРФ);
— проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом ограничения, установленного абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (в рассматриваемом случае проценты уплачиваются исходя из ставки в размере 5 % годовых, следовательно, их величина не превышает предельной ставки, равной 22 %, и расходы по процентам могут быть признаны полностью);
— курсовые разницы, возникающие по процентам, признаваемым расходом в целях налогообложения, при применении метода начисления
учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в общем порядке (п. Ист. 250 НК РФ, подп. 7 п. 4 ст. 271 НКРФ, подп. 5 п. 1 ст. 265 НКРФ, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ) без применения ограничений, установленных абз. 4п.1 ст. 269 НК РФ.
Нормирования курсовых разниц, в том числе и при получении займов, выраженных в иностранной валюте, НК РФ не предусматривает. Такого условия не содержится ни в ст. 269 НК РФ, ни в других положениях НК РФ. Следовательно, курсовые разницы по полученным валютным займам (как по самой сумме займа, так и курсовые разницы по начисленным и признанным в расходах процентам) учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме.
Считаем, что при установлении ставки процентов по займу из расчета 5 % годовых 22-процентное ограничение не распространяется на курсовые разницы, исчисленные по суммам признаваемых в расходах процентов. В то же время полагаем, что в случае, когда размер начисленных процентов превышает ограничения, установленные абз. 4 п. 1ст. 269 НК РФ, то по суммам процентов, не учитываемым при налогообложении, курсовая разница также не признается расходом в целях налогообложения.
В заключение обращаем внимание на то, что Минфин России многократно заявлял, что издаваемые письма не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами. В соответствии с письмом Минфина России от07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое мнение ведомства имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не пре-пятствуетруководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся оттрактовки, изложенной в письмах.
Если же организация желает получить ответ на конкретный вопрос, то ей следует обратиться за разъяснением в Минфин России с описанием сложившейся ситуации (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При этом согласно п. Зет. 34.2 НК РФ Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение 2 мес. со дня поступления соответствующего запроса.
Исполнение таких разъяснений является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НКРФ).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Т. Сосновская, Е. Мельникова
