CC BY
12
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИПК«КонсультантБухгалтер», ИБ «КонсультантФинансист», ИБ «КорреспонденцияСчетов» компании «Консультант Плюс»
Вопрос. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-заемщика расчеты по займу, выраженному в долларах США и подлежащему оплате в рублях, с учетом норм ПБУ3/2006, если курс доллара США на дату возврата займа снизится?
Ответ организация получила от учредителя — физического лица 24.01.2007 рублевый заем в сумме 530 480 руб., что эквивалентно 20 000 долл. США (по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств), сроком на один месяц. В соответствии с условиями договора займа проценты по займу не начисляются (заем беспроцентный), возврат займа осуществляется в рублях по курсу доллара США, установленному Банком России на дату возврата (24.02.2007 курс доллара США (условно) — 26,5 руб. /долл. США). Заем использован для оплаты оказанных организации услуг. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца и т. д. до окончания календарного года.
Гражданско-правовые отношения. В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
При этом согласно подп. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Бухгалтерский учет. Отметим, что для целей бухгалтерского учета сумма полученных заемных средств и сумма возвращаемых в погашение займа средств не признаются соответственно дохо-
дом и расходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Зачисленные на расчетный счет заемные средства отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н)*.
В рассматриваемой ситуации организация получила в качестве займа денежную сумму в рублях, но при этом договором займа определено, что обязательство у заемщика возникло в долларах США и подлежит оплате в рублях по курсу, установленному Банком России на дату платежа. В соответствии с п. 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, учет данного обязательства должен осуществляться с применением норм ПБУ 3/2006.
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 величина долгового обязательства организации, выраженного в валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пунктом 7 ПБУ 3/2006 предусмотрен пересчет средств в расчетах, в том числе по заемным обязательствам, на отчетную дату (31.01.2007) и на дату погашения обязательства (24.02.2007).
Пересчет производится по курсу доллара США, действующему соответственно на 31.01.2007 и 24.02.2007 (пп. 5, 6, 8 ПБУ 3/2006).
При пересчете стоимости обязательства на отчетную дату и на дату погашения кредиторской задолженности у организации образуются курсовые разницы (пп. 3, 11 ПБУ 3/2006), которые в соответствии с пп. 12, 13 ПБУ 3/2006 подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы отчетного периода, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курс доллара США, установленный Банком России на дату заимствования, составляет 26,5240 руб. /долл. США, а на 31.01.2007 — 26,5331 руб. /долл. США. Следовательно, кредиторская задолженность организации на отчетную дату увеличилась, т. е. в бухгалтерском учете образовалась отрица-
* В общем случае отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием займа, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, но согласно п. 2 ПБУ 15/01 данное Положение не применяется к беспроцентным займам.
тельная курсовая разница. Возникшая разница учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. 11 ПБУ 10/99).
Исходя из предположения, что курс доллара США, установленный Банком России на дату возврата займа, составит 26,5 руб. /долл. США, организация должна будет перечислить заимодавцу сумму, равную 530 000 руб. (20 000 долл. США х 26,5 руб. /долл. США), т. е. сумма обязательства уменьшится. В бухгалтерском учете образовавшаяся положительная курсовая разница учитывается в составе прочих доходов организации и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 66 (п. 7 ПБУ 9/99).
Налог на прибыль организаций. Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по договору займа, и расходы в виде средств, возвращаемых в погашение займа, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ заемщик может учесть в составе расходов по долговому обязательству суммовую разницу по обязательству, выраженному в иностранной валюте, и подлежащему уплате в рублях.
Исходя из общего определения суммовых разниц, приведенного в п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в целях гл. 25 НК РФ под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. То есть суммовой разницей признается разница, возникающая на дату исполнения обязательства по оплате (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).
При этом гл. 25 НК РФ не содержит требования о переоценке на последнее число текущего месяца денежных обязательств, выраженных в валюте и подлежащих оплате в рублях, аналогично обязательствам, выраженным и подлежащим оплате в валюте.
Основываясь на вышеизложенном, по нашему мнению, можно сделать вывод, что в отношении заемных обязательств, сумма которых выражена в валюте, но подлежит оплате в рублях, суммовой разницей признается разница между рублевой суммой, полученной заемщиком, и рублевой суммой, возвращенной им заимодавцу**.
** Отметим, что по мнению Минфина России (см. письма от 06.10.2005 № 03-03-04/1/251, от 25.11.2004 № 03-03-01-04/1/147), отрицательные разницы у заемщика являются платой за пользование займом и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, а положительные разницы признаются внереализационным доходом; при этом моментом возникновения данных расходов и доходов в соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ является последняя дата соответствующего отчетного периода или дата погашения займа (частично или полностью).
В данном случае из-за снижения курса доллара США в налоговом учете на дату возврата займа образуется положительная суммовая разница в размере 480 руб. (20 000 долл. США х 26,5240 руб. /долл. США — 20 000 долл. США х 26,5 руб. /долл. США), которая учитывается в составе внереализационных доходов (подп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ).
Применение ПБУ18/02. Как следует из вышесказанного, доходы и расходы в виде разниц, возникающих по расчетам с заимодавцем, в бухгалтерском и налоговом учете возникают в разные периоды и в разных суммах: в бухгалтерском учете на 31.01.2007 и на дату погашения займа, а в налоговом учете только на дату погашения займа. Из-за различного порядка пересчета задолженности по займу в учете организации образуются две постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). А именно на 31.01.2007 при признании в бухгалтерском учете прочего расхода, не учитываемого для целей налогообложения прибыли, возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства; на 24.02.2007 возникает постоянная разница в сумме превышения дохода, признанного для целей бухгалтерского учета, над величиной дохода, признанного для целей налогового учета. Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерская запись 24.01.2007
Отражено получение денежных средств по договору займа 51 66 530 480 Договор займа. Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи 31.01.2007
Отражена отрицательная курсовая разница по заемному обязательству [(26,524 — 26,5331) х 20 000] 91-2 66 182 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (182 х 24 %) 99 68 43,68 Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 24.02.2007
Отражен возврат займа (20 000 х 26,5) 66 51 530 000 Договор займа. Выписка банка по расчетному счету
Отражена положительная курсовая разница по заемному обязательству [(26,5331 — 26,5) х 20 000] 66 91-1 662 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив [(662 — 480) х 24 %] 68 99 43,68 Бухгалтерская справка-расчет
Е. В. Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
09.03.2007
В случае если организация примет решение руководствоваться приведенными письмами Минфина России, то в налоговом учете организации (так же как и в бухгалтерском учете) на 31.01.2007 следует признать внереализационный расход в виде платы за пользование заемными средствами (нормируемый по ст. 269 НК РФ), а 24.02.2007 — внереализационный доход.
Вопрос. Банк нанимает на работу иностранных специалистов, которые выдвигают требования о разбиении заработной платы на несколько составляющих (должностной оклад, оплата аренды жилья, оплата авиабилетов для проезда работника к месту постоянного проживания и обратно) и закреплении указанного порядка оплаты труда в трудовом договоре. Вправе ли банк уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму указанных расходов?
Ответ. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ стоимость предоставляемого в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) включается в состав расходов на оплату труда, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» приглашающей стороной предоставляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации. Порядок представления указанных гарантий устанавливается Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 № 167 «О порядке предоставления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации» утверждено Положение о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации (далее — Положение).
Согласно п. 3 Положения гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя следующих обязательств:
а) предоставление приглашающей стороной денежных средств для проживания иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в размере не ниже прожиточного минимума, установленного в соответствующем субъекте Российской Федерации, а также денежных средств, необходимых для выезда из Российской Федерации иностранного гражданина по окончании срока его пребывания в Российской Федерации;
б) обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина, прибывающего в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности, заработной платой в размере не ниже минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;
в) обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации страховым медицинским полисом, оформленным в установленном порядке, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации, или предоставление иностранному гражданину при необходимости денежных средств для получения им медицинской помощи;
г) жилищное обеспечение приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.
Указанные затраты не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ. Вместе с тем в соответствии со ст. 131 Трудового кодекса РФ коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы.
Учитывая изложенное, расходы на оплату труда иностранных сотрудников, перечисленные в вопросе, при условии их документального подтверждения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 % от суммы заработной платы.
При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя оплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.
Основание: письмо Минфина России от 08.08.2007 № 03-03-06/2/149.
Вопрос. Организация не подтвердила право на применение ставки НДС 0 % по экспортным операциям в Республику Беларусь, в связи с чем была вынуждена начислить НДС по ставке 18 %. Данные суммы НДС покупате-
Ответ. Налогообложение налогом на добавленную стоимость российских товаров, реализуемых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, осуществляется в соответствии с нормами разд. II «Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров» Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме
лю не предъявлялись. Вправе ли организация учесть эти суммы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264НКРФ?
контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося неотъемлемой частью Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г.
Налогообложение товаров, не происходящих с территории Российской Федерации и реализуемых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, регламентируется нормами гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Согласно положениям указанных нормативных актов при реализации как российских товаров, так и товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при представлении в налоговые органы документов, обосновывающих правомерность применения ставки налога в размере 0 %. Указанные документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней с момента отгрузки (передачи) российских товаров или 180 дней с момента отгрузки (передачи) товаров, не происходящих с территории Российской Федерации.
В случае неподтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в установленные сроки налог подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. При этом налогоплательщик имеет право на возврат уплаченных сумм налога в течение трех лет со дня возникновения обязанности по уплате налога при представлении в налоговые органы указанных документов в порядке, установленном ст. 171, 172 и 176 НК РФ.
Таким образом, сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подп. 19 п. 1 ст. 270 НК РФ. Иной порядок ст. 170 НК РФ не предусмотрен.
Уплаченная в бюджет сумма НДС относится на расходы организации, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.
Основание: письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498.
