CC BY
17
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИБ «Вопросы-ответы», ИБ «Финансист», ИБ «Корреспонденция счетов» справочной правовой системы КонсультантПлюс
Вопрос. Организация (заемщик) заключила договор займа, сумма которого выражена в иностранной валюте. При этом заемные средства были получены в рублях. Расчеты по договору займа также осуществлялись в рублях. При возврате суммы займа из-за изменения курса иностранной валюты к рублю у организации возникла отрицательная разница между суммой денежных средств, полученных и возвращаемых заимодавцу. Как следует организации рассматривать и учитывать для целей исчисления налога на прибыль возникающую в данной ситуации отрицательную разницу?
Ответ. В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 — в 1,5 раза).
В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере, большем, чем он фактически получил, возникающую в данной ситуации отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Основание: письмо Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348.
Вопрос. Российская организация осуществляет закупку товаров у иностранной организации, не являющейся налоговым резидентом Российской Федерации. По условиям контракта стоимость товара выражена в иностранной валюте, а российская организация осуществляет предоплату за товар, закупая иностранную валюту по курсу Банка России в день осуществления предоплаты. В каком порядке учитываются возникающие курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ. В соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
При этом при применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Соответственно, в случае предварительной оплаты товара в иностранной валюте у организации-продавца возникает курсовая разница между оплаченной стоимостью товара по курсу Банка России на дату получения аванса и доходом от реализации, определенным по курсу Банка России на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату).
Одновременно у продавца, получившего иностранную валюту в качестве предварительной оплаты, возникают курсовые разницы в виде переоценки валютных ценностей, также учитываемые в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли организаций.
В соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ указанные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (расходов), подлежат признанию на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом в виде валютных ценностей, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Основание: письмо Минфина России от 26.05.2009 № 03-03-06/1/346.
Вопрос. ООО, применяющее УСН («доходы минус расходы»), осуществляет оптовую торговлю. При этом товар приобретается у иностранных поставщиков за иностранную валюту, его стоимость пересчитывается врубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности. В ка-
Ответ. В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от
ком порядке подлежат учету доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовыхразниц налогоплательщиками, применяющими УСН и использующими кассовый метод определения доходов и расходов, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России?
переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Пунктом 8 ст. 271 НК РФ установлено, что при применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Учитывая, что ст. 346.17 НК РФ, как и ст. 273 НК РФ, устанавливающие порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержат положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также то, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц целесообразно учитывать в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ.
В соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе при определении налоговой базы по налогу уменьшать полученные доходы, в частности на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имущество в виде валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Банком России и, соответственно, отражают в Книге учета доходов и расходов организаций и
индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Основание: письмо Минфина России от 14.05.2009 № 03-11-06/2/90.
Вопрос. Организация в соответствии с условиями долгосрочного контракта на поставку алкогольной продукции в течение всего срока его действия получала предоплаты в инос -транной валюте (долларах США), после чего осуществляла поставку товаров на экспорт. Какая дата в целях исчисления налога на прибыль признается датой признания дохода, выраженного в иностранной валюте: дата зачисления выручки на валютный счет в банке, дата отгрузки товара или дата его помещения под таможенный режим экспорта?
Ответ. В соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
При этом пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При этом п. 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается, в частности, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
При этом п. 8 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.
Основание: письмо Минфина России от 07.05.2009 № 03-03-06/1/310.
Вопрос. Российская организация (ОАО) передает в качестве вклада в уставный капитал иностранной организации, зарегистрированной на территории иностранного государства и не осуществляющей деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, акции дочернего ЗАО, не обращающиеся на ОРЦБ. Возникает ли у ОАО доход для целей исчисления налога на прибыль в случае, если стоимость акций ЗАО по результатам независимой оценки превышает их номинальную стоимость?
Ответ. Статьей 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций.
Каких-либо особенностей в отношении налогообложения передачи имущества в уставный капитал иностранной организации, не осуществляющей деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, положениями гл. 25 НК РФ не установлено.
Таким образом, у российской организации, осуществляющей передачу в уставный капитал иностранной организации ценных бумаг, рыночная стоимость которых превышает их номинальную стоимость, не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения прибыли организаций.
Основание: письмо Минфина России от 07.05.2009 № 03-03-06/1/308.
Вопрос. Как отразить в учете организации, применяющей УСН, предоставление беспроцентного займа в иностранной валюте физическому лицу — нерезиденту Российской Федерации?
Организация 31 марта предоставила заем в сумме 100 000 евро сроком на 61 день. Курс евро составляет (условно): на дату выдачи займа — 44,0 руб. /евро; на 30 апреля — 44,5 руб. / евро; на дату возврата заемных средств (в мае) — 44,3руб. /евро.
Гражданско-правовые отношения
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Договор займа является беспроцентным, если в нем зафиксировано условие, что проценты за пользование заемными средствами не взимаются (пп. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации заемщиком является иностранное физическое лицо. Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).
Бухгалтерский учет
Денежные средства, предоставленные организацией на основании заключенного договора займа физическому лицу, не признаются расходом организации на основании п. 2 ПБУ 10/ «Расходы организации», утвержденного рриказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н. Денежные средства, возвращенные заемщиком в погашение займа, не являются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
В данном случае организация предоставила беспроцентный заем. Поскольку выдача беспроцентного займа не приводит к получению экономических выгод, такой заем не может рассматриваться в качестве финансового вложения (п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).
В бухгалтерском учете сумма предоставленного беспроцентного займа может отражаться по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет, например, 76-5 «Расчеты по предоставленным займам», и кредиту счета 52 «Валютные счета» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Согласно пп. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, пересчет в рубли задолженности заемщика по основной сумме долга производится на дату передачи денежных средств, отчетные даты и дату возврата займа.
В связи с изменением курса евро в бухгалтерском учете в результате такого пересчета возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) (пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
Налог, уплачиваемый при применении уСН
В налоговом учете средства, предоставленные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Курсовые разницы от переоценки суммы займа признаются в составе доходов или расходов на основании п. 1 ст. 346.15, п. 11 ст. 250, подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
По мнению Минфина России и налоговых органов, курсовые разницы по основной сумме займа при применении УСН признаются в составе доходов (расходов) на последнее число отчетного (налогового) периода и на дату погашения обязательства (письма Минфина России от 06.05.2008 № 03-11-04/2/81, от 05.10.2007 № 03-11-04/2/248, от 30.03.2006 № 03-11-04/3/179, УФНС России по г. Москве от 23.04.2007 № 18-11/3/037127@).
По налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом признается календарный год (пп. 1, 2 ст. 346.19 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации период предоставления займа приходится на второй квартал, поэтому курсовая разница возникает только на дату возврата займа. В данном случае возникает положительная курсовая разница по основной сумме займа в размере 30 000 руб. (100 000 евро х (44,3 руб. / евро — 44,0 руб. /евро)).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Физические лица — нерезиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ).
В данном случае физическое лицо получило беспроцентный заем.
В связи с этим у него возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды (п. 2 ст. 209, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ осуществляются налоговым агентом (п. 2 ст. 212, п. 2 ст. 226 НК РФ).
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде такой материальной выгоды признается дата уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. В данном случае заемщик не уплачивает процентов. По разъяснениям Минфина России, в этом случае датой получения дохода является дата возврата заемных средств (письма от 08.04.2008 № 03-04-05-01/101, от 26.03.2008 № 03-04-05-01/83).
В рассматриваемой ситуации у организации отсутствует возможность удержать НДФЛ, поскольку она не выплачивает каких-либо доходов заемщику в денежной форме.
При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ организация обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать НДФЛ признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного НДФЛ, превысит 12 мес. (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату предоставления заемных средств (курс евро — 44,0руб. /евро)
Отражена сумма предоставленного займа (100 000 х 44,0) 76-5 52 4 400 000 Выписка банка по валютному счету
На 30 апреля (курс евро — 44,5 руб. /евро)
Отражена положительная курсовая разница по сумме займа [100 000 х (44,5 — 44,0)] 76-5 91-1 50 000 Бухгалтерская справка-расчет
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату возврата заемщиком денежных средств (курс евро — 44,3 руб. /евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по сумме займа [100 000 х (44,3 — 44,5)] 91-2 76-5 20 000 Бухгалтерская справка-расчет
Возвращена сумма займа (100 000 х 44,3) 52 76-5 4 430 000 Выписка банка по валютному счету
Н. В. Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.05.2009
Вопрос. Как отражаются в учете организации безвозмездное получение от ее партнера (резидента США) его собственного оборотного беспроцентного векселя, выписанного в долларах США, и последующая продажа этого векселя российской организации? Вексель номинальной стоимостью 5 000 долл. США получен организацией 13 мая, срок платежа по векселю — 13 мая следующего года.
Спустя два месяца после получения (13 июля) вексель продан за 4 800 долл. США с условием оплаты в рублях по курсу Банка России на дату платежа. Сумма, уплаченная депозитарию за совершение записей по счету депо, составила 1200руб.
Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до номинальной.
Курс доллара США, установленный Банком России, составляет (условно): на дату получения векселя — 35,0 руб. /долл. США; на отчетные даты в период нахождения векселя у организации — 34,5руб. /долл. США, 36,0руб. /долл. США; на дату продажи векселя — 35,6руб. /долл. США.; на дату получения оплаты от покупателя — 34,0руб./долл. США.
Гражданско-правовые отношения
Оборотный беспроцентный вексель, удостоверяющий право на получение иностранной валюты и составленный на территории США, относится к валютным ценностям (подп. 4, 5 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле», разд. II Приложения 10 к Инструкции Внешторгбанка СССР от 25.12.1985 № 1 «О порядке совершения банковских операций по международным расчетам»). Валютная операция по передаче нерезидентом в пользу резидента такого векселя совершается без ограничений (подп. «б» подп. 9 п. 1 ст. 1, ст. 6 Федерального закона № 173-Ф3).
Заметим, что США, в отличие от России, не присоединились к Женевским конвенциям о переводном и простом векселе, поэтому к правоотношениям сторон по оборотному векселю должно применяться право страны векселедателя — Единообразный торговый кодекс США (п. 2 ст. 1186, п. 2 ст. 1211 ГК РФ, см. также решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.01.2006 по делу № А40-12595/05-48-88).
Для того чтобы сделка по продаже российской организации векселя, являющегося валютной ценностью, соответствовала валютному законодательству, организация должна выполнить два условия. Во-первых, перед продажей вексель, снабженный бланковым индоссаментом, следует внести на счет депо в российском депозитарии, а во-вторых, расчеты за проданный вексель должны производиться в российских рублях (подп. 6 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 173-Ф3).
Напомним, что в таком случае права на вексель, снабженный бланковым индоссаментом, возникают у покупателя в момент совершения депозитарием записи по счету депо покупателя (п. 3 ст. 146, п. 1 ст. 1186 ГК РФ, подп. «Ь» ст. 3-205 Единообразного торгового кодекса США, пп. 2.3, 5.4 Положения о депозитарной деятельности в Российской Федерации, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 16.10.1997 № 36).
Тот факт, что в данном случае цена договора установлена в долларах США, не нарушает второго условия, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ по обязательству, выраженному в валюте, расчеты могут производиться в рублях по курсу Банка России, действующему на дату платежа.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, абз. 3 п. 13 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, безвозмездно полученные ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, под которой для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг. В рассматриваемой ситуации организация безвозмездно получила вексель, подлежащий оплате через 365 дней. По мнению автора, такой вексель может приниматься организацией к учету в составе финансовых вложений по дисконтированной стоимости, пересчитанной в рубли по курсу доллара США на дату принятия векселя к учету (пп. 2, 3, 8 ПБУ 19/02, пп. 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н) *. При таком подходе первоначальная стоимость векселя составит 159 091 руб. (4 545,45 долл. США) (5 000 долл. США х 35,0 руб. /долл. США / 1,1).
Таким образом, принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученного векселя в данном случае отражается записью по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В дальнейшем пересчет стоимости векселя в рубли должен производиться на каждую отчетную дату и на дату его выбытия в результате продажи (пп. 7, 8 ПБУ 3/2006).
Согласно принятой организацией учетной политике на основании п. 22 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99 разница между первоначальной стоимостью векселя и его номинальной стоимостью равномерно признается в составе прочих доходов записью по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Пересчет этой разницы в рубли производится в порядке, установленном пп. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 **.
Первоначальная стоимость выбывающего векселя, а также стоимость услуг депозитария признаются в составе прочих расходов согласно п. 11 ПБУ 10 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 25, абз. 2 п. 26 ПБУ 19/02.
Одновременно на основании Инструкции по применению Плана счетов и п. 7 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете признается прочий доход в размере суммы, учтенной на счете 98, субсчет 98-2, на дату поступления векселя.
Доход от продажи векселя признается в составе прочих доходов на дату совершения депозитарием соответствующей записи по счету депо в размере договорной стоимости векселя, пересчитанной в рубли по курсу Банка России, действующему на эту дату (пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02, пп. 1, 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).
Возникшую дебиторскую задолженность покупателя векселя следует пересчитать на дату перечисления им денежных средств (при условии, что оплата и переход права собственности на вексель произошли в одном месяце) (п. 7 ПБУ 3/2006).
Как при пересчете стоимости векселя, так и при пересчете дебиторской задолженности покупателя у организации возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) (пп. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными на дату получения этого имущества. В целях оценки доходов стоимость полученного векселя определяется исходя из его рыночной стоимости, которая в данном случае может быть признана равной его дисконтированной стоимости, пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату получения (как и в бухгалтерском учете) (п. 8 ст. 250, п. 6 ст. 280, подп. 1 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ) ***.
Текущая переоценка стоимости векселя, выписанного в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю в налоговом учете не производится (п. 2 ст. 280, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 11 ст. 250 НК РФ).
Дисконт по векселю ежемесячно (на отчетную дату и на дату выбытия векселя) признается в составе внереализационных доходов по курсу Банка России, действующему на эти даты (п. 3 ст. 43, абз. 1, 3 п. 3 ст. 248, п. 6 ст. 250, пп. 6, 8 ст. 271, абз. 2, 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
Задолженность по выплате дисконта, признанная в налоговом учете, ежемесячно (а также на дату списания или погашения этой задолженности) переоценивается по курсу Банка России, действующему на указанные даты. Возникающие в этой связи положительные (отрицательные) курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, подп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Доход от продажи векселя (с учетом дисконта, полученно -го от покупателя) признается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на вексель к покупателю в размере договорной цены векселя, пересчитанной в
рубли по курсу Банка России, действующему на эту дату (п. 1 ст. 249, абз. 1, 2 п. 2 ст. 280, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом из состава доходов исключаются доходы в виде дисконта, ранее признанные при налогообложении. Применяется эта норма НК РФ следующим образом.
Доход от продажи векселя в полной сумме указывается по строке 010 листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а сумма дисконта, ранее учтенная в составе внереализационных доходов, показывается по строке 200 Приложения 2 к листу 02 декларации в составе внереализационных расходов (пп. 7.2, 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н).
Напомним, что в составе доходов дисконт учитывается по курсу Банка России на дату его признания в налоговом учете, а задолженность по его выплате затем ежемесячно переоценивается по действующему курсу Банка России, при этом возникают положительные или отрицательные курсовые разницы. В отношении курсовой разницы п. 2 ст. 280 НК РФ не предусматривает аналогичной процентному доходу специальной нормы, однако в соответствии с общими правилами, установленными абз. 4 п. 3 ст. 248 и абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ, суммы, включенные в состав доходов, не подлежат повторному учету в составе доходов, а суммы, отраженные в составе расходов, не подлежат повторному включению в состав расходов. На основании данных норм при признании дохода от реализации векселя из него следует исключить положительные курсовые разницы, а при признании дисконта в составе расходов из этих расходов следует исключить отрицательные курсовые разницы.
Отметим, что в целях налогообложения принимается фактическая цена реализации векселя, только если она не отличается более чем на 20 % в сторону уменьшения от его расчетной цены (п. 6 ст. 280 НК РФ). Если определять расчетную цену ценной бумаги исходя из ставки дисконтирования 10 %***, то в данном случае эта цена равна 164 315 руб. (5 000 долл. США х 35,6 руб. /долл. США / (1 + 0,1 / 365 дн. х 304 дн.), где 304 дн. — срок, оставшийся до погашения векселя), что меньше фактической цены сделки — 170 880 руб. (4 800 долл. США х 35,6 руб. /долл. США).
В результате поступления от покупателя денежных средств в сумме, меньшей, чем указанная выше фактическая цена сделки (в связи с изменением курса доллара США), в налоговом учете возникает отрицательная суммовая разница, признаваемая расходом (подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ).
В общем случае при реализации векселя, выписанного в иностранной валюте, организация вправе признать в целях налогообложения расходы на его приобретение (по курсу, действующему на дату его принятия к учету), а также затраты на его реализацию (абз. 4, 5 п. 2 ст. 280, подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Но, по разъяснениям Минфина России, вексель, полученный безвозмездно, не имеет стоимости приобретения, которую организация могла бы учесть при его реализации (п. 2 письма Минфина России от 07.06.2006 № 03-03-04/2/157). Таким образом, в данном случае организация вправе признать в составе расходов только стоимость услуг депозитария. Она указывается по строке 030 листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (п. 13.3 ранее названного Порядка).
Применение ПБУ 18/02
Различие в моментах признания дохода в виде стоимости безвозмездно полученного векселя в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению вычитаемой временной разницы, образующей отложенный налоговый актив, погашаемый при признании дохода в бухгалтерском учете (пп. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Курсовые разницы, возникающие при пересчете в бухгалтерском учете стоимости векселя, определенной на дату его принятия к бухгалтерскому учету, образуют постоянные разницы. Им соответствуют постоянные налоговые активы (обязательства) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
Еще одна постоянная разница в размере первоначальной стоимости векселя, определенной на дату его принятия к бухгалтерскому учету, пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату его выбытия, возникает при признании в составе расходов в бухгалтерском учете стоимости векселя. Эта разница приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
Исключение из состава доходов (расходов) положительных (отрицательных) курсовых разниц в налоговом учете не приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.
Обозначения аналитических счетов,
используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
76-п «Расчеты с покупателем векселя»;
76-д «Расчеты с депозитарием».
Содержание операций Дебет | Кредит | Сумма, руб. Первичный документ
На дату получения векселя (курс - 350руб. /долл. США)
Отражена рыночная (дисконтированная) стоимость векселя (4 545,45 х 35,0) 58-2 98-2 159 091 Акт приемки-передачи векселя
Отражен отложенный налоговый актив (159 091 х 20 %) 09 68 31 818 Бухгалтерская справка-расчет
На отчетную дату 31 мая (курс - 34,5 руб. /долл. США)
Отражена отрицательная курсовая разница [(34,5 — 35,0) х 4 545,45] 91-2 58-2 2 273 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (2 273 х 20 %) 99 68 455 То же
Отражено доведение первоначальной стоимости векселя до номинальной** (22,42 х 34,5) 58-2 91-1 773
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ
На отчетную дату 30 июня (курс — 36,0руб. /долл. США)
Отражена положительная курсовая разница [(36,0 — 34,5) х (4 545,45 + 22,42)] 58-2 91-1 6 852 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив [(36,0 — 34,5) х 4 545,45 х 20 %] 68 99 1 364 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено доведение первоначальной стоимости векселя до номинальной** (37,36 х 36,0) 58-2 91-1 1 345 Бухгалтерская справка-расчет
На дату продажи векселя (курс — 35,6руб. /долл. США)
Отражена отрицательная курсовая разница [(35,6 — 36,0) х (4 545,45 + 22,42 + 37,36)] 91-2 58-2 1 842 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство [(35,6 — 36,0) х 4 545,45 х 20 %] 99 68 364 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено доведение первоначальной стоимости векселя до номинальной** (16,19 х 35,6) 58-2 91-1 576 Бухгалтерская справка-расчет
Признан прочий доход от продажи векселя (4 800 х 35,6) 76-п 91-1 170 880 Выписка по счету депо
Признан прочий расход в виде стоимости проданного векселя [(4 545,45 + 22,42 + 37,36 + 16,19) х 35,6] 91-2 58-2 164 522 Выписка по счету депо
Признано постоянное налоговое обязательство (4 545,45 х 35,6 х 20 %) 99 68 32 364 Бухгалтерская справка-расчет
Признан прочий доход от безвозмездного получения векселя 98-2 91-1 159 091 Бухгалтерская справка
Погашен отложенный налоговый актив 68 09 31 818 Бухгалтерская справка
Признана в составе прочих расходов стоимость услуг депозитария 91-2 76-д 1 200 Акт приемки-сдачи оказанных услуг
Оплачены услуги депозитария 76-д 51 1 200 Выписка банка по расчетному счету
На дату оплаты векселя (курс — 34,0руб. /долл. США)
Отражена отрицательная курсовая разница [(34,0 — 35,6) х 4 800] 91-2 76-п 7 680 Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства от покупателя векселя (4 800 х 34,0) 51 76-п 163 200 Выписка банка по расчетному счету
* Под дисконтированной стоимостью понимается сегодняшняя стоимость денежных средств, ожидаемых к получению в будущем (п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России). Для определения ставки дисконтирования организация может использовать учетную банковскую ставку по векселям, в результате дисконтированная стоимость будет равна сумме средств, которую можно получить в банке за этот вексель. В настоящей схеме будем исходить из условия, что примененная организацией ставка дисконтирования составляет 10 %.
** На конец мая первоначальная стоимость векселя увеличится на 22,42 долл. США [(5 000 долл. США — 4 545,45 долл. США) / 365 дн. х 18 дн.]; на конец июня — на 37,36 долл. США [(5 000 долл. США — 4 545,45 долл. США) / 365 дн. х 30 дн.]; на конец июля — на 16,19 долл. США [(5 000 долл. США — 4 545,45 долл. США) / 365 дн. х 13 дн.].
Причем сумма дохода, признаваемого при увеличении первоначальной стоимости векселя, равна сумме дисконта, признаваемого в налоговом учете.
*** В письме Минфина России от 04.08.2006 № 03-03-04/1/618 отмечено, что для определения расчетной цены долговой ценной бумаги должен использоваться либо метод наращенных процентов, либо метод дисконтирования по ставке рефинансирования Банка России. Однако формулировка п. 6 ст. 280 НК РФ не исключает использования и других ставок для дисконтирования стоимости ценной бумаги. Применение ставок, отличных от ставки Банка России, организации следует обосновать, например, существующими учетными банковскими ставками по векселям. В данной схеме применяемая организацией ставка дисконтирования равна 10 %.
И. В. Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.05.2009
