CC BY
12
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИБ «Вопросы-ответы», ИБ «Финансист», ИБ «Корреспонденция счетов» справочной правовой системы КонсулътантПлюс, Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Российская организация заключила гражданско-правовой договор с гражданином Российской Федерации, являющимся резидентом Германии. Все работы проводятся на территории Германии, заработная плата начисляется российской организацией и переводится на счет физического лица в Германии. Каков порядок налогообложения НДФЛв указанном случае?
Ответ. Согласно пп. 1 и 2 ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарныхдней в течение 12 следующих подряд месяцев.
В соответствии с подп. 6 п. 1ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
Поскольку работы резидентом Германии будут выполняться в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение не относится кдоходам отисточников в Российской Федерации.
При этом если физическое лицо не будет признано налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со ст. 207 НК РФ, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается.
Основание: письмо Минфина России от 22.06.2009 № 03-08-05.
Вопрос. В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога на доходы, удержанные с российской орга-
Ответ. В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уп-
низации в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются в счет налога на прибыль, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Указанный зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога за пределами Российской Федерации. При этом такое подтверждение не всегда может быть получено в том же налоговом периоде, в котором налог был фактически удержан налоговым агентом в иностранном государстве. Вправе ли российская организация, в случае если налог на доходы, возникшие за пределами Российской Федерации, был удержан налоговым агентом — иностранной организацией в 2008г., а все подтверждающие документы были получены и датированы 2009 г., принять сумму удержанного иностранного налога к зачету в соответствии с положениями ст. 78 НКРФ и отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009г. ?
дате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Нормы ст. 78 НК РФ в данном случае неприменимы, так как нельзя говорить об излишне уплаченном налоге.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, адля налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтвержденного налоговым агентом.
Указанные ранее документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором были уплачены налоги (налог на прибыль и налог на имущество) за пределами территории Российской Федерации.
Предельная сумма зачета определяется в следующем порядке. К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль, установленная российским налоговым законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. Иными словами, сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
Исходя из изложенного, устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после фактического возникновения такового. Если же доходы, полученные за пределами Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в Российской Федерации, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в Российской Федерации не возникает.
Форма декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@. Указанная декларация представляется одновременно с декларацией по налогу на прибыль в налоговый орган по месту постановки на учет в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени удержания налога (пп. 2, 3 Инструкции) и указывается в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) такого налога.
Основание: письмо Минфина России от 22.06.2009 № 03-08-05.
Вопрос. Организация осуществляет сделки по купле-продаже ценных бумаг на иностранной бирже и на внебиржевом рынке. К какой категории ценных бумаг в целях исчисления налога на прибыль следует относить ценную бумагу иностранного эмитента в случае ее приобретения на территории иностранного государства, в котором осуществляется обращение таких ценных бумаг, и последующей реализации этой ценной бумаги на внебиржевом рынке в государстве, в котором не осуществляется обращение?
Ответ. В соответствии с п. Зет. 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
В целях указанного пункта под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).
Если сделки с иностранными ценными бумагами позволяют определить, на территории какого иностранного государства совершаются указанные операции, под национальным законодательством для целей применения п. 3 ст. 280 НК РФ следует понимать законодательство указанного иностранного государства.
Учитывая изложенное, ценную бумагу иностранного эмитента следует относить к той категории, к которой она относится в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого бумага была приобретена. При продаже этой же ценной бумаги на территории другого государства руководствоваться следует законодательством государства, на территории которого производится реализация.
Таким образом, одна и та же ценная бумага может быть отнесена в момент покупки и продажи к разным категориям (обращающаяся / необращающаяся) в зависимости от законодательства государства, на территории которого осуществляется сделка.
Основание: письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-03-06/2/120.
Вопрос. У российской организации, косвенным участником которой более чем на 20 % является иностранная организация, существует долговое обязательство перед российской организацией — аффилированным лицом указанной иностранной организации. При расчете величины собственного капитала по состоянию на отчетную дату (30 сентября) подлежит ли исключению из сумм долговых обязательств сумма авансового платежа по налогу на прибыль, начисленного за предыдущий отчетный период (6мес.), при условии, что данный показатель (авансовый платеж по налогу на прибыль за 6мес.) не отражает величину текущей задолженности (за 9 мес.) организации по налогу на прибыль?
Ответ. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — надвенадцать с половиной).
В целях п. 2ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
Таким образом, при расчете величины собственного капитала текущая задолженность по налогу на прибыль не учитывается.
Основание: письмо Минфина России от 17.06.2009 № 03-03-06/1/399.
Вопрос. Организация является поставщиком на внутреннем рынке. Оплата товаров предусмотрена в эквиваленте иностранной валюты в рублях по курсу на день оплаты. Оплата товаров производится покупате-
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: в налоговом учете суммовая разница у поставщика (при отсутствии предоплаты) определяется только на дату оплаты покупателем товаров. При этом положительная суммовая разница признается внереализационным доходом поставщика, а отрицательная — внереализационным расходом.
лем, как правило, уже после отгрузки. Согласно договорам с покупателями переход права собственности на товары происходит в момент отгрузки товаров.
Как производится налоговыйучет суммовыхразниц?
На положительную суммовую разницу организации-поставщику необходимо начислить НДС. Вопрос об уменьшении налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы в настоящее время является спорным.
Налогообложение прибыли
В соответствии сп. 11.1 ст. 250 НК РФ ип.5.1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) признаются, в частности, доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Условия признания суммовых разниц в качестве доходов и расходов определены в п. 7 ст. 271 НК РФ и в п. 9 ст. 272 НК РФ, согласно которым у налогоплательщика-продавца суммовая разница признается доходом (расходом) на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Фактически это означает, что в рассматриваемой ситуации суммовая разница признается поставщиком только на дату получения оплаты от покупателя. Суммовая разница на конец отчетного периода не признается. Это влечет расхождение с бухгалтерским учетом, в котором курсовые разницы в любом случае признаются и наконец отчетного периода. Поэтому, несмотря на то, что в конечном итоге и в бухгалтерском и в налоговом учете на момент оплаты разницы будут признаны в одной и той же сумме, на последнее число отчетного периода, если оно оказалось между датой отгрузки и датой оплаты, неминуемо возникнет временная разница, которая в случае применения ПБУ 18/02 подлежит отражению в бухгалтерском учете.
Вместе с тем в соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости оттого, что произошло раньше. При этом не поясняется, относится ли это правило только к случаям возникновения курсовых разниц (при фактически валютных операциях) или к ситуациям с суммовыми разницами тоже. Поскольку в НК РФ нет определения обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, следует воспользоваться понятием из других отраслей законодательства. В бухгалтерском же учете (п. 1 ПБУ 3/2006) к активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, относятся в том числе и
подлежащие оплате в рублях активы и обязательства. Из этого можно сделать вывод, что в п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ подразумевается переоценка на отчетную дату обязательств и требований, выраженных в валюте, и в том случае, когда они подлежат оплате в рублях. Следовательно, выявленные пересчетом суммовые разницы могут быть признаны и на конец отчетного периода, что избавит от необходимости вычисления временных разниц по ПБУ 18/02.
Налог на добавленную стоимость
Необходимо отметить, что гл. 21 НК РФ такого понятия, как суммовая разница не содержит.
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Предъявляемая сумма НДС согласно п. 2 ст. 168 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены (тарифа) на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах (п. 4ст. 168 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ для всех организаций моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.
Таким образом, в момент отгрузки товаров налоговая база по НДС уже сформирована вне зависимости от того, каким именно образом предусмотрены расчеты в договоре.
При этом Минфин России и налоговые органы против этого не возражают, однако считают, что возникшая при последующей оплате положительная разница должна эту базу по НДС увеличить на основании п. 2 ст. 162 НК РФ. В письме от 19.12.2005 № 03-04-15/116 Минфин России разъяснил порядок учета сумм НДС с возникающих суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в условных единицах. В письме ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@ это мнение рекомендовано как единственно возможное. Все последующие разъяснения также сводятся к тому, что у продавца положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 162 НК РФ (как доходы, связанные с оплатой за реализованные товары). С той же уверенностью специалисты Минфина и ФНС России утверждают, что отрицательная разница налоговую базу по
НДС не уменьшает, поскольку уменьшение налоговой базы НК РФ не предусмотрено.
Однако в ситуации падения курса и возникновения отрицательной суммовой разницы не все однозначно. В постановлении от 17.02.2009 № 9181/09 (далее — Постановление) Президиумом ВАС РФ было рассмотрено заявление Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 7 по этому вопросу.
В Постановлении были признаны правильными выводы судов о правомерности уменьшения поставщиком налоговой базы по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах, в которых фактически получена оплата за ранее оказанные услуги, на основании п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154НКРФ, ст. 317 ГК РФ.
Аргументация такова. При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются только на момент осуществления платежа (ст. 317 ГК РФ). Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, не является стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Согласно п. 4ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Следовательно, если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условныхденежных единицах), то в этом случае с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС могут быть определены не ранее момента поступления за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата. Если налогоплательщик учел операции в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, определенная налоговая база носит условный характер. Поэтому, если договором предусмотрено, что оплата производится по текущему курсу иностранной валюты, то на сумму отрицательной суммовой разницы можно уменьшить налоговую базу по НДС.
Заметим, что еще до принятия Постановления подобные выводы были сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 02.07.2007 № КА-А40/5927-07-2, от 31.05.2007 № КА-А40/4534-07, от03.10.2007 № КА-А40/9926.
Таким образом, в случае возникновения у организации отрицательной суммовой разницы вопрос об уменьшении налоговой базы по НДС в настоящее время является спорным. Если же возникает положительная курсовая разница, то продавец обязан начислить на ее сумму НДС.
Если на дату оплаты возникла положительная суммовая разница, то на ее сумму поставщик выставляет дополнительный счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (абз. 2 п. 16, п. 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Покупателю счет-фактуру, выписанный на суммовую разницу, передавать не нужно, т. е. покупатель не сможет принять к вычету НДС в сумме большей, чем указана в первоначальном счете-фактуре.
Однако если продавец корректирует НДС к начислению с учетом суммовых разниц (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения), то логично предположить, что и вычет по НДС также может корректироваться на положительные или отрицательные разницы, образовавшиеся в результате изменения курса на дату оплаты. Интересно, что к такому мнению пришли и специалисты ФНС России в письме от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417@. При наличии у покупателей счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), условия которых предполагают оплату в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм НДС также корректируются на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры. Однако в более поздних письмах этот вопрос уже не поднимался, и никаких конкретных указаний для покупателей сделано не было.
Если же поставщик изначально выписывает счет-фактуру в иностранной валюте (п. 7ст. 169 НК РФ), дополнительный счет-фактуру выставлять не надо. Однако регистрировать в книге покупок и книге продаж такой счет-фактуру нужно в соответствующем рублевом эквиваленте (письма ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 1911/116396, от 12.04.2007 № 19-11/33695). Согласно п. Зет. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ. Получается, что регистрировать счет-фактуру в валюте следует только по курсу на дату отгрузки. Но поскольку в случае роста курса подразумевается доначисление НДС на суммовую разницу, вероятно, продавец вынужден повторно регистрировать этот же счет-фактуру в книге продаж — на дату оплаты, причем, только на сумму курсовой разницы.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ю. Волкова
Вопрос. Организация является поставщиком товаров на экспорт. Оплата товаров производится покупателем, как правило, уже после отгрузки.
Как отражать в бухгалтерском учете курсовые разницы по договорам в условных единицах?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: в бухгалтерском учете отсутствует такое понятие, как «суммовая разница». В настоящее время все разницы, возникающие в учете при осуществлении валютных операций, являются курсовыми. Пересчет в целях выявления курсовой разницы производится в бухгалтерском учете на дату признания в учете дебиторской задолженности покупателя, на дату ее погашения и на последний день каждого отчетного периода.
«Обоснование вывода
При экспортных операциях, когда и цена товара установлена в валюте, и оплата производится в валюте, суммовые разницы в принципе не возникают. Однако имеют место курсовые разницы, возникающие из-за несоответствия курсов валюты на дату поставки и оплаты, а также по остаткам валюты на счетах.
В соответствии с пп. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами от обычных видов деятельности является выручка от реализации продукции и товаров, право на получение которой вытекает из конкретного договора.
С 1 января 2007 г. применяется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (далее — ПБУ 3/2006), из которого понятие суммовых разниц вообще исключено.
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница — это разница между рублевой оценкой активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Таким образом, согласно п. 3 ПБУ 3/2006 пересчет в целях выявления курсовой разницы производится в бухгалтерском учете на дату признания в учете дебиторской задолженности покупателя, на дату ее погашения и на последний день каждого отчетного периода.
Напомним, что в соответствии с п. 12 ПБУ 4/99 отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода. Бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Федерального закона от21.11.1996№ 129-ФЗ, п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от29.07.1998 № 34н, п. 48 ПБУ4/99).
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях,
законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов или прочих расходов соответственно. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета прочих доходов и прочих расходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Курсовые разницы могут быть положительными или отрицательными. Если курсовая разница увеличивает бухгалтерскую прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает — отрицательной. Положительные курсовые разницы учитываются по кредиту субсчета 91 «Прочие доходы», отрицательные курсовые разницы — по дебету субсчета 91 «Прочие расходы». Пример
Компания 26 января 2009 г. отгрузила товар иностранному покупателю, оплата за товар поступила 16 февраля 2009 г. Стоимость товара 10 ОООдолл. США. Курсдоллара составлял: на 26 января 2009г. — 32,8926 руб. / долл.; на 31 января 35,4146 руб. / долл.; на 16 февраля 34,5578 руб. / долл.;
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи: 26 января: Д-т 62 Кр-т 90
- 328 926 руб. (10 000 долл. х 32,8926 руб. / долл.) - реализованы товары;
31 января:
Д-т 62 Кр-т 91, субсчет «Прочие доходы»
- 25 220руб. [10 ОООдолл. х (35,4146руб. / долл. - 32,8926руб. / долл.)] — отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности покупателя в валюте;
16 февраля: Д-т 52 Кр-т 62
- 345 578 руб. (10 000 долл. х 34,5578 руб. / долл.) — получена оплата от иностранного покупателя;
Д-т 91, субсчет «Прочие расходы» Кр-т 62
- 8 586руб. [10 ОООдолл. х (35,4146руб. / долл. - 34,5578 руб. / долл.)] — отражена отрицательная курсовая разница.
Таким образом, после завершения операции сальдо по счету 62 не остается.
Ксведению. Кроме того, следует иметь в виду, что согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Пересчет стоимости средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, также может производиться, кроме того, по мере изменения курса (т. е. даже ежедневно).
Таким образом, на конец каждого месяца организации необходимо также производить перерасчет стоимости денежных средств, находящихся на ее валютных счетах.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Тимукина, Ю. Волкова
Вопрос. Иностранная организация является поручителем за российскую организацию (заемщика) перед другой иностранной организацией. Иностранная организация (поручитель) является по отношению к российской организации взаимозависимой (косвенное участие иностранной организации-поручителя в российской организации). По одному из требований иностранной организации (заимодавца) для выдачи займа российская организация должна предоставлять консолидированную отчетность по МСФО по группе лиц иностранной организации-поручителя. Консолидированную отчетность по МСФО подготавливают штатные специалисты российской организации.
Может ли российская организация (заемщик) в данной ситуации учесть расходы по подготовке консолидированной отчетности по МСФО по группе лиц иностранной организации (поручителя) для целей налогообложения по налогу на прибыль?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: расходы, связанные с оплатой труда специалистов, подготавливающих консолидированную отчетность поручителя по МСФО, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.
Обоснование вывода
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
При этом п. 1 ст. 329 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имуществадолжника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).
В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пункт 1 ст. 255 НК РФ предусматривает, что к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.
При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом Конституционный Суд РФ в определениях от 04.06.2007 № 366-О-П, № 320-0-П указал следующее:
— расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;
— экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;
— целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;
— все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Минфин России в письме от 06.07.2007 № 01-02-03/03-311 также подтвердил, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
Поскольку заем, под который предоставляется поручительство, используется в деятельности, направленной на получение дохода, то, учитывая позицию Конституционного Суда РФ, считаем, что расходы, связанные с подготовкой консолидированной отчетности по МСФО силами штатных специалистов, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда.
При этом указанные расходы должны быть документально подтверждены.
В частности, такими доказательствами могут быть:
— письмо заимодавца о том, что выдача займа возможна только при условии предоставления поручительства;
— письмо заимодавца о том, что выдача займа возможна только при условии предоставления консолидированной отчетности поручителя;
— договор поручительства между заимодавцем и поручителем.
В то же время необходимо учитывать, что в настоящее время отсутствуют какие-либо разъяснения по данному вопросу. В связи с этим считаем, что для однозначного решения данного вопроса организации следует обратиться в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Минфин России действующим законодательством Российской Федерации наделен правом давать официальные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Поэтому, имея на руках персональное разъяснения от финансистов, организация гарантированно обезопасит себя от возможных претензий со стороны налоговых органов (подп. Зп. 1 ст. 111 НКРФ).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. Стеновая, Ю. Волкова
Вопрос. Туристическая организация оплатила иностранной организации за проживание туристов за границей. Соглашение об избежании двойного налогообложения по косвенным налогам между Россией и иностранным государством, которое оказывает услуги по предоставлению мест для туристов, отсутствует.
Надо ли удержать НДС с доходов иностранной организации?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: в данной ситуации организация не является налоговым агентом по НДС, поэтому у нее не возникает обязанности удерживать данный налог у иностранной организации и перечислять его в бюджет Российской Федерации.
Обоснование вывода
При ответе на вопрос эксперты исходили из того, что соглашение об избежании двойного налогообложения по косвенным налогам между Российской Федерацией и иностранным государством, которое оказывает услуги по предоставлению мест для туристов, отсутствует. Соответственно, при ответе на данный вопрос эксперты руководствовались нормами НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии с ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) натерритории Российской Федерации.
Согласно п. 1 и п. 2ст. 161 НК РФ российская организация признается налоговым агентом по НДС, в частности, если она на территории Российской Федерации приобретает у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в Российской Федерации, какие-либо товары (работы, услуги).
Из текста вопроса не совсем понятно, к какому виду услуг можно отнести деятельность иностранной компании. Вероятнее всего определить это можно будет из контракта, заключенного между организациями. Эксперты предполагают, что деятельность иностранной фирмы можно квалифицировать как деятельность в области туризма.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг, оказываемых в сфере туризма, признается территория Российской Федерации в случае, если такие услуги оказываются на территории Российской Федерации. Если же эти услуги фактически оказываются за границей, то на основании подп. Зп. 1.1ст. 148 НК РФ местом их реализации территория Российской Федерации не признается.
В рассматриваемой ситуации иностранная организация оказывает услуги туристической фирме по предоставлению мест для проживания туристов. Данная организация находится за границей, следовательно свои услуги она фактически оказывает не натерритории Российской Федерации.
Перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, предусмотрен п. 4 ст. 148 НК РФ. В данный перечень включены:
— контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами,
— документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Если же из контракта видно, что услуги иностранной организации не относятся к туристическим услугам, то, по мнению экспертов, для определения места оказания услуг необходимо руководствоваться подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации работ (услуг), не предусмотренных подп. 1 —4п. 1ст. 148 НК РФ, является место деятельности организации, выполняющей работы (оказывающей услуги). При этом местом деятельности организации (исполнителя работ (услуг)) считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа или места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это представительство) соглас-ноп.2ст. 148 НКРФ.
В рассматриваемой ситуации иностранная организация фактически находится за пределами территории Российской Федерации, можно также предположить, что, скорее всего, в учредительных документах данной организации территория Российской Федерации не указана. Поэтому и в этом случае местом реализации услуг иностранной фирмы территория Российской Федерации являться не будет.
Соответственно, и в первом, и во втором случае российская организация налоговым агентом по НДС не является.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Тимукина, С. Родюшкин
